會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)的差異及調(diào)整

康　均　宋友旭

會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)的差異及調(diào)整

康均宋友旭

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革后的稅收制度體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅收適當(dāng)分離的原則。不同的概念范圍與計(jì)算口徑給實(shí)踐工作帶來(lái)一系列困擾。本文從制度層面與實(shí)務(wù)層面兩個(gè)方向提出解決措施。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)利潤(rùn)；應(yīng)稅利潤(rùn)；會(huì)稅利潤(rùn)分離

一、引言

隨著全球化程度的不斷加深，中國(guó)眾多制度和法規(guī)需要調(diào)整和完善。目前國(guó)內(nèi)外針對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)有兩種主要觀點(diǎn)，會(huì)稅利潤(rùn)合一和會(huì)稅利潤(rùn)分離。本文認(rèn)為會(huì)稅利潤(rùn)分離是適合我國(guó)的最好歸宿。

實(shí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收會(huì)計(jì)相分離是與國(guó)際通行慣例相接軌，這會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)核算和應(yīng)稅利潤(rùn)的確定產(chǎn)生重大的現(xiàn)實(shí)意義。為了企業(yè)能夠正確的申報(bào)納稅，也為了稅務(wù)部門(mén)能夠按規(guī)定審核稽查，有必要對(duì)按照新的會(huì)計(jì)制度核算的企業(yè)會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)與按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅利潤(rùn)進(jìn)行區(qū)分。將會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅收益劃分一條明顯的界限就是為了在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)能夠更加準(zhǔn)確，從而保護(hù)財(cái)政收入。這種從依據(jù)上就造成不同的差異我們應(yīng)當(dāng)在反映企業(yè)盈利能力的基礎(chǔ)上運(yùn)用稅收籌劃，既合法繳稅又促進(jìn)自身發(fā)展。

二、國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)綜述

（一）大陸法系國(guó)家

大陸法系國(guó)家的代表是法國(guó)和德國(guó)，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與稅法趨同的原則，這意味著會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅收益應(yīng)當(dāng)是一致的或者差異不大。會(huì)計(jì)主體發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用只要按照稅法的規(guī)定正確列式時(shí)才能在繳稅時(shí)被批準(zhǔn)在收入中扣除。以上兩個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)制度的改革深受稅制的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依賴于稅法直接決定了國(guó)家所有者權(quán)益與企業(yè)所有者權(quán)益之間的矛盾能夠得到科學(xué)合理的解決。

（二）英美法系國(guó)家

英美法系國(guó)家的代表是英國(guó)和美國(guó)，由英國(guó)所得稅準(zhǔn)則的兩大目標(biāo)——確認(rèn)和充分披露遞延事項(xiàng)可以看出，不同于大陸法系，英美法系的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中的規(guī)定是暗示了應(yīng)稅利潤(rùn)和會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間是允許不一致的，只要在確保合法的范圍之內(nèi)。盡管英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)定不完全一樣，英國(guó)采用損益表負(fù)債法，美國(guó)等國(guó)家采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法，但其會(huì)稅利潤(rùn)分離的核心是不變的。

（三）中國(guó)

財(cái)政部會(huì)計(jì)司在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅規(guī)定的基礎(chǔ)上，在2005年頒發(fā)了新準(zhǔn)則，從此會(huì)計(jì)利潤(rùn)真正實(shí)現(xiàn)了與應(yīng)稅所得的分離。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，根據(jù)稅法做出的規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)中不符合稅法規(guī)定的項(xiàng)目一一進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的應(yīng)稅所得為基礎(chǔ)計(jì)算繳納所得稅。同時(shí)新準(zhǔn)則采納了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法，新準(zhǔn)則使用債務(wù)法計(jì)算所得稅，繼續(xù)貫徹嚴(yán)謹(jǐn)性的會(huì)計(jì)思維并使其更加豐富。

三、我國(guó)存在的問(wèn)題及原因

（一）過(guò)度分離

所謂張弛有度，盡管我認(rèn)為會(huì)稅利潤(rùn)分離更加適合我國(guó)的現(xiàn)狀，可那不代表會(huì)稅利潤(rùn)可以完全分離或是過(guò)度分離。由于出發(fā)點(diǎn)和立場(chǎng)的不同，效法美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)稅利潤(rùn)采取完全分離政策。我國(guó)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅收利潤(rùn)存在過(guò)度分離的趨勢(shì)。過(guò)度分離的趨勢(shì)存在兩點(diǎn)突出的問(wèn)題，一是增加了企業(yè)的納稅成本和涉稅風(fēng)險(xiǎn)，二是稅收監(jiān)管的難度也會(huì)大大增加。當(dāng)二者核算的結(jié)果存在較大差異時(shí)，稅務(wù)部門(mén)首先要做的是甄別相關(guān)會(huì)計(jì)信息的真?zhèn)危ㄟ^(guò)檢查信息的真?zhèn)文軌虬l(fā)現(xiàn)相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)記錄存在的問(wèn)題進(jìn)而避免偷逃稅的發(fā)生。這就要求工作人員不僅能夠處理業(yè)務(wù)還要能夠進(jìn)行初步的核查，需要稅務(wù)人員不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。

（二）稅收主權(quán)面臨更大挑戰(zhàn)

從我國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，稅務(wù)部門(mén)保衛(wèi)稅收主權(quán)面臨的困難非常大。一方面納稅人普遍缺乏納稅意識(shí)，企圖通過(guò)各種方法少納稅甚至不納稅；另一方面從稅務(wù)工作人員的角度看，有部分人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)還不能達(dá)到要求，稅收信息化程度和納稅申報(bào)質(zhì)量有待提高。在反避稅領(lǐng)域尤其需要取得突破性的發(fā)展。跨國(guó)公司規(guī)模大、經(jīng)驗(yàn)豐富，有多種多樣的手段可以避開(kāi)東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管，而我國(guó)的會(huì)計(jì)與稅法建設(shè)又落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，這些都會(huì)對(duì)我國(guó)的稅收主權(quán)構(gòu)成威脅。

（三）總結(jié)

制度原因是造成會(huì)稅差異的根本原因。差異的擴(kuò)大為企業(yè)進(jìn)行盈余管理和規(guī)避所得稅提供了空間。由于會(huì)稅差異的存在，使得企業(yè)虛增的高利潤(rùn)并不必然導(dǎo)致同樣高額的應(yīng)納所得稅，由此我們經(jīng)常會(huì)看到巨額的利潤(rùn)與微薄的所得稅在一張利潤(rùn)表上共存的現(xiàn)象。因此，如何合理控制會(huì)計(jì)—稅收利潤(rùn)的分離程度，是我國(guó)正式出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)稅利潤(rùn)分離之后應(yīng)該認(rèn)真考慮的重要問(wèn)題。這關(guān)系著我國(guó)企業(yè)的健康發(fā)展，稅收的正常征收，公民能否生活在健全合理的經(jīng)濟(jì)體系之下。因此會(huì)稅利潤(rùn)一定要分離，并且要通過(guò)以下措施來(lái)協(xié)調(diào)會(huì)稅利潤(rùn)之間的差異限度以促進(jìn)共同良好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

四、如何改進(jìn)

近幾年隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)關(guān)于會(huì)稅利潤(rùn)差異的調(diào)整措施已經(jīng)日趨成熟，可是針對(duì)過(guò)度分離這一隱患并未加以重視。這里的如何改進(jìn)即是針對(duì)上述存在的問(wèn)題提出的協(xié)調(diào)手段。一方面不能盲目追求和夸大二者的差異，另一方面也不能無(wú)視二者的差異，把兩個(gè)模式混為一談。

（一）制度層面的協(xié)調(diào)

1.稅法的主動(dòng)協(xié)調(diào)行動(dòng)

稅法的主動(dòng)協(xié)調(diào)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是制定稅基要素的構(gòu)成與名稱時(shí)借鑒會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成和名稱；二是在確定稅基計(jì)算口徑時(shí)盡可能縮小與計(jì)算會(huì)計(jì)收益所用方法之間的差異。這一變化可以體現(xiàn)在確定殘值率和減值準(zhǔn)備的確認(rèn)上。舊版稅法將殘值率統(tǒng)一確定為5%，而新稅法做出修改，允許企業(yè)結(jié)合具體情況在稅法允許的范圍內(nèi)自行選擇合適的殘值率，從而在殘值率這一方面實(shí)現(xiàn)了差異的消除。另外，對(duì)舊版稅法中資產(chǎn)減值不允許抵扣的規(guī)定也有所放松。

2.會(huì)計(jì)的主動(dòng)協(xié)調(diào)行動(dòng)

在法律關(guān)系領(lǐng)域，稅法屬于上位法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于下位法。由于上位法優(yōu)先于下位法，當(dāng)二者存在差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向稅法趨同以縮小差異降低工作難度。為了降低納稅成本也是做出會(huì)計(jì)主動(dòng)協(xié)調(diào)考慮的一方面重要原因。

3.適當(dāng)強(qiáng)化稅收主權(quán)

上面提到我國(guó)稅收主權(quán)面對(duì)較大的挑戰(zhàn)，因此我們要對(duì)癥下藥。合理適度地強(qiáng)化稅收主權(quán)。通過(guò)宣傳教育制定政策強(qiáng)化納稅人的納稅申報(bào)意識(shí)，同時(shí)增強(qiáng)公務(wù)員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，尋求稅務(wù)代理等中介機(jī)構(gòu)的支持。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，在反避稅領(lǐng)域內(nèi)，我們應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，提升我國(guó)稅務(wù)部門(mén)的反避稅能力。尤其是在面對(duì)一些大的跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行征稅時(shí)，由于缺乏經(jīng)驗(yàn)而不能有力的保護(hù)稅收主權(quán)，在這種情況下，稅務(wù)部門(mén)更應(yīng)該在實(shí)踐中積極學(xué)習(xí)，提高業(yè)務(wù)水平，保衛(wèi)稅收主權(quán)。

（二）實(shí)務(wù)層面的協(xié)調(diào)

1.建立以稅法為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)政策

相關(guān)性是會(huì)計(jì)需要首要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)之一，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，就要通過(guò)選擇會(huì)計(jì)政策。即會(huì)計(jì)信息相關(guān)性相對(duì)于會(huì)計(jì)處理而言是具有較大的可選擇性的，但一般情況下稅法卻沒(méi)有給予會(huì)計(jì)人員那么大的可選擇性。若是采取與稅法趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然能夠降低納稅成本，但是會(huì)計(jì)政策選擇的靈活性受到影響，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也必然受到影響。因此，一方面我們應(yīng)當(dāng)縮小會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定的差異，另一方面又要兼顧會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性不受到影響。

2.優(yōu)化職業(yè)判斷

職業(yè)判斷是專業(yè)素質(zhì)中非常重要的一項(xiàng)，對(duì)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理來(lái)說(shuō)都是至關(guān)重要的。因而在稅務(wù)上來(lái)說(shuō)，職業(yè)判斷的基礎(chǔ)應(yīng)該有客觀詳細(xì)的依據(jù)。例如要判斷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性，就必須以能證明交易完成的發(fā)票等為依據(jù)進(jìn)行判斷，在預(yù)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的情況下，稅務(wù)人員可能不信賴內(nèi)部資料直接轉(zhuǎn)而檢查來(lái)自第三方的證明，如驗(yàn)收?qǐng)?bào)告等。任何情況下會(huì)計(jì)人員要進(jìn)行職業(yè)判斷，就必須獲取強(qiáng)有力外部資料作為支撐，以客觀資料來(lái)佐證判斷的準(zhǔn)確性，可以利用會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)聯(lián)性來(lái)相互證明，例如通過(guò)職工人數(shù)和工時(shí)數(shù)來(lái)佐證應(yīng)付職工薪酬的真實(shí)性及準(zhǔn)確性，達(dá)到獲取主管稅務(wù)部門(mén)認(rèn)同、減少納稅調(diào)整工作量的目的。

3.計(jì)稅基礎(chǔ)的備查記錄

會(huì)計(jì)與稅法設(shè)立的目的不同決定了二者的差異是必然存在的。因而，進(jìn)行納稅調(diào)整在新的時(shí)期依然必不可少，而比較和分?jǐn)傆?jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的差異是納稅調(diào)整之關(guān)鍵所在。一般情況下，所得稅暫時(shí)性差異是需要跨多個(gè)會(huì)計(jì)年度來(lái)實(shí)現(xiàn)分?jǐn)偟摹？缒攴謹(jǐn)偹鶐?lái)的復(fù)雜性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的時(shí)刻開(kāi)始，就應(yīng)該設(shè)置詳細(xì)的備查登記記錄，避免由遺忘或者是有意的避稅行為帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論

本文從我國(guó)所處的國(guó)際大環(huán)境和目前國(guó)情和最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，結(jié)合國(guó)內(nèi)外在會(huì)稅利潤(rùn)領(lǐng)域方面已取得的研究成果，綜合我國(guó)目前在這一問(wèn)題上還存在的問(wèn)題和隱患，提出在會(huì)稅利潤(rùn)已經(jīng)分離的前提下確定一個(gè)限度，并針對(duì)目前存在的會(huì)稅分離問(wèn)題提出宏微觀具體的協(xié)調(diào)措施。兼顧國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境，合理確定分離限度，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，稅法體系和會(huì)計(jì)體系的健全。

參考文獻(xiàn)：

［1］胡林軍.會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的差異分析［J］.經(jīng)濟(jì)視角，2011，05：10-13.

［2］《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》.中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)，2007-3-16 100-108.

作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）