企業(yè)會(huì)計(jì)造假的深層次理論探析

馬冀

摘要：有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假的成因與治理，理論界和實(shí)務(wù)界提出了各種各樣的解釋和治理對(duì)策。但所有這些解釋和應(yīng)對(duì)措施，都只在某個(gè)側(cè)面上對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的造假做了一定的闡釋，未能從本質(zhì)上給出一個(gè)有說(shuō)服力的解釋，也沒(méi)能提出一個(gè)有效的解決方案。本文擬就企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假的本質(zhì)進(jìn)行深層次的理論探析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)功能；會(huì)計(jì)本質(zhì)；會(huì)計(jì)用戶

1企業(yè)組織的功能與企業(yè)會(huì)計(jì)的本質(zhì)

會(huì)計(jì)源于企業(yè)，因此，要了解企業(yè)的會(huì)計(jì)就必須首先對(duì)企業(yè)有個(gè)基本的認(rèn)識(shí)。企業(yè)是什么？從系統(tǒng)的觀念來(lái)看，將其概括為：企業(yè)是一個(gè)加工轉(zhuǎn)換系統(tǒng)。輸入系統(tǒng)的是物質(zhì)、能量和信息等企業(yè)資源，從系統(tǒng)輸出的是產(chǎn)品或服務(wù)。并在輸出產(chǎn)品或服務(wù)的同時(shí)還培養(yǎng)和訓(xùn)練了企業(yè)的管理人員和技術(shù)工人；在市場(chǎng)中還樹(shù)立了自己的信譽(yù)，塑造了自己的形象；履行了自己的社會(huì)責(zé)任等。由此可見(jiàn)，企業(yè)組織的功能，就是企業(yè)資源的有效配置過(guò)程或者說(shuō)是一種投入與產(chǎn)出的效益機(jī)制。

會(huì)計(jì)是什么？理論界提出了一個(gè)菜單式的解釋：會(huì)計(jì)是一種計(jì)量的技術(shù)；會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)；會(huì)計(jì)是使經(jīng)管責(zé)任或受托責(zé)任有所著落的手段；會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)等。這些表述都各有道理，分別從不同的側(cè)面揭示了會(huì)計(jì)的基本功能。本文從企業(yè)會(huì)計(jì)的本質(zhì)出發(fā)進(jìn)行深層次的理論探析。企業(yè)會(huì)計(jì)的本質(zhì)是依法（法律、法規(guī)、準(zhǔn)則和制度）如實(shí)記錄企業(yè)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任者受所有者委托而對(duì)企業(yè)資本的使用過(guò)程和結(jié)果，并向所有者報(bào)告受托責(zé)任的履行情況的專業(yè)經(jīng)濟(jì)法學(xué)。因此，會(huì)計(jì)核算的一個(gè)重要特點(diǎn)是以憑證為依據(jù)，并且，會(huì)計(jì)上的憑證是具有法律效力的。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)理與法不可兼得時(shí)，會(huì)計(jì)人員雖然有權(quán)向有關(guān)部門(mén)反映和建議，但在相關(guān)法律法規(guī)，準(zhǔn)則或制度等修訂前，只能舍理而取法。眾所周知，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告是要對(duì)外公開(kāi)披露的。因此，企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶，除了所有者還有政府經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)、稅務(wù)當(dāng)局、債權(quán)人和中間機(jī)構(gòu)等，它們都是企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的重要用戶。

以企業(yè)為主體，將這些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶分為：內(nèi)部用戶和外部用戶。企業(yè)的內(nèi)部人員由三部分組成：所有者、經(jīng)營(yíng)者和勞動(dòng)者。經(jīng)營(yíng)者與勞動(dòng)者都是拿工資的人，企業(yè)的所有者就是企業(yè)的投資人（在現(xiàn)代企業(yè)制度下，還有外部的中小股東），即企業(yè)的外部“老板”。但經(jīng)營(yíng)者中有一部分是企業(yè)的高層管理人員，人數(shù)少、薪酬高，也有可能持有企業(yè)的股份而轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的所有者，這正是經(jīng)營(yíng)者與勞動(dòng)者的不同。企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的外部用戶則比較復(fù)雜，它們有不同的價(jià)值取向。具體包括：供應(yīng)商或客戶、銀行、債權(quán)人、稅務(wù)當(dāng)局、政府經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)和中介機(jī)構(gòu)等。而企業(yè)會(huì)計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)營(yíng)者向所有者報(bào)告受托責(zé)任的履行情況。如實(shí)報(bào)告就是，借用金融市場(chǎng)中的一句名言“經(jīng)營(yíng)有風(fēng)險(xiǎn)投資需謹(jǐn)慎”。只是經(jīng)者的績(jī)效目標(biāo)就不能實(shí)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)者的利益就會(huì)受到影響。如果是經(jīng)營(yíng)者為了自身管理的需要，那是會(huì)計(jì)的另外一個(gè)分支——管理會(huì)計(jì)的功能。而現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又叫對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象主要還是外部用戶。在內(nèi)外會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶中，經(jīng)營(yíng)者是一個(gè)特殊的用戶，它既是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者，也是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)（真實(shí)數(shù)據(jù)）的使用者，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者一般不會(huì)用對(duì)外報(bào)告中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)（虛假數(shù)據(jù)）進(jìn)行決策，而是選擇管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)。這是怎么回事呢？只要對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶稍做分析，結(jié)果就顯而易見(jiàn)了。

企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶可通過(guò)圖1來(lái)加以完整的反映，圖中縱虛線左邊的各類人員是企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的內(nèi)部用戶?？v虛線右邊的是企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的外部用戶，這些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的生成有不同程度的影響。很明顯，在橫虛線上方的用戶為強(qiáng)勢(shì)用戶，橫虛線下方的用戶對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的生成影響力不大。

會(huì)計(jì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)表明，會(huì)計(jì)法律法規(guī)和稅法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制有極大的影響，就是說(shuō)不能違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)和稅法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。債權(quán)人是企業(yè)資金的供應(yīng)者，企業(yè)的獲利能力和償債能力是企業(yè)能否取得資金的基本前提；銀行是企業(yè)對(duì)外交往的金融通道，并且，銀行也是企業(yè)資金的提供者，企業(yè)的資信狀況和發(fā)展能力是取得銀行資金支持的有力保障。政府經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)對(duì)企業(yè)進(jìn)行宏觀政策的正確引導(dǎo)和對(duì)法律制度的履行實(shí)施有效監(jiān)督。比如，企業(yè)上市資格的審核認(rèn)定或退市標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的強(qiáng)勢(shì)用戶會(huì)有力地影響會(huì)計(jì)報(bào)告的編制。

2企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶的博弈——會(huì)計(jì)報(bào)告的形成

企業(yè)的交易或事項(xiàng)，就像是一場(chǎng)場(chǎng)對(duì)弈的棋局。請(qǐng)看下棋的過(guò)程。你走一步，而我應(yīng)一步，你想辦法來(lái)制約我，我設(shè)法來(lái)應(yīng)對(duì)你，結(jié)果可能是“輸”或“羸”或“和棋”。這與經(jīng)濟(jì)關(guān)系的本質(zhì)是相同的。西方經(jīng)濟(jì)理論稱其為博弈論，博弈論又將博弈分為兩種：合作性博弈和非合作性博弈。合作性博弈是指合作的雙方都能從合作行為中得到利益，這就需要雙方擁有充分的信息交流。一旦雙方不能進(jìn)行信息交流或出現(xiàn)其他情況，就難以實(shí)現(xiàn)有利于每個(gè)當(dāng)事人的合作利益，這就是非合作性博弈。在經(jīng)濟(jì)交易中，每個(gè)人、每個(gè)部門(mén)、每個(gè)企業(yè)、每個(gè)利益集團(tuán)，都有自己的特殊利益，都設(shè)法通過(guò)自己的行為，來(lái)謀求自身利益的最大化，但問(wèn)題是，在特定時(shí)間條件下，資源就那么多，市場(chǎng)就那么大，收入也就那么高，你多了他就少了，由此構(gòu)成了當(dāng)事人之間的利益沖突。與下棋不同的是，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，人們還可以通過(guò)合作取得共同的利益。但即使人們相互之間的確存在一些共同利益，合作可以帶來(lái)好處，也仍然有一個(gè)在合作過(guò)程中如何做到公平分配，如何不相互欺騙而損害對(duì)方的利益。在信息不對(duì)稱的情況下，對(duì)方會(huì)利用一切可能的機(jī)會(huì)，以不惜損害他人或公眾利益的辦法為自己獲取最大的利益。這就是“損人利己”和“機(jī)會(huì)主義”?！皳p人利己”的最典型的例子那就是“欺詐”。而“機(jī)會(huì)主義”最典型的例子就是“舞弊”。加之，會(huì)計(jì)法律制度是按照強(qiáng)勢(shì)會(huì)計(jì)信息用戶的要求制定的，因此，必然導(dǎo)致“上有政策，下有對(duì)策”的博弈現(xiàn)象的出現(xiàn)，也必然形成“無(wú)賬不假”或信息供應(yīng)方提供“多套賬簿”的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)現(xiàn)實(shí)，以適應(yīng)強(qiáng)勢(shì)會(huì)計(jì)信息用戶對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。

會(huì)計(jì)信息用戶之間的博弈關(guān)系表明。企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者與企業(yè)的其他利益關(guān)系人多方博弈的結(jié)果。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定和完善又是一條多次博弈的“均衡之路”。也就是說(shuō)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的生成是一個(gè)權(quán)衡利弊、多方折中的過(guò)程。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，完全實(shí)事求是地生成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的情形并不多見(jiàn)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者與多方強(qiáng)勢(shì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶之間的這種博弈關(guān)系，導(dǎo)致的必然結(jié)果就是舞弊和造假。而會(huì)計(jì)職業(yè)組織或政府監(jiān)管部門(mén)與經(jīng)營(yíng)者之間的“多次博弈”又是會(huì)計(jì)法律制度和稅法得以不斷完善的過(guò)程。并且博弈的次數(shù)越多，完善的程度就越高。西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已發(fā)展到了“公認(rèn)”階段?！肮J(rèn)”是讓博弈雙方普遍愿意接受的一種狀態(tài)，也就是博弈論中的“納什均衡”狀態(tài)。通過(guò)“多次博弈”，“均衡點(diǎn)”的境界就會(huì)越來(lái)越高。最終實(shí)現(xiàn)“公認(rèn)”化的均衡目標(biāo)。

不僅如此，現(xiàn)代企業(yè)（公司制和股份制）在長(zhǎng)期的發(fā)展演變中，逐步建立起了一套完整的，以兼顧所有者、債權(quán)人、管理者和其他產(chǎn)權(quán)關(guān)系人的一套會(huì)計(jì)報(bào)告體系。由于企業(yè)的外部所有者和債權(quán)人遠(yuǎn)離企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理層，因而提出了公開(kāi)披露會(huì)計(jì)報(bào)告的要求，從而推動(dòng)了充分披露和公開(kāi)會(huì)計(jì)信息的必要性。因此，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)理應(yīng)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的真實(shí)反映，但實(shí)際上企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)卻變成了企業(yè)應(yīng)付強(qiáng)勢(shì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用戶的虛假數(shù)據(jù)。

3企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的核心指標(biāo)——凈利潤(rùn)質(zhì)疑

凈利潤(rùn)是什么？在現(xiàn)實(shí)生活中還找不到它的對(duì)應(yīng)物，甚至在理論界都沒(méi)能給出一個(gè)確切的定義，它只是企業(yè)賺不賺錢(qián)的一個(gè)替身而已。教科書(shū)和職業(yè)界只要能按照公式：“凈利潤(rùn)=收入-成本費(fèi)用-所得稅”，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下計(jì)算出的一個(gè)數(shù)字而已。但這個(gè)數(shù)字什么都不是，正是因?yàn)樗裁炊疾皇?，找個(gè)說(shuō)法就可以隨意增加、減少它的大小，以至于到了最后，就連它該是多少，都弄不清楚，而且還無(wú)從驗(yàn)證。因此，不法的經(jīng)營(yíng)者就可以利用替身指標(biāo)進(jìn)行凈利潤(rùn)的操縱。

在科學(xué)研究中，有一個(gè)基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)——“再現(xiàn)”。按照這一標(biāo)準(zhǔn)，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)上，就是對(duì)同一個(gè)企業(yè)“錐來(lái)做賬，都應(yīng)該得到相同的結(jié)果”。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，讓10個(gè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一個(gè)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)表的編制，則可能會(huì)得到11個(gè)不同的結(jié)果（多出來(lái)的一個(gè)是CPA的審計(jì)結(jié)論），無(wú)法實(shí)現(xiàn)“再現(xiàn)”的要求。只有賺了多少錢(qián)（含金量）才有望滿足這一標(biāo)準(zhǔn)。因此，在科學(xué)上要避免多項(xiàng)選擇的問(wèn)題模式?！霸佻F(xiàn)”的標(biāo)準(zhǔn)，就是從一而終，只有一個(gè)結(jié)論。核算結(jié)果只能有一個(gè)，才具有說(shuō)服力。20世紀(jì)，世界的會(huì)計(jì)中心在美國(guó)和德國(guó)，有人做過(guò)總結(jié)，在20世紀(jì)的100年里，美國(guó)對(duì)世界會(huì)計(jì)的最大貢獻(xiàn)就是編制了現(xiàn)金流量表。它將權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)成果轉(zhuǎn)換為收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)成果。

用凈利潤(rùn)評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是個(gè)歷史的遺憾。按現(xiàn)代會(huì)計(jì)的核算模式，凈利潤(rùn)有四種形式?，F(xiàn)金利潤(rùn)、應(yīng)計(jì)利潤(rùn)、持有利潤(rùn)和虛擬利潤(rùn)。

現(xiàn)金利潤(rùn)：真金白銀，實(shí)際上就是賺了多少錢(qián)。

應(yīng)計(jì)利潤(rùn)：在凈利潤(rùn)的計(jì)算上，有個(gè)可疑的做法。只要交付了貨物，錢(qián)還沒(méi)收到也算是收入，利用這一點(diǎn)，不法的經(jīng)營(yíng)者只要設(shè)立幾家托兒公司，將貨物交付給托兒公司后，增加了應(yīng)收賬款，也就增加了收入。這樣的收入是要多少就有多少，從而利潤(rùn)也就是要多少有多少。假如公司集團(tuán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)互為托兒，內(nèi)部倒賣倒賣就行，甚至貨物都不用離開(kāi)倉(cāng)庫(kù)，在會(huì)計(jì)的賬上，從子公司到母公司都集體致富了。

持有利潤(rùn)：公允價(jià)值損益顛覆了會(huì)計(jì)上歷史成本的底線。1990年9月10日，時(shí)任SEC主席的Richard C.Breeden，在聽(tīng)證會(huì)上的證詞中指出：“金融機(jī)構(gòu)從事金融工具的買(mǎi)賣，它們都有一個(gè)根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)情況進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題，其資產(chǎn)應(yīng)該按當(dāng)前市價(jià)而不應(yīng)按歷史成本入賬”。不法的經(jīng)營(yíng)者，又一次看到了操縱利潤(rùn)的曙光，制造泡沫又有了新的途徑。因此，只有用正確的指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，才是阻止其興風(fēng)作浪的正確選擇。

虛擬利潤(rùn)：為了提高企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，現(xiàn)代會(huì)計(jì)幾乎對(duì)企業(yè)的所有資產(chǎn)（包括管理費(fèi)用）都可以計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回，不改變企業(yè)的資源數(shù)量，卻可以操縱企業(yè)凈利潤(rùn)的數(shù)額（增或減）。在債務(wù)重組過(guò)程中，當(dāng)債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，債權(quán)人免債可形成沒(méi)有任何資產(chǎn)保證的凈利潤(rùn)，匯兌損益也具有同樣的性質(zhì)。因此，有些企業(yè)根本就賺不到錢(qián)，但公司的凈利潤(rùn)卻很大。