政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目收入的稅務(wù)處理分析

劉曉奇

政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目收入的稅務(wù)處理分析

劉曉奇

政府和社會(huì)資本合作模式投資規(guī)模不斷擴(kuò)大,成為公共設(shè)施建設(shè)的主流模式，本文擬以市政道路政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目為例，探究社會(huì)資本方取得政府付費(fèi)的稅務(wù)處理，為會(huì)計(jì)工作者在處理稅務(wù)問題時(shí)提供一些參考。

政府和社會(huì)資本合作模式；稅務(wù)處理；收入定性；差額征稅

一、引言

隨著全面“營改增”工作的實(shí)施，市政道路建設(shè)項(xiàng)目在采用政府和社會(huì)資本合作模式時(shí)，將由原來繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。在增值稅體制下，設(shè)有多檔稅率，然而政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目公司在取得政府付費(fèi)時(shí)選擇何種稅率，以及該部分收入應(yīng)該采用差額征稅還是全額征稅模式，我國并沒有統(tǒng)一規(guī)定，以下將對(duì)這兩個(gè)問題進(jìn)行研究，并提出作者的相關(guān)建議。

二、采用政府和社會(huì)資本合作模式的重要意義

政府和社會(huì)資本合作模式是在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。通常模式是由社會(huì)資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費(fèi)”及必要的“政府付費(fèi)”獲得合理投資回報(bào)；政府部門負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價(jià)格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。

推廣政府和社會(huì)資本合作模式，在微觀層面上有助于地方政府投融資方式的變革；從而化解目前地方政府的巨額負(fù)債；在宏觀層面上有助于推進(jìn)結(jié)構(gòu)性改革，政府和社會(huì)資本合作模式能夠?qū)⒄膽?zhàn)略規(guī)劃、市場監(jiān)管、公共服務(wù)與社會(huì)資本的管理效率、技術(shù)創(chuàng)新通盤有機(jī)結(jié)合在一起，有助于實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略。

總之，推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式，是國家確定的重大經(jīng)濟(jì)改革任務(wù)，對(duì)于加快新型城鎮(zhèn)化建設(shè)、提升國家治理能力、構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要意義。

三、項(xiàng)目公司取得收入后面臨的稅務(wù)問題分析

政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目的回報(bào)機(jī)制主要包括使用者付費(fèi)、政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助三種類別。但項(xiàng)目收入的具體形式則十分多樣，如何對(duì)不同類型收入的金額進(jìn)行合理劃分，并相應(yīng)確定其適當(dāng)?shù)脑鲋刀愄幚?，將直接影響政府和社?huì)資本合作模式項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)，以下通過案例的形式對(duì)此問題進(jìn)行分析。

案例背景：2015年9月某政府投資平臺(tái)與社會(huì)資本共同出資設(shè)立政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目公司，投資建設(shè)一條市政道路，項(xiàng)目特許期17年（其中建設(shè)期2年，運(yùn)營維護(hù)期15年），該項(xiàng)目采用政府付費(fèi)模式，可用性付費(fèi)15億元（其中建安費(fèi)用10億元，運(yùn)營維護(hù)費(fèi)用1億元，其余為融資費(fèi)、管理費(fèi)用及項(xiàng)目公司的合理回報(bào)），地方政府每年度支付一次，在運(yùn)營維護(hù)期的15年內(nèi)支付完畢。政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目公司不具備施工資質(zhì)，將整個(gè)工程發(fā)包給社會(huì)資本方，由社會(huì)資本方完成項(xiàng)目建設(shè)。

（一）項(xiàng)目公司收入的稅收定性

政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目公司獲得的政府支付，也就是政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目公司的收入，從不同角度分析很可能被歸屬于不同的稅目，并適用不同的增值稅處理。

1.財(cái)金[2014]76號(hào)文中強(qiáng)調(diào)，政府和社會(huì)資本合作模式的實(shí)質(zhì)是政府購買服務(wù)。如果從政府和社會(huì)資本合作模式的實(shí)質(zhì)出發(fā)，項(xiàng)目公司向政府銷售的是一項(xiàng)特殊服務(wù)，可參照財(cái)稅[2016]36號(hào)文中對(duì)“銷售服務(wù)”的解釋將這部分收入劃分為其他現(xiàn)代服務(wù)，從而適用6%稅率；

2.政府和社會(huì)資本合作模式是一種特許經(jīng)營權(quán)模式。政府與企業(yè)簽訂合同，由政府授權(quán)許可項(xiàng)目公司在特許期限內(nèi)建設(shè)、運(yùn)營該項(xiàng)目設(shè)施并獲得合理收益，特許期滿后，企業(yè)將項(xiàng)目設(shè)施無償移交給政府。財(cái)稅[2016]36號(hào)文中對(duì)銷售無形資產(chǎn)的定義為：銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，特許經(jīng)營權(quán)作為其他權(quán)益性無形資產(chǎn)被列舉在其中。那么從政府和社會(huì)資本合作模式出發(fā)，項(xiàng)目公司的收入應(yīng)視同銷售無形資產(chǎn)中的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，適用6%稅率。

3.項(xiàng)目公司取得的可用性付費(fèi)具有多重性質(zhì)：①該項(xiàng)目的工程建設(shè)成本（不包括資本化的借款利息）；②項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目運(yùn)營者的運(yùn)營收入；③項(xiàng)目公司的融資費(fèi)及利息；④社會(huì)資本的資金回收和回報(bào)（貨幣時(shí)間價(jià)值）。

如果對(duì)項(xiàng)目公司的收入按照以上幾種性質(zhì)進(jìn)行拆分，那么上述案例中的項(xiàng)目公司需將其取得的15億元可用性付費(fèi)分別按照建筑業(yè)（11%）、服務(wù)業(yè)（6%）、金融業(yè)（6%）的稅率繳納增值稅。從目前市政道路采用政府和社會(huì)資本合作模式簽訂的項(xiàng)目合同來看，建安費(fèi)和運(yùn)營維護(hù)費(fèi)都會(huì)單列出來，而第三部分和第四部分的增值稅稅率恰巧都是6%，這就為分別適用稅率繳納增值稅提供了條件。

從上述分析可以看出，政府和社會(huì)資本合作模式下項(xiàng)目公司的收入在稅務(wù)方面的定性直接影響該部分收入適用的稅率，且在不同的稅務(wù)定性下，增值稅處理存在不小的差異。而且在增值稅制度下，這一差異不僅僅體現(xiàn)為銷項(xiàng)稅的計(jì)算，更涉及進(jìn)項(xiàng)稅的歸集、轉(zhuǎn)出。因此，在政府支付總額給定的前提下，該案例中的項(xiàng)目公司將面臨一系列的增值稅問題。

作者比較傾向于從取得款項(xiàng)的本質(zhì)來選擇稅目，即采用上述第三種模式，將收入劃分從而分別進(jìn)行增值稅處理，但這種人為劃分一是會(huì)為項(xiàng)目公司留下操縱空間，二是加大了核算的難度，執(zhí)行起來比較困難。因此希望有關(guān)部門能盡快出臺(tái)相關(guān)措施，對(duì)此問題加以說明。

（二）在簡易計(jì)稅法下項(xiàng)目公司取得的收入能否差額征稅

財(cái)稅[2016]36號(hào)文《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，第一條第三項(xiàng)“銷售額”中規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除分包款后的余額為銷售額。上述案例中，項(xiàng)目合同在“營改增”前簽訂，且工程也在“營改增”前開工，中標(biāo)價(jià)在營業(yè)稅體制下測算確定，顯然，此項(xiàng)目選擇按簡易計(jì)稅方法比較有利。就全國范圍來說2016年5月1日前開工的政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目不在少數(shù)，這些政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目都將面臨計(jì)稅方法的選擇，如果這些項(xiàng)目都與上述案例一樣，選擇簡易計(jì)稅方法比較有利，那么在簡易計(jì)稅法下項(xiàng)目公司取得的收入能否差額征稅？

上述案例中，項(xiàng)目公司中標(biāo)后，又將整個(gè)工程發(fā)包給社會(huì)資本方，項(xiàng)目公司從政府取得15億元的可用性付費(fèi)后，需要支付給社會(huì)資本方10億元的建安費(fèi)。項(xiàng)目公司在計(jì)算收入所對(duì)應(yīng)的增值稅時(shí)，應(yīng)該以15億元為基數(shù)，還是應(yīng)該以差額5億元為基數(shù)，具有很大的爭議。

從財(cái)稅[2016]36號(hào)文中的試點(diǎn)辦法來看，當(dāng)前建筑業(yè)增值稅管理模式主要是將原來營業(yè)稅的一套辦法平移過來，因此研究“營改增”實(shí)施之前的相關(guān)規(guī)定具有參照意義。在營業(yè)稅體制下，各地對(duì)此規(guī)定不盡相同，主要有以下幾個(gè)代表：

其一：按建筑業(yè)全額征稅模式

《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅有關(guān)政策問題的通知》中規(guī)定，融資方（即社會(huì)資本）取得的回購價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額繳納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票；

其二：按建筑業(yè)差額征稅模式

《吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)-移交”投融資建設(shè)模式稅收政策的公告》中規(guī)定對(duì)投資方將工程承包給其他施工企業(yè)的，按取得的回購價(jià)款減除支付給施工企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營業(yè)稅，即差額征稅模式；

其三：按銷售不動(dòng)產(chǎn)全額征稅模式

《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)稅收政策問題的公告》中規(guī)定，以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”科目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為取得的全部回購價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）。

從上述幾個(gè)地稅局的規(guī)定可以看出，首先，項(xiàng)目公司取得的收入如何定性（這里又回到第一個(gè)問題）各地執(zhí)行著不同的標(biāo)準(zhǔn)；其次，項(xiàng)目公司的收入應(yīng)該全額征稅還是差額征稅，各地的標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。這種執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，不僅在一定程度上影響了稅法的嚴(yán)肅性，而且給會(huì)計(jì)工作者帶來困惑。

對(duì)于總分包工程，財(cái)稅[2016]36號(hào)文中明確規(guī)定總分包工程可以差額計(jì)稅，但是基于上述案例，將政府和社會(huì)資本合作模式下項(xiàng)目公司當(dāng)作工程總包方，而將真正的工程總包方當(dāng)作了工程分包方，這明顯不符合政府和社會(huì)資本合作模式的實(shí)質(zhì)以及相關(guān)各方在項(xiàng)目中的地位和作用，因此從總分包角度出發(fā)對(duì)該項(xiàng)目實(shí)行差額征稅的思路行不通。如果按照15億元全額征稅，10億元的建安費(fèi)用由社會(huì)資本方和項(xiàng)目公司各自分別繳納，顯然會(huì)造成重復(fù)征稅，進(jìn)一步加重社會(huì)資本的稅收負(fù)擔(dān)。并且這種重復(fù)征稅是因引入政府和社會(huì)資本合作模式而額外增加的稅收負(fù)擔(dān)，基于稅收公平、中性原則，對(duì)社會(huì)資本方非常不公。因?yàn)樵谡蜕鐣?huì)資本合作模式下項(xiàng)目公司是代替地方政府行使了甲方職能，對(duì)于10億元的建安費(fèi)用，政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目公司只是一個(gè)“導(dǎo)管”，因此作者認(rèn)為市政道路類政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目在簡易計(jì)稅法下應(yīng)該實(shí)行差額征稅。

四、結(jié)語

上述兩個(gè)問題，其根本原因是由政府和社會(huì)資本合作模式下項(xiàng)目周期諸多環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不一致所導(dǎo)致，并非“營改增”造成。鑒于政府和社會(huì)資本合作模式下項(xiàng)目本身的特點(diǎn)及目前我國對(duì)此類項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營缺乏統(tǒng)一的稅收政策，作者建議，一方面相關(guān)部門應(yīng)根據(jù)我國推廣政府與社會(huì)資本合作模式的實(shí)際需要，基于稅收公平、稅收中性原則從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)對(duì)政府和社會(huì)資本合作模式進(jìn)行定性，建立政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目專門的稅收政策。修法規(guī)，明政策，統(tǒng)口徑，著力解決稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員和廣大會(huì)計(jì)工作者在實(shí)際工作中界定難等問題；另一方面在目前相關(guān)政策沒有出臺(tái)的背景下，項(xiàng)目公司需要提前與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)，爭取在合法、守法的前提下，做好政府和社會(huì)資本合作模式項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃，降低稅負(fù)。

[1]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅［2016］36號(hào)，2016-03-23．

[2]陳剛.當(dāng)政府和社會(huì)資本合作模式的稅務(wù)問題遇上“營改增”，財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作模式中心，2016-08-08.

（作者單位：洛陽市政建設(shè)集團(tuán)有限公司）