房地產(chǎn)企業(yè)營改增后增值稅會計處理探討

劉莉

房地產(chǎn)企業(yè)營改增后增值稅會計處理探討

劉莉

自2016年5月1日起，全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點，房地產(chǎn)企業(yè)也由營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)換為增值稅納稅人。本文結(jié)合財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的最新法規(guī)，就一般納稅人房地產(chǎn)企業(yè)營改增后增值稅會計處理進行探討。

營改增；房地產(chǎn)企業(yè)；增值稅

一、預(yù)繳增值稅會計處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)以辦理房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)為納稅義務(wù)發(fā)生時間，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項目特點，收入與支出期間極不匹配，為平衡稅款入庫時間，應(yīng)按照增值稅政策規(guī)定預(yù)繳稅款。在計算預(yù)繳稅款時，把預(yù)收款看成含稅的收入，先按納稅人適用的增值稅稅率還原成不含稅的收入，一般計稅方法計稅的稅率為11%，簡易計稅方法計稅的稅率為5%。然后用不含稅金額乘以3%，計算預(yù)繳稅款。預(yù)繳稅款在對應(yīng)的房地產(chǎn)項目銷售時，可以抵減當(dāng)期的銷項稅額。

在會計處理上，企業(yè)應(yīng)在應(yīng)交稅費下設(shè)二級明細科目“預(yù)繳增值稅”，借記“應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅”，貸記“銀行存款”。

二、銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目增值稅計算和處理

1.銷售2016年5月1日以后新建項目

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售2016年5月1日以后新建項目，按照取得全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)土地價款后的余額計算銷售額，按11%稅率計算銷項稅。

上面提到土地價款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。因政府部門不能提供增值稅專用發(fā)票，企業(yè)取得土地價款不能做進項抵扣。所以規(guī)定可以從銷售額中抵減，按抵減后金額作為含稅銷售額，計算銷項稅額。

如果企業(yè)取得土地使用權(quán)方式不是政府出讓取得的，而是從其他企業(yè)受讓取得的，則在交易環(huán)節(jié)，會取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)做進項稅額抵扣。銷售環(huán)節(jié)，銷售額中不能扣除土地價款，應(yīng)按全部價款和價外費用作為含稅價格計算銷項稅額。

銷項稅額，在“應(yīng)交稅費”二級明細科目“應(yīng)交增值稅”貸方設(shè)項目進行核算。

2.銷售2016年5月1日以前老項目

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號對老項目進行了明確界定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售老項目，可以按新建項目增值稅征收辦法，也可以按照簡易計稅方法繳納增值稅，適用的稅率是5%。采用簡易計稅方法，銷售額不能扣除土地價款，開發(fā)該項目過程中支付的進項稅額也不能抵扣。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可比較兩種征收方式，選擇稅負較低的方式。要注意的是，按照簡易計稅方法繳納增值稅，一經(jīng)選擇，不能隨意再變更為一般計稅方法，這個期間是36個月。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有采用簡易計稅方法的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費”二級明細科目“應(yīng)交增值稅”下面設(shè)“簡易計稅”項目進行核算。

三、房地產(chǎn)企業(yè)外購項目增值稅計算和會計處理

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號適用于房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，如果房地產(chǎn)企業(yè)從其他企業(yè)外購房地產(chǎn)項目用于銷售或出租，應(yīng)適用國家稅務(wù)總局公告2016年第15號《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》的相關(guān)規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按取得不動產(chǎn)的合法增值稅扣稅憑證記錄的進項稅額在2年時間內(nèi)抵扣，取得抵扣憑證的當(dāng)月抵扣稅額的60%，剩下的40%記入待抵扣進項稅額，在第二年抵扣，具體抵扣時間為取得抵扣憑證的第13個月。

在會計處理上，應(yīng)在“應(yīng)交稅費”總賬科目下設(shè)“待抵扣進項稅額”，取得不動產(chǎn)進項稅額經(jīng)認證后，稅額60%計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”。第13個月，將40%“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”。

四、開發(fā)過程中支付各項成本的進項稅額會計處理

全面營改增以后，各行各業(yè)按不同稅率繳納增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行建造的房地產(chǎn)開發(fā)項目采用一般計稅方法核算，在開發(fā)過程中支付的建筑材料款、建筑安裝工程款、咨詢費、設(shè)計費等各項開發(fā)成本，以及購入固定地產(chǎn)，要注意取得增值稅發(fā)票，用來抵扣銷項稅額，降低稅負。進項稅額，在“應(yīng)交稅費”二級明細科目“應(yīng)交增值稅”的借方設(shè)項目進行核算。

按簡易計稅方法核算的項目以及免征增值稅的項目，開發(fā)過程中支付的進項稅額不能抵扣。

一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有按一般計稅方法繳納稅款、按簡易計稅方法繳納稅款、免繳增值稅的，并且核算上沒有分開，無法區(qū)分哪些稅額可以抵扣，哪些稅額不能抵扣。這種情況下，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進行劃分。

五、資產(chǎn)發(fā)生非正常損失，資產(chǎn)購建環(huán)節(jié)進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生非正常損失，已確認的進項稅額要計算轉(zhuǎn)出。要注意的是，根據(jù)財稅[2016]36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點辦法》，非正常損失的范圍擴大了，不僅包括管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，還包括企業(yè)因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的損失。

在會計處理上，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”下設(shè)“進項稅額轉(zhuǎn)出”項目，核算上述情況下計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。

六、購置增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅額的會計處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增后，需購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，并會發(fā)生技術(shù)維護的費用。企業(yè)初次發(fā)生上述兩項支出，允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。如上述支出做期間費用核算，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。如上述支出作為固定資產(chǎn)核算，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，貸記“遞延收益”科目；在后續(xù)固定資產(chǎn)折舊期間，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

七、月末應(yīng)交增值稅計算和會計處理

適用一般計稅方法的項目，月末應(yīng)交增值稅等于銷項稅額減進項稅額加進項轉(zhuǎn)出再減去期初留底的進項稅額。如銷項稅額大于進項稅額減進項轉(zhuǎn)出加期初留底，則按差額，借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)出未交增值稅”，貸“應(yīng)交稅費——未交增值稅”；如小于，則不需要進行會計處理。

適用簡易征收辦法的，月末應(yīng)交增值稅即為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”下項目“簡易計稅”的金額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售款所預(yù)繳的增值稅，在相關(guān)項目未至納稅義務(wù)期，即約定的交房日期或?qū)嶋H辦理住房移交之前，不應(yīng)用于抵減當(dāng)期應(yīng)繳增值稅。在相關(guān)項目產(chǎn)生納稅義務(wù)時，按月銷售額對應(yīng)的預(yù)收款的金額，計算可用于抵減當(dāng)期應(yīng)繳增值稅的預(yù)繳款項。對一般計稅項目借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅”。對簡易計稅項目借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（簡易計稅）”，貸記“應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅”。

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2016年第18號,2016.

[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2016年第15號,2016.

[3]財政部辦公廳.關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）.財辦會[2016]27號,2016.

（作者單位：浙江經(jīng)濟職業(yè)技術(shù)學(xué)院）