淺析商業(yè)地產(chǎn)“營改增”①

西華大學工商管理學院 丁維銘 鄭劬

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淺析商業(yè)地產(chǎn)“營改增”①

西華大學工商管理學院 丁維銘 鄭劬

摘 要：本文對商業(yè)地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)“營改增”的稅收進行模擬實驗，采用目前規(guī)定的11%稅率，還將其與17%、13%及6%稅率進行比較，得出房地產(chǎn)“營改增”宜用11%的稅率。因此，國家應(yīng)選定合適的稅率，制定稅收優(yōu)惠，建立完善的稅收抵扣鏈；企業(yè)應(yīng)做好會計工作升級，合理轉(zhuǎn)嫁稅負，不虛開專用發(fā)票。

關(guān)鍵詞：商業(yè)地產(chǎn) “營改增” 稅負

自2012年上海服務(wù)業(yè)試點營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）開始，我國目前已完成了大部分行業(yè)的“營改增”工作。2016年3月，國務(wù)院財政部發(fā)出通告，將于2016年5月1日起，正式將商業(yè)地產(chǎn)從營業(yè)稅應(yīng)稅項目納入增值稅應(yīng)稅項目。

營業(yè)稅作為我國流轉(zhuǎn)稅中的一大主要稅種，因其稅率復雜，重復征稅等問題不再適合我國目前的征稅需求。隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展、逐漸上升的國際貿(mào)易需求等影響，增值稅逐漸受到了生產(chǎn)經(jīng)營者的歡迎。營業(yè)稅的征稅依據(jù)是對銷售額全額征稅，而增值稅則是對商品的新增價值征稅，所以增值稅能在一定程度上減輕企業(yè)稅負并且有利于完善生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)稅負公平，擴大國際貿(mào)易。

1 商業(yè)地產(chǎn)的現(xiàn)狀及進行“營改增”的必要性

1.1 商業(yè)地產(chǎn)現(xiàn)狀

1.1.1 金融危機后商業(yè)地產(chǎn)復蘇緩慢

改革開放以來，房地產(chǎn)企業(yè)融資方式多種多樣，但最普遍的仍是申請銀行貸款。然而在2008年金融危機中，全球銀行金融業(yè)受到重創(chuàng)，這直接影響到了房地產(chǎn)企業(yè)的融資問題。據(jù)資料顯示，2014年～2015年全國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)到位資金增速呈波動性變化，多次出現(xiàn)負增長，其中2014年全年、2015年上半年最為顯著（資料來源中華人民共和國國家統(tǒng)計局網(wǎng)站）。

房地產(chǎn)企業(yè)融資難問題也直接導致了企業(yè)新增投資增速下降、房地產(chǎn)商購置土地熱情下降等問題。據(jù)資料顯示，自2014年起至2015年止，我國房地產(chǎn)開發(fā)投資增速不斷下滑，從10.5%投資增速（2014年1～12月份增速平均值）下降至1.0%投資增速（2015年1～12月份增速平均值），同時期全國房地產(chǎn)開發(fā)商企業(yè)土地購置面積增速呈負增長（數(shù)據(jù)來源中華人民共和國國家統(tǒng)計局網(wǎng)站）。

1.1.2 商業(yè)地產(chǎn)存在重復征稅問題

重復征稅問題是指同一征稅主體或不同征稅主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象或稅源進行兩次或兩次以上的征稅行為。房地產(chǎn)企業(yè)在進行不動產(chǎn)開發(fā)和銷售環(huán)節(jié)時面臨著城鎮(zhèn)土地使用稅、營業(yè)稅、土地增值稅、教育費附加等稅費，而營業(yè)稅與土地增值稅之間存在著重復征稅問題。營業(yè)稅規(guī)定：“在銷售不動產(chǎn)時連同不動產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅?！保ㄖ袊詴嫀焻f(xié)會：稅法，經(jīng)濟科學出版社）土地增值稅規(guī)定：“土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅?！睜I業(yè)稅歸屬地稅局，土地增值稅則屬于國稅局的征收范圍。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售商品房時，既要銷售不動產(chǎn)又要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，這表明了地稅局和國稅局對同一納稅人的同一稅源進行了兩次征稅，這符合重復征稅定義［1］。

1.1.3 商業(yè)地產(chǎn)稅負較重

商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)與銷售不動產(chǎn)時涉及多達14個稅種，并且每個稅種稅率較高，征收方式也不合理，從而導致目前商業(yè)地產(chǎn)面臨著較高的稅負。據(jù)資料顯示，中國商業(yè)地產(chǎn)全部稅收負擔在2002年僅為11.85%，而在2006年已高達25.14%，并且近幾年稅負仍有上升趨勢，然而同期（2002年～2006年）宏觀經(jīng)濟平均稅負水平只上升不到4%（資料來源《中國商業(yè)地產(chǎn)稅負調(diào)查報告》），由此可見稅負過重是制約商業(yè)地產(chǎn)發(fā)展的一個重要因素。

1.2 商業(yè)地產(chǎn)“營改增”的必要性分析

1.2.1 營業(yè)稅發(fā)展較為落后

現(xiàn)行營業(yè)稅是1984年從工商稅中分離出來的一個獨立稅種，稅制制定較早，其主要適用于當時會計核算相對落后，國內(nèi)經(jīng)濟水平發(fā)展低下的階段。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善，經(jīng)濟全球化步伐加快，國務(wù)院也對《營業(yè)稅暫行條例》做了兩次重要的修正，但存在著一定的滯后性，不能完全適應(yīng)當下的經(jīng)濟形勢。

1.2.2 增值稅有利于減輕企業(yè)稅負，避免重復征稅

增值稅作為一個可以抵扣進項稅額的流轉(zhuǎn)稅，在減輕企業(yè)稅負方面起到了重大作用［2］。增值稅稅率看似高于現(xiàn)行營業(yè)稅稅率，但增值稅實應(yīng)納稅稅額遠遠低于營業(yè)稅應(yīng)納稅稅額，因為增值稅是以扣減進項稅額后的金額作為應(yīng)納稅稅額，而營業(yè)稅則以銷售額全額納稅。由此可見，增值稅能夠有效避免重復征稅現(xiàn)象，有利于合理完善我國稅收體系。并且在一定程度上能減輕企業(yè)稅負，幫助企業(yè)適應(yīng)激烈的市場競爭。這意味著企業(yè)能有更多的閑置資金進行商業(yè)地產(chǎn)的新投資，刺激商業(yè)地產(chǎn)復蘇。

1.2.3 外國銷售房地產(chǎn)多采用增值稅征稅模式

加拿大、德國、美國現(xiàn)在對于其本國房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)均拋棄了過去的營業(yè)稅征收模式，采用增值稅征稅模式，并且這三國均對房地產(chǎn)增值稅出臺了詳細的書面規(guī)定，由此可見，增值稅在商業(yè)地產(chǎn)領(lǐng)域是可行的，并且可以發(fā)揮出比營業(yè)稅更大的作用。我國現(xiàn)在作為世界第二大經(jīng)濟體，可以借鑒他國關(guān)于商業(yè)地產(chǎn)增值稅征稅模式的經(jīng)驗，不斷發(fā)展完善我國的稅收體系。

2 樣本企業(yè)“營改增”模擬實驗結(jié)果及結(jié)論

在進行商業(yè)地產(chǎn)“營改增”稅負實驗之初，通過大量查閱各個上市商業(yè)地產(chǎn)公司的財務(wù)報告，綜合選擇了“金地（集團）股份有限公司”、“榮盛房地產(chǎn)發(fā)展股份有限公司”及“龍湖地產(chǎn)有限公司”三家商業(yè)地產(chǎn)公司。在仔細研究三家公司近三年（2012年～2014年）的財務(wù)報告后，對三家公司進行了模擬實驗。

2.1 三家房地產(chǎn)公司主要營業(yè)情況介紹

2.1.1 主要收入及支出情況簡表

從表1～3中可以看出，每家公司房地產(chǎn)開發(fā)收入占了主營業(yè)務(wù)收入的絕大部分，并且營業(yè)稅的重要來源也是對買賣房地產(chǎn)所征收的房地產(chǎn)營業(yè)稅（稅率為5%）（稅率依據(jù)來源《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》）。

2.1.2 各公司成本可抵扣比例情況

房地產(chǎn)公司的房地產(chǎn)開發(fā)成本中包含了應(yīng)付職工薪酬（即表中的人工費），并且根據(jù)房地產(chǎn)公司多年的經(jīng)驗，在房地產(chǎn)開發(fā)成本中有30%左右的成本額（各公司每年視具體情況有所不同）是難以抵扣掉的，本文為方便核算，統(tǒng)一抵扣70%的開發(fā)成本（見表4～6）。

表1 金地（集團）收入與支出表

表2 榮盛房地產(chǎn)收入與支出表

表3 龍湖地產(chǎn)收入與支出表

表4 金地（集團）可抵扣成本分析表

表5 榮盛房地產(chǎn)可抵扣成本分析表

表6 龍湖地產(chǎn)可抵扣成本分析表

2.2 三家房地產(chǎn)公司“營改增”模擬實驗結(jié)果簡表

模擬實驗結(jié)果簡表見表7。

2.3 模擬實驗結(jié)論

由表7可以看出，在11%的稅率下企業(yè)平均稅負變動上升了約0.64%。在采用6%時，平均稅負下降了約1.95%。在采用17%的增值稅率時，平均稅負上升了約3.73%。13%增值稅率對商業(yè)地產(chǎn)稅負有一定的影響，平均稅負變動上升了約1.67%。

經(jīng)比較，現(xiàn)行的11%稅率所交增值稅稅額最接近于房地產(chǎn)企業(yè)的營業(yè)稅稅額，為避免稅制改革初期房地產(chǎn)企業(yè)繳稅混亂，保證國家財政局能及時進行稅收征收工作，并且保證國家稅收總量的相對穩(wěn)定性，所以11%稅率是一個較好的征收率。

2.4 模擬實驗附注

在進行增值稅進項稅額計算時，將各個公司本年新購入的房屋及建筑物納入進項稅額可抵扣范圍，這有利于形成一個合理的商業(yè)地產(chǎn)增值稅抵扣鏈。需要指出的是，因在模擬計算進項稅額時具有很強的主觀性，并且現(xiàn)實稅額計算有許多其他因素的影響，運用有限的知識所計算的結(jié)果必然忽略了一些潛在的差異和因素，即實際稅負變動必然與計算結(jié)果存在一定的出入。

表7 模擬實驗結(jié)果簡表

3 對我國商業(yè)地產(chǎn)“營改增”工作的建議

3.1 政府方面

3.1.1 選定合適的稅率

政府作為倡導稅制改革的主力軍，在進行稅制改革時要同時考慮到企業(yè)稅負和政府財政收入實屬不易。商業(yè)地產(chǎn)“營改增”工作的第一步應(yīng)是選定好適合的征稅比例［3］。通過模擬實驗分析驗證，11%的稅率較為合適，平均稅負變動較小，但不適宜采用17%的稅率，企業(yè)平均稅負會有所上升，這不利于房地產(chǎn)企業(yè)的長期發(fā)展。同時，也不適宜采用低稅率（6%），這將會影響國家稅收總量的相對穩(wěn)定性，不利于國家宏觀調(diào)控。

3.1.2 保證市場自由競爭，加強宏觀調(diào)控

政府應(yīng)該做到遵循市場規(guī)律和市場自身的調(diào)節(jié)作用，保證市場自由競爭機制不斷自我完善。然而，國家政府在社會經(jīng)濟活動中作為一雙“有形的手”，也應(yīng)在稅制改革中充分發(fā)揮宏觀調(diào)控作用。政府應(yīng)做到時刻監(jiān)督企業(yè)的繳稅活動，保證企業(yè)順利度過稅制改革初期較為艱難的時期。同時，為企業(yè)提供稅制改革的必備信息。

3.1.3 建立完善的抵扣鏈

商業(yè)地產(chǎn)的上下游企業(yè)繁多且性質(zhì)不同，上游連接著建筑業(yè)、銀行金融業(yè)等，下游有著消費者。政府在進行商業(yè)地產(chǎn)的“營改增”工作時，應(yīng)綜合全面考慮商業(yè)地產(chǎn)所連接的其他行業(yè)，同時對建筑業(yè)和銀行金融業(yè)進行“營改增”，以保證能形成一種完善且合理的抵扣鏈。

3.1.4 適當采取必要的稅收優(yōu)惠政策

“營改增”過渡期容易影響商業(yè)地產(chǎn)的資金鏈，對此政府可以采取必要的稅收優(yōu)惠政策來推進商業(yè)地產(chǎn)“營改增”的進程。稅收優(yōu)惠政策有利于普遍推行“營改增”，同時也可以在稅制改革初期給商業(yè)地產(chǎn)帶來“喘息”時間，令商業(yè)地產(chǎn)充分利用資金保障其在“營改增”期間不被稅制改革帶來的負面因素所打擊。

3.2 企業(yè)方面

3.2.1 緊跟政府決策，做到有備無患

稅制改革不是一蹴而就的事情，而是政府在經(jīng)過多方調(diào)查后深思熟慮的結(jié)果。所以，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)緊跟政府決策，在稅制改革實施之前做好萬全的準備措施以應(yīng)對稅制改革初期的不適應(yīng)。同時，商業(yè)地產(chǎn)應(yīng)積極做好自身的產(chǎn)業(yè)升級工作，在新時代、新稅制環(huán)境下更好地生存在激烈競爭的市場中。

3.2.2 做好會計工作的升級，充分利用稅收優(yōu)惠

營業(yè)稅是對銷售額全額征稅，相對增值稅來說征收工作較為簡便?！盃I改增”過后，商業(yè)地產(chǎn)需要做好自身會計工作的升級，提升會計人員的綜合素質(zhì)［4］。會計人員應(yīng)分別核算各進項稅額與銷項稅額，同時，會計人員還應(yīng)充分利用政府的稅收優(yōu)惠政策，在稅制改革初期為企業(yè)的將來發(fā)展做好鋪墊工作。

3.2.3 合理轉(zhuǎn)嫁稅負，不虛開增值稅專用發(fā)票

企業(yè)在“營改增”工作后，應(yīng)合理轉(zhuǎn)嫁稅負，消費者可以作為商業(yè)地產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁稅負的第一對象。但企業(yè)應(yīng)做到不盲目轉(zhuǎn)嫁稅負，應(yīng)采取合理有效的措施減輕稅收負擔，不能為了減輕稅負而虛開增值稅專用發(fā)票。同時，企業(yè)應(yīng)做到不對開增值稅發(fā)票，合理選擇增值稅專用發(fā)票，保證能抵扣的一定抵扣，不能抵扣的一定不能隨意抵扣。

4 結(jié)語

“營改增”工作是我國“十三五”規(guī)劃的重頭戲，政府應(yīng)做好自身稅制改革倡導者的身份，企業(yè)應(yīng)緊跟時代發(fā)展，采取有效措施積極應(yīng)對稅制改革。同時，稅制改革更關(guān)系到老百姓的生活，政府和企業(yè)都應(yīng)把人民的根本利益放在首位，力求用稅制改革推動我國經(jīng)濟發(fā)展，提升人們的生活水平。

參考文獻

［1］ 張倫.商業(yè)地產(chǎn)營業(yè)稅改征增值稅的稅負效應(yīng)分析［D］.2014.

［2］ 楊雨晨.“營改增”對商業(yè)地產(chǎn)發(fā)展的影響研究［J］.商，2015 （18）.

［3］ 李錦中.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)納稅的影響［J］.環(huán)球市場信息導報，2013（35）.

［4］ 劉小旭，李瑞.關(guān)于商業(yè)地產(chǎn)納入增值稅征收體系的思考［J］.商，2015（17）.

中圖分類號：F235

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298（2016）06（a）-130-04

基金項目：①本文得到西華大學國家級大學生創(chuàng)新訓練項目“營改增對相關(guān)企業(yè)的影響分析”（201410623018）資助。

作者簡介：丁維銘（1996-），男，大學本科在讀，西華大學工商管理學院會計系；鄭劬（1974-），女，大學本科，副教授，西華大學工商管理學院，主要從事會計、稅收方面的教學與研究工作。