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    行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)論:瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架和例證分析

    2016-08-12 15:54:19鄭石橋
    會計(jì)之友 2016年16期

    【摘 要】 瑕疵行為是指沒有采用特定環(huán)境下合宜方案的作為或不作為。由于管理活動具有權(quán)變性,導(dǎo)致瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有較大的權(quán)變性和主觀性。恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高。而要得到這種恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),依賴于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是選擇路徑和選擇者的不同組合,選擇路徑有從結(jié)果到過程和直接選擇過程兩種情形,選擇者有代理人選擇、審計(jì)人選擇、審計(jì)人與代理人共同選擇三種情形,不同模式得到的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),其認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。

    【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì); 瑕疵行為; 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn); 權(quán)變管理; 管理審計(jì)

    【中圖分類號】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937(2016)16-0117-05

    一、引言

    瑕疵行為是指由于有限理性或自利所導(dǎo)致的次優(yōu)問題,也就是沒有采用合宜方案的作為或不作為。對于一個特定行為,判斷其是否有瑕疵,最關(guān)鍵的問題是評價標(biāo)準(zhǔn)。同樣的行為,選擇不同的評價標(biāo)準(zhǔn),會得出不同的評價結(jié)論。因此,瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是瑕疵行為審計(jì)最重要的要素之一。現(xiàn)有審計(jì)類型中,管理審計(jì)是瑕疵行為審計(jì)的典型形態(tài),關(guān)于管理審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之研究,總體上還不夠深入,但是,有一點(diǎn)共識,認(rèn)為管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性,并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的客觀審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。然而,如何在多樣的可供選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)并未得到研究。

    本文以瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)變性和主觀性為前提,研究瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之選擇。隨后的內(nèi)容安排如下:首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述,梳理管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)文獻(xiàn);在此基礎(chǔ)上,提出一個關(guān)于瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架;然后,用這個理論框架來分析內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的變遷,以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架;最后是結(jié)論和啟示。

    二、文獻(xiàn)綜述

    根據(jù)本文的主題,相關(guān)的文獻(xiàn)是管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究。管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究文獻(xiàn),將管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分為管理結(jié)果審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和管理過程審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),管理結(jié)果是信息,不屬于行為主題,這些研究與本文主題無關(guān)。關(guān)于管理過程評價標(biāo)準(zhǔn)的研究主要涉及管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征、重要性及如何確定管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

    關(guān)于管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征,Emmanuel et al.[1]指出,實(shí)踐中沒有一種不變的、普遍適用的管理原則可供所有組織的管理者遵循,各個組織必須因地制宜,及時有效地對環(huán)境作出反映。評價標(biāo)準(zhǔn)必須能反映出組織在管理過程中的因地制宜的能力和效果。雖然對管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征有不同的認(rèn)識,但是,有一點(diǎn)共識,認(rèn)為管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性[2-3]。

    關(guān)于管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要性,Santocki[4]分別于1974年和1982年對管理審計(jì)做了兩次調(diào)查,結(jié)果顯示,在制約管理審計(jì)發(fā)展的八個因素中,缺乏審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是第一位的因素。Vinten[5]曾專門對英美兩國的管理審計(jì)作了比較研究,得出的結(jié)論是,英國的管理審計(jì)落后于美國管理審計(jì)的主要原因是英國的管理不像美國那樣采用正式且固定的程序,從而不像美國那樣更多地強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)控制。王光遠(yuǎn)[2]指出,沒有合理的評價標(biāo)準(zhǔn)就等于沒有實(shí)質(zhì)意義的管理審計(jì),有時甚至比沒有管理審計(jì)還要糟糕。

    關(guān)于如何確定管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),Reenbaum[6]指出,管理過程評價標(biāo)準(zhǔn)由以下方面組成:得到認(rèn)可的管理慣例;由職業(yè)組織所頒發(fā)的法規(guī)和準(zhǔn)則;遵守法律的情況;同行業(yè)公司間的比較。鄭石橋[7-8]提出管理過程評價模式分為定性評價模式和定量評價模式,定性評價模式主要有質(zhì)量認(rèn)證模式、內(nèi)部控制模式、企業(yè)升級模式和標(biāo)準(zhǔn)化模式;定量評價模式主要有工作流技術(shù)模式和平衡計(jì)分卡模式。

    上述文獻(xiàn)綜述顯示,管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究還未深入,但是,有一點(diǎn)是共識,管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性,并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的客觀審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。既然如此,如何選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就成為非常重要的問題。而恰恰這個問題缺乏相關(guān)研究?;诖耍疚囊澡Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)權(quán)變性和主觀性為前提,研究審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之選擇。

    三、瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇:理論框架

    瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架,其核心問題是如何才能選出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),為此,涉及三個基本問題,一是瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征,二是什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),三是如何獲得恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),主要涉及瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。它們之間的關(guān)系是,瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征是基礎(chǔ),決定什么是恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),而二者共同決定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式,審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是得到恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)的路徑。上述關(guān)系如圖1所示(實(shí)線部分)。

    (一)瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征

    要為瑕疵行為選出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),其理論條件是必須搞清楚瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有什么特征。經(jīng)管責(zé)任的履行過程就是管理過程,也就是管理行為的發(fā)生過程,所以,瑕疵行為也就發(fā)生在管理過程中,屬于管理行為的組成部分。那么,能否建立一個通用的判定管理行為是否具有瑕疵的標(biāo)準(zhǔn)呢?這與管理行為的特征高度相關(guān),如果管理行為具有通用性,則通用的評價標(biāo)準(zhǔn)也就具有可行性,如果管理行為具有權(quán)變性,則評價標(biāo)準(zhǔn)也就具有權(quán)變性。

    誠然,管理具有一定的共性,例如,管理思想、管理原則等都具有一定的通用性。然而,就具體的管理行為來說,則需要根據(jù)特定的環(huán)境條件來確定,即使是同樣的管理思想、管理原則,在不同情景下的應(yīng)用,也可能會出現(xiàn)差異。權(quán)變學(xué)派的代表人物菲德勒認(rèn)為,領(lǐng)導(dǎo)是否有效,既不是僅由領(lǐng)導(dǎo)的人格特質(zhì)所決定,也不只是由領(lǐng)導(dǎo)情勢所決定;既不是由領(lǐng)導(dǎo)的人格特質(zhì)所決定,也不是由領(lǐng)導(dǎo)情勢所決定,領(lǐng)導(dǎo)績效取決于領(lǐng)導(dǎo)特質(zhì)與領(lǐng)導(dǎo)情勢的適當(dāng)匹配[10-11]。每個組織的內(nèi)在要素和外在環(huán)境條件都各不相同,因而在管理活動中不存在適用于任何情景的原則和方法,管理要根據(jù)組織所處的內(nèi)外部條件隨機(jī)而變,針對不同的具體條件尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法,沒有什么一成不變、普遍適用的最好的管理理論和方法,成功管理的關(guān)鍵在于對組織內(nèi)外狀況的充分了解和有效的應(yīng)變策略[12-14]。

    當(dāng)然,也有人認(rèn)為,管理行為也可以標(biāo)準(zhǔn)化,管理標(biāo)準(zhǔn)化可以為贏得競爭奠定堅(jiān)定的基礎(chǔ)[15],我國還頒布實(shí)施了GB/T15498《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系:管理標(biāo)準(zhǔn)工作標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)成和要求》[16]。但是,這里的管理標(biāo)準(zhǔn)絕不是不同組織的管理統(tǒng)一化,而是為在組織范圍內(nèi)獲得最佳秩序,對各項(xiàng)活動制定規(guī)則,標(biāo)準(zhǔn)化是制度化的高級形式,這種規(guī)則是根據(jù)本組織的具體情景制定的,不是照搬其他組織的。因此,管理標(biāo)準(zhǔn)化并不否定管理活動的權(quán)變性。

    既然管理活動具有權(quán)變性,對于特定的組織情景具有較高的粘性,那么,要評價特定的管理行為是否具有瑕疵,就不可能有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這種評價標(biāo)準(zhǔn)也必須根據(jù)該特定組織的情景因素來選擇,從而也具有較高的粘性,從不同組織來說,就顯現(xiàn)為權(quán)變性。

    由于評價標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性,所以,需要就評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識;由于審計(jì)人和被審計(jì)人之間的特殊關(guān)系,這種共識的達(dá)成較為困難,所以,通常審計(jì)人被授予較大的權(quán)限,這給審計(jì)人員帶來較大的心理負(fù)擔(dān),并且受倫理道德的影響較大,行為審計(jì)是否有所作為,與審計(jì)人員的個人素質(zhì)有很大的關(guān)系[17]。由于上述這些因素的影響,導(dǎo)致瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇具有較大的主觀性。

    (二)什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)

    既然瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性的特征,那么,什么樣的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)呢?恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上就是管理活動的恰當(dāng)規(guī)范,即如何進(jìn)行管理的方式方法,也就是適合被審計(jì)單位具體條件的管理模式、方案或方法。按審計(jì)術(shù)語來說,當(dāng)某種行為不存在改進(jìn)潛力時,該行為就沒有瑕疵;如果存在改進(jìn)潛力,則該行為就是瑕疵行為。因此,恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),就是如果按該標(biāo)準(zhǔn)來從事管理活動,則該管理活動不存在改進(jìn)潛力。

    根據(jù)上述對恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)的界定,要就恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識,應(yīng)該具備以下條件:一是認(rèn)知程度高,二是認(rèn)同程度高,三是客觀程度高。

    1.認(rèn)知程度高。認(rèn)知程度也就是認(rèn)識程度。針對特定行為的管理具有粘性,需要根據(jù)特定的具體條件來選擇方式方法,所以,需要對特定行為及相關(guān)的具體條件有充分的認(rèn)知,只有在充分認(rèn)知的基礎(chǔ)上,才能選擇出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)評價標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則要求,在審計(jì)準(zhǔn)備階段,要了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況,這種要求在很大程度上是要求認(rèn)知被審計(jì)單位。這里的認(rèn)識,不只是認(rèn)知被審計(jì)單位的特定行為及其相關(guān)情況,還需要了解具有可比性的單位,針對該類行為是如何進(jìn)行管理的。甚至還需要了解關(guān)于該特定行為管理的相關(guān)理論研究成果。如果有相關(guān)的法律法規(guī)約束該行為,也需要詳細(xì)了解??傊挥嗅槍μ囟ㄐ袨?,對被審計(jì)單位及相關(guān)情況具有較高程度的認(rèn)知,做到知己知彼,才具備選擇恰當(dāng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)條件。

    2.認(rèn)同程度高。瑕疵行為審計(jì)并不是為審計(jì)而審計(jì),而是要通過鑒證瑕疵行為,并在此基礎(chǔ)上,提出審計(jì)建議,進(jìn)而抑制瑕疵行為。這里的關(guān)鍵是被審計(jì)單位能否采納審計(jì)建議。雖然較多的因素會影響被審計(jì)單位能否接受審計(jì)建議,但是從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇角度出發(fā),被審計(jì)單位對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同程度是影響其能否接受審計(jì)建議的重要因素。下面分別從建議接受理論和心理契約理論兩個角度來分析這個問題。

    首先,從建議接受理論看來,一個建議能否得到采納會受到許多因素的影響,其中一個重要的因素是建議接受者對建議的質(zhì)量評估,如果接受者對建議的質(zhì)量評估不高,則該建議被采納的可能性較少[18-20]。對于瑕疵行為審計(jì)來說,審計(jì)建議能否接受,會受到被審計(jì)單位對建議質(zhì)量評估的影響。顯然,被審計(jì)單位對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度會影響其對審計(jì)成果質(zhì)量的評價,如果被審計(jì)單位對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度較高,則對審計(jì)成果的質(zhì)量評價也會較高,反之亦然。

    其次,在心理契約理論看來,審計(jì)建議接受程度受到被審計(jì)單位與審計(jì)人之間的心理契約一致程度。只有達(dá)到較高程度的心理契約時,被審計(jì)單位才會發(fā)自內(nèi)心地認(rèn)可審計(jì)建議,進(jìn)而應(yīng)用這些建議。如果心理契約沒有達(dá)成,則被審計(jì)單位并不是發(fā)自內(nèi)心地認(rèn)可審計(jì)建議,對審計(jì)建議的采納就會打折扣。而影響被審計(jì)單位對審計(jì)建議認(rèn)可程度的重要原因是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),如果對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度高,則對以此標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的審計(jì)建議認(rèn)可程度也會高,反之亦然。

    3.客觀程度高??陀^性是不摻雜個人偏見的性質(zhì),客觀程度高也就是選擇的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中很少摻雜個人偏見。由于瑕疵行為審計(jì)具有主觀性,所以,在選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時,容易摻雜個人偏見,從而影響客觀性。但是,如果選擇的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是摻雜個人偏見的產(chǎn)物,則這種標(biāo)準(zhǔn)也就難以作為衡量特定行為是否具有改進(jìn)潛力的標(biāo)桿。畢竟瑕疵行為審計(jì)的直接目標(biāo)是鑒證瑕疵行為是否存在,其終極目標(biāo)是抑制瑕疵行為,促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任的良好履行,如果審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不客觀,將本應(yīng)是瑕疵行為的沒有確認(rèn)為瑕疵行為,或者是將本來不是瑕疵行為的行為確認(rèn)為瑕疵行為,則瑕疵行為審計(jì)屬于浪費(fèi)資源,并不能抑制瑕疵行為,進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任的良好履行。

    (三)如何得到恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn):審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式

    由于瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性、主觀性的特征,所以,恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)需要具備認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高這三個條件。那么,如何達(dá)到這三個條件呢?這就涉及到瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇模式。

    瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式涉及兩個問題,一是選擇路徑,二是選擇者。關(guān)于選擇路徑,從理論上來說,行為審計(jì)主要涉及過程,瑕疵行為審計(jì)主要是判斷行為過程是否存在瑕疵,但是,在有些情形下,如果某些行為與結(jié)果之間的關(guān)系很明顯,根據(jù)結(jié)果來尋找過程也是有效的路徑,所以,選擇過程評價標(biāo)準(zhǔn)的路徑有兩種情形,一是從結(jié)果到過程,二是直接選擇過程。從結(jié)果到過程,適用于過程與結(jié)果之間的關(guān)系較為明顯,如果一種行為已經(jīng)引發(fā)了不利的后果,則該行為過程顯然存在瑕疵;反之,如果一種行為已經(jīng)引發(fā)了較好的后果,則該行為過程可以認(rèn)為不存在瑕疵,可以作為行為是否存在瑕疵的標(biāo)桿。但是,在多數(shù)情形下,某一過程產(chǎn)生的結(jié)果不一定能單獨(dú)顯現(xiàn),過程與結(jié)果之間的關(guān)系不清晰,這就無從采用從結(jié)果到過程的路徑來選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),只能直接選擇一定的行為方式方法作為標(biāo)桿,這就是直接選擇過程的路徑。

    關(guān)于選擇者,審計(jì)關(guān)系是由委托人、代理人和審計(jì)人共同組成的,他們都可以成為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇者。從理論上來說,審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也就是委托人期望代理人履行其經(jīng)管責(zé)任的方式,委托人應(yīng)該是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的主導(dǎo)者。但是,既然委托人將一定的事項(xiàng)、資源和權(quán)力交付代理人,則委托人一般就不會涉及代理人如何履行其經(jīng)管責(zé)任的細(xì)節(jié),委托人不會有一個代理人應(yīng)該如何履行其責(zé)任的行動方式清單。一般來說,委托人難以在瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇中發(fā)揮主導(dǎo)作用。既然如此,瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇,主要是審計(jì)人和代理人,具體來說,又有三種情形:代理人選擇、審計(jì)人選擇、審計(jì)人和代理人共同選擇。

    以上分析了瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的路徑和選擇者,而審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是二者的組合,如表1所示。不同模式下,認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。下面,分別來分析不同情形的上述三個維度。

    從選擇者來說,代理人、審計(jì)人對特定行為的認(rèn)知程度不同,客觀程度也不同,一般來說,代理人對特定行為的認(rèn)知程度高于審計(jì)人,但是,其客觀程度可能低于審計(jì)人。如果代理人不參與選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),則對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同程度會降低。因此,從選擇者角度出發(fā),各種選擇模式有如下特征:就認(rèn)知程度來說,A模式與B模式相同,居于較高水平;E模式與F模式相同,居于中等水平;C模式與D模式相同,居于較低水平。就認(rèn)同程度來說,A模式與B模式相同,居于較高水平;E模式與F模式相同,居于中等水平;C模式與D模式相同,居于較低水平。就客觀程度來說,C模式與D模式相同,居于較高水平。E模式與F模式相同,居于中等水平;A模式與B模式相同,居于較低水平。

    從選擇路徑出發(fā),從結(jié)果到過程涉及的主觀判定較少,有利于增加客觀性。同時,由于根據(jù)已知的結(jié)果來選擇產(chǎn)生該結(jié)果的過程是否能作為評價標(biāo)準(zhǔn),也有利于提高認(rèn)知程度和認(rèn)同程度。因此,從選擇路徑度出發(fā),各種選擇模式有如下特征:A模式、C模式、E模式的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度相同,B模式、D模式、F模式的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度相同,前三者的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度高于后三者。

    綜合審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇者和選擇路徑,各種審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式的特征歸納如表2所示。

    表2的結(jié)果告訴我們,瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇,沒有絕對好的模式,也沒有絕對不好的模式,每種模式都有其利弊,需要根據(jù)不同的具體情況來選擇適宜的模式。

    四、內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的變遷:基于瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇視角的分析

    國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA)對內(nèi)部審計(jì)的界定經(jīng)過了一個發(fā)展的過程,根據(jù)不同階段的內(nèi)部審計(jì)定義,提煉其審計(jì)的核心內(nèi)容如表3所示。

    表3顯示,從1947年到1990年,IIA界定的內(nèi)部審計(jì)核心內(nèi)容在擴(kuò)展,從會計(jì)、財(cái)務(wù)及其他業(yè)務(wù)活動擴(kuò)展到業(yè)務(wù)活動,再從業(yè)務(wù)活動擴(kuò)展到組織活動。然而,到了2001年,則從組織活動聚焦到風(fēng)險管理、控制和治理過程。為什么會發(fā)生這樣的變化呢?首先,IIA為了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展,逐步將內(nèi)部審計(jì)核心內(nèi)容從財(cái)務(wù)領(lǐng)域,擴(kuò)大到非財(cái)務(wù)領(lǐng)域,并且試圖建立以非財(cái)務(wù)領(lǐng)域?yàn)橹鞯乃^現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì),從1947年的第1號《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書》到1990的第6號《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書》,基本上是這個思路。然而,在這個過程中,一個難以克服的困難是,對業(yè)務(wù)活動、組織活動進(jìn)行審計(jì),其評價標(biāo)準(zhǔn)究竟應(yīng)該如何確定?不少的理論和實(shí)務(wù)界人士進(jìn)行了探索①,但是,依然是良方難覓。這是由于業(yè)務(wù)活動、組織活動如何運(yùn)作是與其特定的情景因素相關(guān),所以,評價這些活動的標(biāo)桿具有權(quán)變性和主觀性,無論用何種模式來選擇其評價標(biāo)準(zhǔn),都難以同時做到這些評價標(biāo)準(zhǔn)具有認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高和客觀程度高的特征。

    1992年,COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》,這個文獻(xiàn)得到理論界和實(shí)務(wù)界的高度認(rèn)同。在所有的管理領(lǐng)域,內(nèi)部控制終于有了一個認(rèn)同程度較高的標(biāo)桿。相對其他管理領(lǐng)域來說,對內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì),就相對容易確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。也正是這個原因,內(nèi)部控制審計(jì)就異軍突起。2001年的《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將內(nèi)部審計(jì)核心內(nèi)容界定為風(fēng)險管理、控制和治理過程。當(dāng)然,由于大家對風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、治理三者之間的關(guān)系認(rèn)識不同,所以,IIA干脆將三者同時列為內(nèi)部審計(jì)核心內(nèi)容。

    縱觀內(nèi)部審計(jì)核心業(yè)務(wù)變遷,一開始時,是對管理審計(jì)充滿信心。后來,由于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)難以確定,管理審計(jì)的發(fā)展不盡人意。由于《內(nèi)部控制——整合框架》的出現(xiàn),管理審計(jì)在此領(lǐng)域終于有了較為“硬性”的審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn),內(nèi)部控制審計(jì)得以異軍突起。從某種程度上來說,正是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制約了管理審計(jì)的發(fā)展,也正是《內(nèi)部控制——整合框架》,奠定了內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)。

    五、結(jié)論和啟示

    瑕疵行為是指沒有采用特定環(huán)境下最合宜方案的作為或不作為,也就是存在改進(jìn)潛力的行為。對于一個特定行為,判斷其是否有瑕疵,最關(guān)鍵的問題是評價標(biāo)準(zhǔn)。本文研究瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之選擇。

    瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架,其核心問題是如何才能選出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),為此,涉及三個基本問題,一是瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征,二是什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),三是如何獲得恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),主要涉及瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。它們之間的關(guān)系是,瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征是基礎(chǔ),決定什么是恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),而二者共同決定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式,審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是得到恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)的路徑。

    由于管理活動具有權(quán)變性,對于特定的組織情景具有較高的粘性。那么,要評價特定的管理行為是否具有瑕疵,就不可能有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這種評價標(biāo)準(zhǔn)也必須根據(jù)該特定組織的情景因素來選擇,從而也具有較高的粘性,從不同組織來說,就顯現(xiàn)為權(quán)變性。由于評價標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性,所以,需要就評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識,導(dǎo)致瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇具有較大的主觀性。

    恰當(dāng)?shù)蔫Υ脤徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上就是管理活動的恰當(dāng)規(guī)范,也就是適合被審計(jì)單位具體條件的管理模式、方案或方法。按審計(jì)術(shù)語來說,恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),就是如果按該標(biāo)準(zhǔn)來從事管理活動,則該管理活動不存在改進(jìn)潛力。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備以下條件:一是認(rèn)知程度高,二是認(rèn)同程度高,三是客觀程度高。

    由于瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性、主觀性的特征,所以,恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)需要具備認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高這三個條件。那么,如何達(dá)到這三個條件呢?這就涉及到瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇模式。瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式包括兩個問題,一是選擇路徑,二是選擇者。選擇路徑有兩種情形,一是從結(jié)果到過程,二是直接選擇過程。選擇者有三種情形:代理人選擇、審計(jì)人選擇、審計(jì)人和代理人共同選擇。不同模式下,認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇,沒有絕對好的模式,也沒有絕對不好的模式,每種模式都有其利弊,需要根據(jù)不同的具體情況來選擇適宜的模式。

    內(nèi)部審計(jì)核心業(yè)務(wù)的變遷,一定程度上說明了行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要性。有適宜的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),任何審計(jì)業(yè)務(wù)都將難以持續(xù)有效地開展。

    本文的結(jié)論似乎有些灰色,不那么令人激動。然而,從灰色中,也看到了曙光。至少有三點(diǎn)啟示可以助力瑕疵行為審計(jì)實(shí)務(wù):第一,從已經(jīng)出現(xiàn)負(fù)面后果的行為入手,是開始瑕疵行為審計(jì)的有效路徑;第二,審計(jì)人和代理人共同選擇瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),可能是相對有效的辦法;第三,審計(jì)人要具備相當(dāng)?shù)南嚓P(guān)知識素養(yǎng),在對特定行為的認(rèn)知程度上達(dá)到專家的水準(zhǔn)?!?/p>

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