我國(guó)上市公司審計(jì)合謀的原因分析及防范對(duì)策

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【摘要】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本應(yīng)該是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度，但是近年來國(guó)內(nèi)外一系列的財(cái)務(wù)舞弊案都是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師為了獲得經(jīng)濟(jì)利益，沒有保持獨(dú)立、客觀、公正的基本原則而與被審計(jì)單位合謀。這一行為與審計(jì)本身的目的背道而馳，不僅讓社會(huì)對(duì)審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了信用危機(jī)，更不利于資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行。本文通過外部監(jiān)管、上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所三個(gè)層面對(duì)審計(jì)合謀產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析，并針對(duì)這三個(gè)層面的原因給出具體的應(yīng)對(duì)措施，希望對(duì)防范審計(jì)合謀這一現(xiàn)象提供一些有用的建議。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)合謀 上市公司

一、引言

審計(jì)合謀是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會(huì)公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。

審計(jì)合謀的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在：

（一）行為的隱蔽性

由于審計(jì)工作的專業(yè)水平要求較高，非審計(jì)人員往往很難對(duì)審計(jì)工作作出恰當(dāng)?shù)呐袛嗪屠斫?，并且目前?duì)審計(jì)工作質(zhì)量缺乏有效的衡量標(biāo)準(zhǔn)，使得審計(jì)合謀存在隱蔽性。

（二）經(jīng)濟(jì)的危害性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位合謀的初衷都是為了實(shí)現(xiàn)己方利益，對(duì)被審計(jì)單位而言是為了美化財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言可以通過提供財(cái)務(wù)造假服務(wù)而獲得賄賂收入，其本身就是一種欺詐行為。這一行為直接使投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益受損，并使審計(jì)的公信力受到損害。

（三）動(dòng)機(jī)的不良性

審計(jì)合謀的各方參與者的動(dòng)機(jī)都是不良的，都是通過損害他人利益來實(shí)現(xiàn)己方利益最大化，其方式主要是通過修飾和美化企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)參與審計(jì)合謀的上市公司而言，其目的在于獲得上市資格、提高股票發(fā)行價(jià)格、方便企業(yè)繼續(xù)融資等。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師動(dòng)機(jī)的不良性主要體現(xiàn)在通過參與審計(jì)合謀獲取經(jīng)濟(jì)收入，主要通過被審計(jì)單位的賄賂而實(shí)現(xiàn)。

二、審計(jì)合謀產(chǎn)生的原因分析

（一）外部監(jiān)管層面的原因

1.法律體系不健全，處罰力度不夠。我國(guó)直到1995年才頒布了《審計(jì)法》，開始對(duì)審計(jì)監(jiān)督作出了比較全面的規(guī)定，之后陸續(xù)頒布了《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)基本準(zhǔn)則》。到目前為止我國(guó)初步形成了以《憲法》為根本大法，《審計(jì)法》為核心并伴以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》和其他有關(guān)法律法規(guī)的審計(jì)法律體系。

審計(jì)監(jiān)督力度不夠也從側(cè)面反映了審計(jì)法律體系的不健全，審計(jì)合謀本身就有隱蔽性而且對(duì)審計(jì)合謀的界定也不太清楚更加加大了處理審計(jì)合謀的難度，加上法律處罰的力度較小，使被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了僥幸心理，使他們敢于合謀。

2.審計(jì)力量不足影響審計(jì)工作的覆蓋面。隨著社會(huì)各界對(duì)審計(jì)工作的期望和要求越來越高，審計(jì)力量不足和審計(jì)工作量的不斷加大的矛盾越來越突出。很多國(guó)家的審計(jì)人員一般都占總?cè)丝诘娜f分之一以上，而我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)只有不足八萬名審計(jì)人員，并且與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)審計(jì)信息化起步晚，審計(jì)技術(shù)相對(duì)不成熟，使審計(jì)效率低下，繼而影響了審計(jì)的覆蓋面，留下了許多審計(jì)盲區(qū)，為審計(jì)合謀留下了可乘之機(jī)。

3.行政力量介入審計(jì)工作，使審計(jì)人員喪失了獨(dú)立性。雖然在改革開放之初“政企分開”這一概念就已經(jīng)被明確提出，但至今行政直接插手企業(yè)事務(wù)的情況仍然屢見不鮮，其原因主要是政府政績(jī)與地方經(jīng)濟(jì)相掛鉤。為了美化經(jīng)濟(jì)指標(biāo)政府會(huì)過多的出現(xiàn)干預(yù)企業(yè)的行為。一旦行政力量干預(yù)審計(jì)工作，審計(jì)人員就很難保證審計(jì)獨(dú)立性。

（二）上市公司方面的原因

1.公司治理結(jié)構(gòu)不合理。公司治理結(jié)構(gòu)作為公司制的核心，由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層組成。成熟完善的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該類似于美國(guó)“三權(quán)分立”的國(guó)家政體，即：股東大會(huì)類似于“議會(huì)”是公司的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，董事會(huì)類似于“政府”是公司的最高行政機(jī)關(guān)，監(jiān)事會(huì)類似于“最高法院”行使對(duì)公司各項(xiàng)決定和事務(wù)的監(jiān)督權(quán)。但是我國(guó)不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)使得公司里的“三權(quán)”難以分開，更難以制衡。

2.管理層存在審計(jì)合謀的動(dòng)力和壓力。上市公司管理層具有審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)是審計(jì)合謀發(fā)生的首要條件。例如，高級(jí)管理人員的報(bào)酬與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或公司股票的市場(chǎng)表現(xiàn)掛鉤，此時(shí)，高級(jí)管理人員為了獲得更高的報(bào)酬和更好的業(yè)績(jī)就會(huì)產(chǎn)生審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)。另外，公司正在申請(qǐng)融資等情況都可能促使管理層產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)。

3.內(nèi)部控制的缺陷為審計(jì)合謀留下了機(jī)會(huì)。上市公司管理層只有獲得審計(jì)合謀的機(jī)會(huì)，審計(jì)合謀才有可能成功。而審計(jì)合謀的機(jī)會(huì)一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷，如公司對(duì)資產(chǎn)管理的松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上從而可以隨意操控會(huì)計(jì)記錄等。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的原因

1.審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展不健全。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚，缺乏有效的管理和規(guī)整，造成了目前“粗放型”的發(fā)展模式。我國(guó)承擔(dān)獨(dú)立審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所呈現(xiàn)出數(shù)量多、規(guī)模小的特點(diǎn)，審計(jì)市場(chǎng)自身的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了提高業(yè)績(jī)，獲取市場(chǎng)份額，不惜降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來吸引被審計(jì)單位，使整個(gè)審計(jì)行業(yè)烏煙瘴氣，審計(jì)工作質(zhì)量也得不到保證。各個(gè)事務(wù)所為了吸引客戶競(jìng)相壓價(jià)使審計(jì)市場(chǎng)成為了一個(gè)買方市場(chǎng)，各個(gè)事務(wù)所一直處于被動(dòng)地位，直接影響著事務(wù)所的獨(dú)立性。

2.經(jīng)濟(jì)刺激使注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一種區(qū)別與公司內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立審計(jì)應(yīng)該在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)保持獨(dú)立性，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作獲取的收入是從被審計(jì)單位獲得的，雙方存在經(jīng)濟(jì)上的關(guān)系，很容易影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性?？紤]到被審單位賄賂的金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)施審計(jì)工作的收益并且目前國(guó)內(nèi)審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往就會(huì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益而喪失了獨(dú)立性，加大了與被審單位合謀的可能性。

3.誠信喪失加大了審計(jì)合謀的可能性。誠信一直以來都是中華民族的傳統(tǒng)美德，關(guān)于誠信的名言警句也有很多，古有荀子的：”言無常信，行無常貞，惟利所在，無所不傾，若是則可謂小人矣“?，F(xiàn)在社會(huì)也強(qiáng)調(diào)踐行社會(huì)主義榮辱觀，加強(qiáng)誠信建設(shè)。但是還是出現(xiàn)了很多關(guān)于誠信的丑聞，小到”碰瓷“、扶老人反被誣陷大到各種金融詐騙案。被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀產(chǎn)生的根本原因就是由于經(jīng)濟(jì)利益使得雙方喪失了誠信。

三、審計(jì)合謀的防范對(duì)策

（一）外部監(jiān)管層面的防范對(duì)策

1.完善審計(jì)監(jiān)督法律體系，加大處罰力度。審計(jì)監(jiān)督的法律體系要具有可操作性?，F(xiàn)在很多的法律都具有良好的理論基礎(chǔ)，但是只考慮理論基礎(chǔ)不結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況的法律是不具有可操作性和現(xiàn)實(shí)可行性的。

有法可依是完善審計(jì)法律體系的前提，有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)則是完善審計(jì)法律體系的核心。當(dāng)前的審計(jì)法律對(duì)審計(jì)合謀的界定不明確，處罰力度不夠，為被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀留下了可乘之機(jī)。要不定期的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量進(jìn)行檢查，加大對(duì)審計(jì)合謀的法律監(jiān)督和處罰力度。

2.壯大審計(jì)力量，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)首先應(yīng)該有一個(gè)堅(jiān)強(qiáng)的領(lǐng)導(dǎo)，這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)班子應(yīng)該具有創(chuàng)新精神并能夠洞悉全局，在審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)中起到先鋒帶頭作用。其次，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)關(guān)鍵在于提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力，要對(duì)審計(jì)人員特別是審計(jì)干部定期做培訓(xùn)，提高他們的理論知識(shí)水平和實(shí)踐能力。最后，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)還要講究方式方法，特別是目前我國(guó)審計(jì)人才有限，更加需要提高審計(jì)效率。

3.堅(jiān)決實(shí)行政企分開，轉(zhuǎn)變政府職能。實(shí)行政企分開，特別是在國(guó)有企業(yè)中弱化政府職能的介入，對(duì)于保持審計(jì)人員獨(dú)立性規(guī)避審計(jì)合謀的風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。較為有效的方式是加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)的監(jiān)管力度，這種情況下如果被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生利益沖突，政府將很難對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施壓力，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作中保持獨(dú)立性。另外還應(yīng)該逐步解除政府主管部門與其直屬企業(yè)的行政隸屬關(guān)系。

（二）上市公司層面的防范對(duì)策

1.完善公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)。面對(duì)目前很多國(guó)內(nèi)上市公司“一股獨(dú)大”董事會(huì)成為大股東“一家之言”的情況，要規(guī)整我國(guó)的證券市場(chǎng)就必須對(duì)公司內(nèi)部的法人治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行完善。使股東大會(huì)不再是各個(gè)股東喝茶聊天的地方，使之真正意義上成為公司的最高決策機(jī)構(gòu)；使監(jiān)事會(huì)不再是一個(gè)擺設(shè)，真正能夠?qū)?jīng)理層的行為進(jìn)行監(jiān)督；使公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)真正做到分離。只有這樣才能對(duì)公司內(nèi)部的權(quán)利進(jìn)行制衡，防止權(quán)利濫用，滋生腐敗。

2.改進(jìn)經(jīng)理層的激勵(lì)方式。由于公司的高級(jí)管理層的薪金是和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或公司的股票市場(chǎng)表現(xiàn)相掛鉤的，而這些表現(xiàn)又是靠短期內(nèi)的業(yè)績(jī)指標(biāo)來體現(xiàn)，這時(shí)管理層為了美化這些財(cái)務(wù)指標(biāo)往往就會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)。但是如果分散經(jīng)理層的激勵(lì)方式，比如將長(zhǎng)期業(yè)績(jī)指標(biāo)代替短期業(yè)績(jī)指標(biāo)、延長(zhǎng)高級(jí)管理者的任期、更加重視對(duì)管理層的非物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)和鼓勵(lì)，就會(huì)弱化管理層審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)。

3.完善上市公司內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的重要組成部分，上市公司應(yīng)該保障內(nèi)部審計(jì)在公司的地位，保障內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，公司的每個(gè)職員都應(yīng)該樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，有效地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。應(yīng)該強(qiáng)化公司董事會(huì)和監(jiān)視會(huì)的監(jiān)督職能，改善公司內(nèi)部控制環(huán)境，從而進(jìn)一步完善上市公司的內(nèi)部控制。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面的防范對(duì)策

1.健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)合謀的參與方之一，對(duì)審計(jì)合謀負(fù)有不可推卸的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的缺陷給了審計(jì)人員合謀的機(jī)會(huì)，所以要想從根本上避免審計(jì)合謀就必須健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。應(yīng)當(dāng)對(duì)質(zhì)量控制給予充分的制度保障，各項(xiàng)制度應(yīng)該內(nèi)容充實(shí)，涉及到審計(jì)工作的各個(gè)細(xì)節(jié)。

2.審計(jì)人員要遵守相關(guān)職業(yè)道德要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)要遵守職業(yè)道德的基本原則，以良好的職業(yè)態(tài)度和熟練的專業(yè)技能解決職業(yè)道德問題。對(duì)違反職業(yè)道德基本原則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德或法律法規(guī)的情形記錄到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人職業(yè)道德檔案?？陀^公正要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)必須尊重客觀事實(shí)，實(shí)事求是，不受損害職業(yè)判斷因素的影響。

注釋

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