稅收政策對養(yǎng)老保險基金積累的影響

劉會鳳

摘 要： 養(yǎng)老保險基金有廣義和狹義之分，本文所指的養(yǎng)老保險基金，指基本養(yǎng)老保險基金和企業(yè)年金。稅收政策會對養(yǎng)老保險基金產(chǎn)生很大影響，涉及養(yǎng)老保險基金的籌集、投資運(yùn)營和給付環(huán)節(jié)，最終影響?zhàn)B老保險基金積累的全過程。文章主要分析不同稅收政策對基礎(chǔ)養(yǎng)老保險基金和企業(yè)年金的影響，并結(jié)合我國國情提出一些政策化建議。

關(guān)鍵詞： 稅收政策 養(yǎng)老保險基金 影響

一、養(yǎng)老保險基金的概念解讀

養(yǎng)老保險基金是根據(jù)國家立法、通過各種方式建立起來用于實施養(yǎng)老保險制度的資金[1]。養(yǎng)老保險基金有廣義和狹義之分，狹義的養(yǎng)老保險基金就是基本養(yǎng)老保險基金，廣義的養(yǎng)老保險基金除了基本養(yǎng)老保險基金之外，還包括企業(yè)年金。本文所指的養(yǎng)老保險基金包括基本養(yǎng)老保險基金和企業(yè)年金兩個部分。

二、稅收政策對基本養(yǎng)老保險基金積累的影響

談到基本養(yǎng)老保險基金相關(guān)的稅收政策，當(dāng)然主要是涉及社會保障稅。所謂社會保障稅，指國家利用強(qiáng)制手段征收的一種特殊的目的稅。其稅收收入除了用于社會保障事業(yè)外，原則上不能挪作他用[2]。由于我國目前主要實行的是社會保障費(fèi)，而不是社會保障稅。對于稅費(fèi)之爭，延續(xù)了很長一段時間。因此我們先從其他國家的社會保障稅談起。

（一）社會保障稅的歷史

自從1899年德國創(chuàng)建了社會保障稅之后，英國于1908年，法國于1910年，瑞典于1913年，意大利于1919年先后開征了該稅種。美國是1935年才開征社會保障稅。隨后，許多國家都建立了現(xiàn)代社會保障制度，并開征了社會保障稅。在幾十年的發(fā)展后，目前世界上，以不同形式征收社會保障稅的國家已有90多個。幾乎包括所有經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的資本主義國家，當(dāng)然也包括一些發(fā)展中國家，如巴西、阿根廷、韓國和埃及等國家。而我國目前仍然實行的是社會保障費(fèi)，一直存在“稅費(fèi)之爭”。

（二）國外部分國家社會保障稅的發(fā)展模式

1.德國模式。

德國的社會保障系統(tǒng)包括醫(yī)療、意外事故、失業(yè)、養(yǎng)老四大塊內(nèi)容[3]。德國政府要求所有雇主和雇員參加社會保險，其中保險金的繳納由雇主和雇員共同分擔(dān)。社會保障稅是德國社會保障制度的重要內(nèi)容。然而，與其他國家不同的是，德國的社會保障稅被稱為社會保障繳款。該種社會保障繳款具有固定性和強(qiáng)制性，與此同時，具有有償性，即該筆款項要專用于社會保險活動中，也就是所謂的“專稅專用”。該國的社會保障稅是分職業(yè)征收的，在四個征收項目中，除了意外保險由雇主全部支付以外，其他三個項目的資金均為社會保障稅稅款籌集。

2.埃及模式。

非洲地區(qū)的社會保障制度建立得相對較晚，發(fā)展十分緩慢，以至于這些國家的社會保障稅稅制比較簡單。以埃及為例進(jìn)行說明，埃及的社會保障稅采取薪給稅方式，即以雇員的薪金為基礎(chǔ)征收，最高限額為625埃及鎊。以625埃及鎊為最高標(biāo)準(zhǔn)，第一個250磅的稅率為40%，其中雇員負(fù)擔(dān)14%，雇主負(fù)擔(dān)26%；其余375磅的稅率為35%，其中雇員負(fù)擔(dān)11%，雇主負(fù)擔(dān)24%[3]。埃及的社會保障稅收入主要用于包括醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、工傷事故保險及失業(yè)保險等在內(nèi)的社會保障內(nèi)容。

（三）稅收政策對養(yǎng)老保險基金籌集的影響

從國外的例子看出，無論是發(fā)達(dá)國家，還是發(fā)展中國家，都在積極采取社會保障稅的政策。這是因為社會保障稅對養(yǎng)老保險基金籌集具有深刻意義的影響。

1.提高征管效率[4]，有利于規(guī)范各相關(guān)主體的行為。

與費(fèi)最大的差別之一，就是稅收具有強(qiáng)制性，所以征稅比收費(fèi)更能保證基金的籌資。根據(jù)我國養(yǎng)老保險繳費(fèi)的實踐經(jīng)驗看，繳費(fèi)過程中存在大量逃費(fèi)現(xiàn)象，主要還是因為繳費(fèi)強(qiáng)制力是不夠的，而社會保障稅在法律層面杜絕了這種可能性。

2.有利于實現(xiàn)社會養(yǎng)老保險公平性目標(biāo)。

基本養(yǎng)老保險基金具有公平性的特點。實行社會保障稅，通過稅法，然后規(guī)定統(tǒng)一稅率進(jìn)行征繳，以個人工資薪金為基礎(chǔ)進(jìn)行征收養(yǎng)老保險稅?？梢詫崿F(xiàn)多收入者多繳，少收入者少繳，有利于實現(xiàn)社會公平。

3.具有合法性，為基本養(yǎng)老保險基金提供法律依據(jù)。

因為社會保障稅具有法律效應(yīng)，而且具有合法性，往往更容易被人接受。總體來說，這種以法律形式確定的收費(fèi)，具有穩(wěn)定性和固定性，與其他方式如強(qiáng)制儲蓄對社會的沖擊相對而言更小。

4.由稅務(wù)部門征繳可以降低運(yùn)行成本。

一方面社會保障稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)專門征收可以降低部門交易的成本，形成規(guī)模效應(yīng)。另一方面通過征稅可以建立監(jiān)督機(jī)制，減少挪用和濫用基本養(yǎng)老保險基金的情況。繳費(fèi)方式下，社保資金收支由社會保險機(jī)構(gòu)一手經(jīng)辦，存在浪費(fèi)挪用的現(xiàn)象；通過稅收方式籌集和開征社會保障稅有利于建立稅務(wù)機(jī)關(guān)征收、財政部門管理、社保部門支出的管理體制，三位一體[5]，相互制約和相互監(jiān)督，有利于保證資金安全，而且有利于養(yǎng)老保險基金積累。

5.有利于提高統(tǒng)籌層次，擴(kuò)大籌集的覆蓋范圍。

征收社會保險稅有利于進(jìn)行全國聯(lián)網(wǎng)，建立統(tǒng)一征收體系，為異地續(xù)繳和支取提供可能，吸引流動人口參保，擴(kuò)大覆蓋人口。雖然我國還未建立社會保障稅制度，但是可以綜合我國國情，進(jìn)行相關(guān)稅費(fèi)改革和嘗試。

（四）稅收政策對養(yǎng)老保險基金投資運(yùn)營的影響

基本養(yǎng)老保險基金分為社會統(tǒng)籌和個人賬戶兩個部分，社會統(tǒng)籌實行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，而個人賬戶實行的是基金積累制，其中需要進(jìn)行投資運(yùn)營的基金主要是個人賬戶基金。如果這部分積累的基金不能實現(xiàn)保值增值的目標(biāo)，那么基本養(yǎng)老保險制度就不能實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。根據(jù)我國國情來看，我國目前對個人賬戶積累基金的投資運(yùn)營主要是購買國債和銀行存款，投資范圍有限，對這一部分養(yǎng)老保險基金的投資收益都是免征所得稅的。

當(dāng)然光靠國債和銀行存款，風(fēng)險雖低，但是很難實現(xiàn)保值增值。所以對經(jīng)營養(yǎng)老保險業(yè)務(wù)的保險公司和其他金融機(jī)構(gòu)，在控制基金投資風(fēng)險的同時，可以適當(dāng)放寬投資渠道，并且應(yīng)視其經(jīng)營狀況和業(yè)績，對投資收益給予稅收優(yōu)惠，激勵金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營養(yǎng)老保險，有助于實現(xiàn)養(yǎng)老保險基金積累。我國2015年頒布了《基本養(yǎng)老保險基金投資管理辦法》[6]中第十一條規(guī)定：“養(yǎng)老基金投資按照國家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠。具體辦法由財政部會同有關(guān)部門另行制定?！敝T如此類的優(yōu)惠稅收政策會激發(fā)市場機(jī)構(gòu)進(jìn)行基本養(yǎng)老保險基金保值增值的積極性。

（五）稅收政策對養(yǎng)老保險基金給付的影響

社會保障稅有一個與眾不同的地方，那就是社會保障稅是稅收“無償性”原則的突破。稅收歷來被認(rèn)為是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借其政治權(quán)力，強(qiáng)制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N手段。人民雖然也知道，他們左手繳納了稅收，做出了一些利益上的犧牲，他們的右手得到了政府的社會公益支付，得到了回報[4]。但是這種報償并不直接明了，甚至要打很大折扣。尤其隨著政府職能的擴(kuò)張，公共支出增加，稅收負(fù)擔(dān)就會一直呈現(xiàn)上升趨勢。而社會保障稅拒絕了再用傳統(tǒng)方法，以普通稅收的形式把人民的錢集中到國家金庫，然后以財政撥款的方式，安排失業(yè)、疾病、養(yǎng)老的社會支出。

以德國為例，從1982年到1988年期間，養(yǎng)老保險收入不斷上升，在與社會保障稅有關(guān)的社會保險項目中，轉(zhuǎn)移支付所起的作用不大，很顯然，轉(zhuǎn)移支付款要用在其他福利項目上。所以養(yǎng)老保險基金并沒有用做他用，而是體現(xiàn)了“專稅專用”的特點，有益于基本養(yǎng)老保險基金積累。

三、稅收政策對企業(yè)年金基金積累的影響

所謂企業(yè)年金，指在政府強(qiáng)制實施的基本養(yǎng)老保險制度之外，企業(yè)在國家政策的指導(dǎo)下，根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實力和經(jīng)濟(jì)狀況建立的，旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的制度[7]。對于企業(yè)年金積累產(chǎn)生影響的稅收政策一般是稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)年金的稅收待遇是企業(yè)制度設(shè)計中的關(guān)鍵政策，一個優(yōu)惠的稅收待遇將很有可能促進(jìn)養(yǎng)老金儲蓄。

（一）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的理論基礎(chǔ)

正常情況下，在一個企業(yè)年金計劃當(dāng)中，企業(yè)年金資金將經(jīng)歷三個交易環(huán)節(jié)：企業(yè)年金供款征收環(huán)節(jié)、企業(yè)年金基金投資環(huán)節(jié)和企業(yè)年金待遇給付環(huán)節(jié)。而企業(yè)年金的征稅領(lǐng)域就與這三個交易環(huán)節(jié)相聯(lián)系。即（1）當(dāng)企業(yè)為雇員向企業(yè)年金計劃繳費(fèi)時，是否允許其將這筆繳費(fèi)列入成本費(fèi)用，在所得稅前列支，從而對這筆繳費(fèi)免征企業(yè)所得稅；對雇員個人向年金計劃的繳費(fèi)是否允許從應(yīng)稅所得中扣除，免征個人所得稅；（2）當(dāng)企業(yè)年金計劃取得投資收益時，對其是否征所得稅（包括利息稅、增殖收益稅）；（3）當(dāng)退休職工從企業(yè)年金計劃領(lǐng)取養(yǎng)老金時，是否就這筆養(yǎng)老金收入征收個人所得稅。共存在八種基本稅收組合。

在這八種組合方式當(dāng)中，前四種征稅組合屬于一般形式，后四種征稅組合屬于特殊情況。其中，TTE和EET在國外都屬于綜合所得稅，征稅組合涉及在兩個時點征稅。在公共財政理論下，EET和TEE被稱為消費(fèi)稅。相對綜合所得稅而言，消費(fèi)稅養(yǎng)老金儲蓄是最合適的。再者，EET是典型的消費(fèi)稅，而TEE被稱為預(yù)付消費(fèi)稅，TEE雖然有很多優(yōu)點，但是存在兩個主要缺陷，一方面在前期對于個人更難以接受，另一方面可能使企業(yè)年金制度遭受“政策風(fēng)險”，所以在國外一般采取EET的增稅方式。如美國的企業(yè)年金計劃包括受益基準(zhǔn)制企業(yè)年金計劃和供款基準(zhǔn)制企業(yè)年金計劃。

（二）稅收政策對企業(yè)年金基金積累的影響

1.鼓勵企業(yè)開辦企業(yè)年金計劃。

企業(yè)年金是企業(yè)自愿建立的，所以如我國建立企業(yè)年金的積極性并不高。但是根據(jù)國外的先進(jìn)經(jīng)驗，工業(yè)化國家企業(yè)年金計劃的建立及近年來的迅速發(fā)展，與這些國家采取和實行程度不同的稅收優(yōu)惠政策密切相關(guān)[8]。對于企業(yè)雇主來講，為本企業(yè)職工舉辦企業(yè)年金計劃有可能會增加企業(yè)的雇傭成本，然而其可以在人力資源管理方面發(fā)揮重要作用。由于提供企業(yè)年金可以樹立企業(yè)非常具有競爭力的形象，使企業(yè)能夠吸引優(yōu)秀雇員。而政府給予的稅收優(yōu)惠，如允許雇主向企業(yè)年金計劃的繳費(fèi)在稅前扣除及對企業(yè)養(yǎng)老儲備基金取得的投資收益免稅，會提高企業(yè)開辦企業(yè)年金的積極性。

2. OECD國家的實踐經(jīng)驗表明，企業(yè)年金保險的儲蓄流量與稅收優(yōu)惠具有明顯的相關(guān)性。

這一影響在英國、美國和新西蘭等國家表現(xiàn)得尤為明顯。英國1987年享受稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)吸收了大約全英儲蓄總量的3/4，到1994年英國2/3的雇員參加了企業(yè)年金計劃。美國于1974年開始實施個人退休金賬戶（IRAS），為未參加養(yǎng)老保險計劃的雇員提供一項補(bǔ)充養(yǎng)老儲蓄計劃，其中IRAS的稅收模式就是EET模式。在一年當(dāng)中，繳款數(shù)量從50億美元增加到280億美元。到1986年個人退休賬戶中的儲蓄額占到了總體個人儲蓄總量的1/5[9]。

從國外的經(jīng)驗，不難看出企業(yè)年金保險的儲蓄流量對稅收優(yōu)惠的敏感性是比較大的。實行稅收優(yōu)惠會增加企業(yè)年金的積累，緩解養(yǎng)老壓力。

3.有利于企業(yè)年金的積累，增加社會福利效益。

在實施稅收優(yōu)惠政策之后，各類企業(yè)改變了原來以現(xiàn)金方式發(fā)放職工工資的做法，改為用養(yǎng)老金的方式儲存起來。從長遠(yuǎn)看這種轉(zhuǎn)變會增加社會福利效應(yīng)。一方面，年金計劃會提高老齡化社會的儲蓄率，增加資本積累，提升投資和產(chǎn)出水平。另一方面，稅惠帶動的養(yǎng)老金增長額是相當(dāng)可觀的，養(yǎng)老金帶來的消費(fèi)會擴(kuò)大稅基，有利于應(yīng)對當(dāng)前老齡化風(fēng)險。

四、發(fā)揮稅收政策對養(yǎng)老保險基金積累的積極影響

稅收政策在養(yǎng)老保險基金積累階段處于舉足輕重的地位。結(jié)合當(dāng)前我國國情，要發(fā)揮出稅收政策的這種積極影響，有兩點需要補(bǔ)充。一方面，我國應(yīng)該逐步從社會保障費(fèi)過渡到社會保障稅，設(shè)計恰當(dāng)?shù)亩惵屎投惢瑸榛攫B(yǎng)老保險基金的收繳提供合法性依據(jù)，避免逃費(fèi)和挪用基金現(xiàn)狀，增強(qiáng)基金積累，應(yīng)對當(dāng)前人口老齡化的壓力。另一方面，作為補(bǔ)償養(yǎng)老保險體系的企業(yè)年金，我國目前在這一方面發(fā)展得很慢。在這樣的國情下，我國應(yīng)該謹(jǐn)慎制定政策，認(rèn)真思考是否采取EET模式，發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)年金基金積累的積極影響，促進(jìn)企業(yè)年金的安全投資和積累，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和社會福利效益。

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