“使用權(quán)模式”下經(jīng)營租賃的會計(jì)處理及其對財(cái)務(wù)的影響

張敦力　黃維娜

“使用權(quán)模式”下經(jīng)營租賃的會計(jì)處理及其對財(cái)務(wù)的影響

張敦力黃維娜

針對現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則以“與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移”為標(biāo)準(zhǔn)，將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩大類并分別采用不同的會計(jì)處理方法所導(dǎo)致的表外融資和會計(jì)信息失真等問題，《租賃（征求意見稿2013）》取消經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，采用統(tǒng)一的“使用權(quán)”模式進(jìn)行處理。本文從承租人和出租人的角度，以我國南方航空公司為例，分析了在“使用權(quán)模式”下經(jīng)營租賃的會計(jì)處理及其對公司財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

使用權(quán)模式經(jīng)營租賃資本化租賃會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表

一、引言

現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則按照“與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移”為標(biāo)準(zhǔn)，將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩大類，若轉(zhuǎn)移，則為融資租賃，在會計(jì)上要求資本化處理，承租人應(yīng)在其財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債；否則，即為經(jīng)營租賃，在會計(jì)上不要求資本化處理，租賃資產(chǎn)和租金支付承諾，不要求在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，實(shí)質(zhì)上成了表外融資。從性質(zhì)上來講，融資租賃和經(jīng)營租賃都是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)的交易，本質(zhì)相同，卻被人為地劃分為兩種類型，并采用不同的會計(jì)處理方法，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的交易而結(jié)果不一樣，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，并被濫用為盈余管理的一種手段，嚴(yán)重?cái)_亂了金融市場秩序。鑒于此，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）于2010年8月聯(lián)合發(fā)布《租賃（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），廣泛征求各界意見、舉行公開公議等應(yīng)循程序；2013年6月，兩委員在反復(fù)研究和討論各利益相關(guān)方的反饋意見后，再次發(fā)布了修訂后的征求意見稿。此次租賃會計(jì)準(zhǔn)則修訂，從根本上取消了經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，采用新的、單一的租賃會計(jì)模式——使用權(quán)模式（right-of-use model）來規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，確保租賃產(chǎn)生的所有資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以確認(rèn)。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則下租賃會計(jì)處理及其弊端

現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃與融資租賃的會計(jì)處理方法截然不同。對于融資租賃，承租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)租賃資產(chǎn)和應(yīng)付租金義務(wù)，對租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊，對未支付租金義務(wù)按實(shí)際利率法進(jìn)行合理攤銷。而對于經(jīng)營租賃，承租人所租用的資產(chǎn)和租金支付承諾，都不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，僅需在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)租金費(fèi)用，反映在損益表中。

目前，在航空業(yè)，租賃是航空公司對其機(jī)隊(duì)進(jìn)行擴(kuò)充和更新?lián)Q代的基本手段之一。下面以我國規(guī)模最大的南方航空公司為例，來分析航空業(yè)租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理現(xiàn)狀及其弊端。

（一）經(jīng)營租賃會計(jì)處理

截至2014年12月31日，中國南方航空公司運(yùn)營的機(jī)隊(duì)中，有經(jīng)營租賃飛機(jī)197架，占機(jī)隊(duì)總量的32.19%。據(jù)南航公司2014年財(cái)務(wù)報(bào)表披露，2014年末，公司固定資產(chǎn)總額1340.01億元，其中飛機(jī)總額1175.97億元，占年度固定資產(chǎn)總額的87.76%。飛機(jī)資產(chǎn)中，通過經(jīng)營租賃方式獲得價(jià)值287.98億元的飛機(jī)的使用權(quán)，占飛機(jī)價(jià)值總額的24.49%。按照現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，南方航空公司沒有將經(jīng)營租賃承諾——租賃資產(chǎn)和租賃費(fèi)用反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，即占據(jù)公司飛機(jī)價(jià)值總額24.49%的資產(chǎn)游離于資產(chǎn)負(fù)債表外，僅在報(bào)表附注“承諾”中的“經(jīng)營性租賃承諾”中簡要披露。將經(jīng)營租賃租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，支付的經(jīng)營租賃的租金費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，反映在損益表中。

表1　2014年南方航空公司融資租賃資產(chǎn)與付款額數(shù)據(jù)（單位：億元）

表2　2014年南方航空公司融資租賃付款額情況（單位：億元）

表3　南方航空公司經(jīng)營租賃資本化增加的負(fù)債（單位：億元）

表4　南方航空公司資產(chǎn)負(fù)債表變動情況（單位：億元）

表5　南航2014年攤銷額及利息費(fèi)用調(diào)整表（單位：億元）

表6　南航2014年利潤表部分?jǐn)?shù)據(jù)調(diào)整（單位：億元）

（二）融資租賃會計(jì)處理

在南航機(jī)隊(duì)中，融資租賃飛機(jī)186架，占機(jī)隊(duì)總量的30.39%，通過融資租賃方式獲得的飛機(jī)使用權(quán)價(jià)值為672.5億元，占飛機(jī)資產(chǎn)總額的57.19%。對于融資租賃的會計(jì)處理，按現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則要求，公司對租用的資產(chǎn)672.5億元視同其自有固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，并計(jì)提折舊；設(shè)置“應(yīng)付融資租賃款”科目，核算應(yīng)付融資租賃款與利息。融資租賃資產(chǎn)與付款額數(shù)據(jù)如表1所示。

（三）現(xiàn)行租賃會計(jì)處理的弊端

1.表外融資問題。現(xiàn)行準(zhǔn)則要求承租人將融資租賃所產(chǎn)生的權(quán)利（租賃資產(chǎn)使用權(quán)）和義務(wù)（應(yīng)付租金義務(wù)）在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，并視為自有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對未支付租金義務(wù)按實(shí)際利率法進(jìn)行合理攤銷。而經(jīng)營租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，雖然符合概念框架中資產(chǎn)和負(fù)債定義，但不要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，只需在報(bào)表附注中予以披露，實(shí)質(zhì)上是一種表外融資方式，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債、資產(chǎn)負(fù)債率被低估，影響了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性。

2.財(cái)務(wù)信息缺乏可比性。融資租賃和經(jīng)營租賃都是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)的交易，本質(zhì)相同，卻被人為地劃分為兩種類型并采用不同的會計(jì)處理方法，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的交易而結(jié)果不一樣，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和決策有用性。

3.會計(jì)處理方法操作復(fù)雜，不便執(zhí)行?，F(xiàn)行租賃準(zhǔn)則 “二分法”的分類標(biāo)準(zhǔn)，無論是定性描述還是定量描述，都具有極大的主觀性，實(shí)務(wù)中難以準(zhǔn)確界定經(jīng)營租賃和融資租賃的分類及其會計(jì)處理，這既給財(cái)務(wù)人員造成困擾，也為企業(yè)通過租賃合同的設(shè)計(jì)來操縱利潤提供了契機(jī)。

三、征求意見稿修訂的核心內(nèi)容

針對現(xiàn)行租賃會計(jì)“二分法”及其會計(jì)處理方式的弊端，國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則修訂的目標(biāo)是要建立統(tǒng)一的會計(jì)處理模式，確保租賃產(chǎn)生的所有資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以確認(rèn)。對此，征求意見稿提出了新的、單一的會計(jì)處理模式——使用權(quán)模式，取消融資租賃和經(jīng)營租賃的分類，按租賃資產(chǎn)的性質(zhì)將租賃業(yè)務(wù)劃分為A類（主要為非房地產(chǎn)租賃）和B類（主要為房地產(chǎn)租賃）。對所有租賃（短期租賃除外），承租人應(yīng)在租賃開始日確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（使用權(quán)資產(chǎn)）——標(biāo)的資產(chǎn)租賃期內(nèi)的使用權(quán)和一項(xiàng)負(fù)債——租金支付義務(wù)，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。出租人的會計(jì)處理采用兩種不同的方法： A類租賃，出租人在租賃開始日應(yīng)終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)租賃應(yīng)收款、剩余資產(chǎn)以及租賃產(chǎn)生的相關(guān)損益；B類租賃，出租人的會計(jì)處理類似現(xiàn)行經(jīng)營租賃，繼續(xù)報(bào)告被出租的資產(chǎn)，租金收入按直線法計(jì)入當(dāng)期損益。

表7　2014南方航空公司流動負(fù)債增加情況（單位：億元）

表8　南航經(jīng)營租賃資本化前后流動比率的變動情況（單位：億元）

表9　使用權(quán)模式下出租人的會計(jì)處理

四、 經(jīng)營租賃表內(nèi)化的會計(jì)處理及其影響

（一）承租人的會計(jì)處理

1.承租人的經(jīng)營租賃會計(jì)處理變化

使用權(quán)模式下承租人會計(jì)處理的最大變化就是經(jīng)營租賃的資本化處理，使之不再具有表外融資功能。所以，不管租賃是何性質(zhì)（短期租賃除外），承租人須在租賃期開始日，在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)租賃負(fù)債，其中，租賃負(fù)債按照租金支付以出租人向承租人收取的利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，使用權(quán)資產(chǎn)按照租賃負(fù)債與由承租人承擔(dān)的初始直接成本之和進(jìn)行初始計(jì)量。在利潤表中，承租人應(yīng)對A類租賃和B類租賃采用不同的會計(jì)處理： A類租賃，承租人按照直線法攤銷租賃資產(chǎn)成本，按照實(shí)際利率法確認(rèn)租賃負(fù)債的相關(guān)利息費(fèi)用；B類租賃，承租人采用直線法確認(rèn)每期的租賃費(fèi)用（包括使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷和租賃負(fù)債的相關(guān)利息）。這將對財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生重大影響。

2.經(jīng)營租賃資本化處理的影響——以南方航空公司為例

一是對財(cái)務(wù)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響。根據(jù)南方航空公司2014年年報(bào)披露，公司融資租賃付款情況如表2所示。若按照“使用權(quán)模式”的會計(jì)處理方法，經(jīng)營租賃必須與融資租賃一樣資本化處理。按表2中未確認(rèn)融資費(fèi)用占融資租賃最低付款額的比例（11.78%），與附注中披露的經(jīng)營租賃承諾金額（287.98億元），推算出經(jīng)營租賃入表后可能產(chǎn)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用為33.92億元，將增加年度報(bào)告中的負(fù)債總額為254.06億元（見表3）。從調(diào)整后的部分資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)可以看到，經(jīng)營租賃資本化后，公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的總資產(chǎn)和總負(fù)債增加了，資產(chǎn)負(fù)債率也隨之上升，這一變化將導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模的擴(kuò)大和債務(wù)融資成本的上升，而直接影響公司的長期資本結(jié)構(gòu)。

二是對利潤表的影響。按照征求意見稿規(guī)定，航空公司飛機(jī)租賃屬于A類租賃，應(yīng)采用直線法攤銷使用權(quán)資產(chǎn)，同時(shí)按照實(shí)際利率法計(jì)算各年產(chǎn)生的利息費(fèi)用。根據(jù)南方航空公司2014年財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，假設(shè)2014年折現(xiàn)率為10%，租賃期均按10年攤銷，南方航空2014年租賃資產(chǎn)成本攤銷額將增加49.91億元，利息費(fèi)用增加49.91億元。因此，成本總額將增加99.82億元，調(diào)整后的總成本由原報(bào)表中的1083.24億元上升至1183.06億元（表5、6），而成本的增長必然導(dǎo)致公司盈利水平的下降，給投資者的信心帶來很大的沖擊。

三是對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。綜上所述，使用權(quán)模式要求承租人將經(jīng)營租賃資本化處理，會影響資產(chǎn)負(fù)債表，使用權(quán)資產(chǎn)攤銷方式的不同和利息費(fèi)用會影響利潤表，這些變化也將導(dǎo)致各種財(cái)務(wù)比率的計(jì)算發(fā)生改變。

對資產(chǎn)負(fù)債率的影響如表4所示，由于財(cái)務(wù)報(bào)表中總資產(chǎn)和總負(fù)債的增加，造成了資產(chǎn)負(fù)債率的提高，由76.67%上升到79.42%。

對流動負(fù)債和流動比率的影響。根據(jù)南航2014年年報(bào)披露，一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付融資租賃款為59.92億元，融資租賃最低租賃付款凈額為499.11億元。若將經(jīng)營租賃資本化，也會與融資租賃一樣，產(chǎn)生一年到期的應(yīng)付經(jīng)營租賃款。根據(jù)計(jì)算，一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付融資租賃款占融資租賃最低租賃付款額凈值的比例為12%，經(jīng)營租賃也應(yīng)按此比例進(jìn)行會計(jì)處理，那么，其流動負(fù)債將會增加（見表7），流動比率因流動負(fù)債的增加而降低（見表8）。流動負(fù)債率上升、流動比率降低，必將增加公司投資者的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，影響企業(yè)的償債能力。

對資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的影響。根據(jù)表4數(shù)據(jù)顯示，由于經(jīng)營租賃的資本化使公司總資產(chǎn)從1896.97億元增加至2151.03億元，導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率從原先的61.05%下降至56.97%。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是評價(jià)企業(yè)資產(chǎn)利用率的基本指標(biāo)，也是影響航空公司盈利能力的重要因素，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，也將對航空公司造成負(fù)面影響。

對資產(chǎn)報(bào)酬率的影響。使用權(quán)模式下經(jīng)營租賃資本化后，增加了租賃資產(chǎn)成本攤銷和利息費(fèi)用，本年度的利潤總額及凈利潤均有所降低，凈利潤的減少導(dǎo)致留存收益減少，從而引起資產(chǎn)回報(bào)率以及每股收益的降低，這將使收入及股東權(quán)益也受到影響。

（二）出租人的會計(jì)處理

使用權(quán)模式下，出租人的會計(jì)處理模式相比現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則操作更加復(fù)雜。具體而言，出租人按照A類租賃和B類租賃采用不同的會計(jì)處理方式，且處理差別較大（表9）。

對于A類租賃，在租賃開始日，出租人應(yīng)終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)，并確認(rèn)一項(xiàng)租賃應(yīng)收款、一項(xiàng)剩余資產(chǎn)和租賃產(chǎn)生的相關(guān)損益。其中，出租人應(yīng)立即確認(rèn)與應(yīng)收款部分相關(guān)的利潤，而殘值部分相關(guān)的利潤應(yīng)遞延至標(biāo)的資產(chǎn)，由出租人再出租或出售后再進(jìn)行確認(rèn)。在后續(xù)計(jì)量中，出租人還應(yīng)確認(rèn)租賃應(yīng)收款及剩余資產(chǎn)的相關(guān)利息收入。假設(shè)2014年南方航空的飛機(jī)預(yù)計(jì)使用年限為10年，價(jià)值150億元人民幣。出租人計(jì)量的租賃應(yīng)收款為100億元人民幣，在租賃開始日確認(rèn)的剩余資產(chǎn)為10億元人民幣，利息收入為0.8億元人民幣，出租人確認(rèn)租賃應(yīng)收款為租金收入。租賃產(chǎn)生的其他相關(guān)費(fèi)用忽略不計(jì)。

對于B類租賃（大多數(shù)房地產(chǎn)租賃），其會計(jì)處理方法與出租人目前經(jīng)營租賃的會計(jì)處理相似，即出租人不對租賃資產(chǎn)終止確認(rèn)，并將租金收入按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益。

作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院

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