增值表在我國應(yīng)用淺議

楊慧

[提要] 增值表始創(chuàng)于西歐，也流行于西歐。20世紀(jì)末，在前聯(lián)邦德國和英國提供對(duì)外通用財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)中，約有半數(shù)以上編制增值表?？梢哉f，在國際范圍內(nèi)，增值表還沒有奠定它作為對(duì)外通用財(cái)務(wù)報(bào)表中“第四報(bào)表”的地位，但不少國家會(huì)計(jì)界已對(duì)增值表產(chǎn)生了濃厚的興趣，增值表已成為一種世界發(fā)展趨勢(shì)，而在我國還沒有得到重視和推廣。本文介紹增值表編制的基本問題，對(duì)我國引入增值表的動(dòng)因和面臨的問題以及對(duì)策進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；增值表；動(dòng)因；問題；對(duì)策

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、增值表編制基本問題

（一）增值會(huì)計(jì)的原則。增值會(huì)計(jì)應(yīng)遵循以下的五個(gè)原則：第一，社會(huì)性原則。要求企業(yè)從整個(gè)社會(huì)的角度反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行考評(píng)，應(yīng)把社會(huì)凈貢獻(xiàn)作為首要指標(biāo)；第二，強(qiáng)制和自愿相結(jié)合的原則；第三，適應(yīng)國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的原則。目前，我國處于社會(huì)主義初級(jí)階段，市場(chǎng)體系不健全，要在提高質(zhì)量、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、提高經(jīng)濟(jì)效益的基礎(chǔ)上加快發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)。編制增值表必須與我國基本國情相適應(yīng)，與改革進(jìn)程協(xié)調(diào)一致；第四，客觀性原則。企業(yè)要按事物本來面目反映一切會(huì)計(jì)事項(xiàng)。應(yīng)正確選擇會(huì)計(jì)程序和方法，以免信息失真，對(duì)不確定因素的估量要有充分的依據(jù)；第五，重要性原則。增值報(bào)告應(yīng)著重反映職工就業(yè)及福利待遇方面的信息。

（二）增值表的作用。原有的利潤(rùn)表是同股東至上的公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的，是以股東利益為核心的報(bào)表。在利潤(rùn)表中，其他利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)利益作為費(fèi)用項(xiàng)目被扣除，凈收益項(xiàng)目反映的僅是股東利益，從結(jié)構(gòu)安排上否認(rèn)了其他利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)組織收益的分享。不同的是，增值表同共同治理的公司結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，認(rèn)可其他利益主體的產(chǎn)權(quán)利益。增值額反映的是企業(yè)整體創(chuàng)造的價(jià)值增值，將原有的其他利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)收益納入到增值額項(xiàng)目，而后將其在不同的產(chǎn)權(quán)主體之間進(jìn)行分配，反映了不同產(chǎn)權(quán)主體的利益。增值表取代利潤(rùn)表，其意義體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、企業(yè)價(jià)值增值的計(jì)量具有相對(duì)的客觀性。原有利潤(rùn)表中凈收益的核算摻雜較多的人為因素，從而使得凈收益計(jì)算的最終結(jié)果帶有明顯的主觀性。增值額是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售收入與消耗的物資材料之間的差額，數(shù)據(jù)的來源具有相對(duì)客觀性，因而其對(duì)價(jià)值增值的反映具有相對(duì)客觀性。

2、能比較公允地反映各利益相關(guān)者的收益分配情況。增值表的出現(xiàn)從根本上說是權(quán)益主體的多元化。在原有利益分配格局下，人力資本所有者處于相對(duì)弱勢(shì)地位，同物力資本所有者相比，其所占有的收益比重較低。隨著人力資本所有者地位的興起，其談判能力日益增強(qiáng)，他們?cè)絹碓疥P(guān)注自己在企業(yè)新增價(jià)值中的分配份額，增值表主要為公正反映各利益相關(guān)主體參與企業(yè)價(jià)值分配份額而設(shè)定的，能公允反映各產(chǎn)權(quán)主體在企業(yè)收益中的利益。增值表的設(shè)置表明企業(yè)將從為個(gè)別利益主體服務(wù)逐漸發(fā)展到為更多的利益相關(guān)者乃至整個(gè)社會(huì)服務(wù)。

二、我國引入增值表的動(dòng)因

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性。會(huì)計(jì)報(bào)表指通過少量的高濃度數(shù)據(jù)圖表和文字說明，借以表達(dá)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的各種信息的報(bào)告形式，一般說來，現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表體系主要包括三大基本報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表。上所述的會(huì)計(jì)報(bào)表模式以不同的披露方式滿足使用者的信息需求，一定程度上滿足了使用者的信息需求。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的使用范圍逐漸擴(kuò)大，股東、債權(quán)人、政府、員工等利益相關(guān)者通過契約的方式形成了一個(gè)龐大的需求網(wǎng)絡(luò)。因此，會(huì)計(jì)服務(wù)主體也由原來的單一主體逐漸轉(zhuǎn)化成多重會(huì)計(jì)服務(wù)主體，原來的報(bào)表僅站在股東的角度上反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，已不適應(yīng)契約化利益相關(guān)者的需要。而且，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表主要是反映財(cái)務(wù)方面的信息，不能反映企業(yè)對(duì)社會(huì)所作的貢獻(xiàn)和承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。并且在形式和內(nèi)容上都以股東為主要服務(wù)對(duì)象，在客觀上忽視了企業(yè)對(duì)其他相關(guān)利益集團(tuán)（如職工、債權(quán)人、政府、社會(huì)等）所承擔(dān)的責(zé)任，也就很少披露他們所關(guān)心的信息。

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表難以滿足利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的合理預(yù)期。它的核心內(nèi)容存在嚴(yán)重的內(nèi)在缺陷，即重財(cái)務(wù)資源而輕財(cái)務(wù)能力；重財(cái)務(wù)狀況輕財(cái)務(wù)潛力；重財(cái)務(wù)表現(xiàn)能力而輕財(cái)務(wù)核心能力。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的“三輕三重”現(xiàn)象說明現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重忽視了企業(yè)核心能力信息的披露。企業(yè)的契約特征表明企業(yè)必須向各利益相關(guān)者揭示企業(yè)未來發(fā)展前景的信息，因此現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表難以滿足利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的合理預(yù)期。

（二）與現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表相比，引入增值表的優(yōu)越性

1、編制增值表有助于政府披露企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)哪些社會(huì)責(zé)任，取決于那些與企業(yè)有著密切關(guān)系的利益相關(guān)者，而這些不同的利益相關(guān)者都有著各自的利益。企業(yè)的社會(huì)責(zé)任實(shí)際上也就是對(duì)這些不同的利益相關(guān)者承擔(dān)責(zé)任，盡可能地滿足他們的愿望和要求。一方面企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，體現(xiàn)在企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的表現(xiàn)得到社會(huì)認(rèn)可所帶來的企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效的上升和財(cái)務(wù)狀況的好轉(zhuǎn)，以及不承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的表現(xiàn)招致社會(huì)批評(píng)而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效的下降和財(cái)務(wù)狀況的惡化；另一方面現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告不是沒有揭示企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，而是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者對(duì)隱含大量信息的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)挖掘利用不夠。

2、增值表有利于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，促進(jìn)資源優(yōu)化配置。增值額反映了企業(yè)在一定時(shí)期所獲得的營(yíng)業(yè)收入相對(duì)于物質(zhì)消耗的關(guān)系，它能夠客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，有利于揭示企業(yè)對(duì)各相關(guān)利益主體的貢獻(xiàn)情況，是一種社會(huì)責(zé)任和社會(huì)效益的反映。通過增值表上的增值額，可以計(jì)算增值率等諸多比率，借以反映企業(yè)優(yōu)化資源配置創(chuàng)造社會(huì)增值的能力。同時(shí)，也可據(jù)此分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中存在的弊端，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和生產(chǎn)力的提高。運(yùn)用增值表的一些財(cái)務(wù)指標(biāo)作為衡量企業(yè)的效益標(biāo)準(zhǔn)，比如運(yùn)用工資增值率、債權(quán)人所得率有助于保障企業(yè)職工以及債權(quán)人的利益；運(yùn)用資產(chǎn)增值率，可以客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的效益以及對(duì)社會(huì)所做出的貢獻(xiàn)；運(yùn)用增值折舊利率可以衡量企業(yè)自我生產(chǎn)投資的能力。

3、有利于提供衡量企業(yè)規(guī)模和重要性的優(yōu)質(zhì)指標(biāo)。長(zhǎng)期以來，無論是“銷售收入”、“投入資本凈額”，還是“職工人數(shù)”指標(biāo)均無法準(zhǔn)確地衡量企業(yè)規(guī)模和重要性，而增值額則摒棄了資本投入、人力投入等外在因素的影響，直觀、公正、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)規(guī)模和重要性。

4、有利于激發(fā)企業(yè)職工的生產(chǎn)積極性，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率。在增值會(huì)計(jì)下，職工可以通過增值表了解自己所創(chuàng)造的增加價(jià)值，激發(fā)起其主人翁責(zé)任感，提高生產(chǎn)積極性。同時(shí)，根據(jù)增值表，有利于推行按生產(chǎn)率計(jì)獎(jiǎng)。

三、編制增值表所面臨的問題與對(duì)策

（一）我國全面推行增值表存在的主要問題

1、經(jīng)濟(jì)環(huán)境。多元經(jīng)濟(jì)成分不利于廣泛推行增值表。我國歷史形成的公有制經(jīng)濟(jì)為主體，其他經(jīng)濟(jì)成分為補(bǔ)充的多種經(jīng)濟(jì)形式并存的經(jīng)濟(jì)體制不利于廣泛推行增值表。我國目前有為數(shù)眾多的股份制企業(yè)，有老字號(hào)的國有大中型企業(yè)，有星羅棋布的私營(yíng)企業(yè)，也有日益增多的外商合資、獨(dú)資企業(yè)。多種多樣的企業(yè)形式使得各企業(yè)間開展的業(yè)務(wù)千差萬別。增值表的列示項(xiàng)目中有一些在部分企業(yè)中根本涉及不到，或雖有個(gè)別項(xiàng)目涉及到，但編制增值表對(duì)企業(yè)作用不大，反而造成報(bào)表編制成本的提高。

2、法律環(huán)境。法律環(huán)境是指規(guī)范會(huì)計(jì)工作的法律、法規(guī)體系。各國的法規(guī)體系不盡相同，有的由政府制定，以法律的形式予以頒布、實(shí)施，有的則通過民間會(huì)計(jì)職業(yè)組織來制定并加以推廣、應(yīng)用。不論形式如何，各國的會(huì)計(jì)法規(guī)都有一個(gè)共同點(diǎn)，那就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告披露進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定，要求企業(yè)必須通過財(cái)務(wù)報(bào)告向外部使用者披露企業(yè)的有關(guān)信息。當(dāng)然，由于各國財(cái)政制度和民間會(huì)計(jì)職業(yè)組織的重要性不同，要求披露的內(nèi)容也有所不同。我國目前還沒有一部關(guān)于增值表規(guī)范的法律或?qū)I(yè)準(zhǔn)則。

3、編制增值表信息披露成本過高。從信息披露的可能性上來講，投資者、政府監(jiān)管部門和其他的相關(guān)利益主體，當(dāng)然希望公司披露的信息越詳細(xì)越好，越精確越好。但是任何信息的生產(chǎn)都要花費(fèi)大量的成本。如果要求企業(yè)披露過多的信息，則勢(shì)必加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，這是信息披露的現(xiàn)實(shí)性。所以作為信息披露規(guī)則的制定者，國家監(jiān)管部門必須在可能性和現(xiàn)實(shí)性之間做出權(quán)衡，要尋求披露的社會(huì)效益與披露成本差值的最大化。當(dāng)然，這只是理論上的一個(gè)最佳點(diǎn)。現(xiàn)實(shí)中的均衡結(jié)果可能由于受到各種環(huán)境變量的影響，而偏離了最優(yōu)披露量。所以企業(yè)的管理者必須衡量增值表披露的信息成本與收益，而就目前的形勢(shì)來看，增值表中列示的項(xiàng)目如智力資本等計(jì)量和確認(rèn)都存在著各種問題，目前編制增值表信息成本過大。

4、改變傳統(tǒng)報(bào)表將會(huì)受到社會(huì)各界的阻力。隨著我國對(duì)外開放的進(jìn)一步擴(kuò)大，資本市場(chǎng)將得到充分發(fā)展，從有利于投資者使用的角度說，提高會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性、相關(guān)性、及時(shí)性將成為財(cái)務(wù)呈報(bào)改革的大方向。但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表模式已在人們心中根深蒂固，任何改變現(xiàn)狀的做法都會(huì)或多或少受到一些阻力，要想打破它建立嶄新的呈報(bào)模式實(shí)非易事。改革必然使報(bào)表的編制者、使用者改變慣有的思維和習(xí)慣，同時(shí)相關(guān)人士也會(huì)不自覺地?fù)?dān)心改革的不確定性后果，因此改革難免會(huì)受到阻力。另外，根據(jù)美國《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》觀點(diǎn)，可以看出兩點(diǎn)：第一，沒有證據(jù)表明，使用者由于認(rèn)為信息不相關(guān)或其他原因而放棄財(cái)務(wù)報(bào)表分析；第二，沒有使用者建議，應(yīng)放棄現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表而由截然不同的傳輸財(cái)務(wù)信息的手段來取代。美國在改革財(cái)務(wù)呈報(bào)模式之初的這種“尷尬”，我國目前也是如此。

（二）全面推行增值表的對(duì)策

1、樹立增值觀念。應(yīng)從普及教育開始，層層滲透，逐步改變只用利潤(rùn)衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的認(rèn)識(shí)，這一觀點(diǎn)還必須和國際接軌。相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)出臺(tái)增值表準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南，對(duì)增值表的結(jié)構(gòu)、編制方法加以規(guī)范。并在相關(guān)媒體上加以宣傳，使所有信息使用者都能對(duì)增值表有一定了解。

2、分步推行增值表。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1994年發(fā)表了一份報(bào)告，題為“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶”認(rèn)為到現(xiàn)在為止還沒有人認(rèn)為現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)告模式需要徹底改變，而要用另外一種新的信息傳遞模式來代替，而且對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的分析還是很有用的，財(cái)務(wù)報(bào)表仍然是一個(gè)傳遞財(cái)務(wù)信息很好的模式。從以上論述中，我們可以看出不贊成完全否定現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，而是主張?jiān)诒Ａ粼胸?cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)。一方面改進(jìn)現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，另一方面增加一個(gè)綜合報(bào)告。

3、在上市公司首先實(shí)行增值表呈報(bào)體制。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，改革不能“一刀切”。所以，推行增值表，應(yīng)該因地制宜，在發(fā)展較快、業(yè)務(wù)種類較多的上市公司首先推行全面增值表。而后，利用上市公司推行增值表的情況分析修正增值呈報(bào)的模式，在試行效果良好的情況下，進(jìn)而推向全國各個(gè)企業(yè)。這樣做既可以找到適合我國國情的增值表呈報(bào)模式，又可以使其他企業(yè)在上市公司的帶動(dòng)下，順利地應(yīng)用新的增值呈報(bào)方式，可謂一舉兩得。

4、建立長(zhǎng)期的利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂機(jī)制。利益相關(guān)者應(yīng)與企業(yè)的管理方一樣共同參與企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的特征會(huì)對(duì)利益相關(guān)者的權(quán)利和利益產(chǎn)生影響。而準(zhǔn)則所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果并不是體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身，而是體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施過程中，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者對(duì)已有會(huì)計(jì)慣例的選擇以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者對(duì)已有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇，會(huì)通過會(huì)計(jì)報(bào)告影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策行為，從而影響社會(huì)中經(jīng)濟(jì)利益的分配及經(jīng)濟(jì)資源的配置。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，利益相關(guān)者也應(yīng)當(dāng)具有分享這種權(quán)利的積極性，因?yàn)閾碛欣﹃P(guān)系，即意味著擁有者是積極主動(dòng)的，他們準(zhǔn)備同分享共同活動(dòng)和共同利益的其他人協(xié)同參與。

5、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平。會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)政策性、規(guī)范性很強(qiáng)的工作，同時(shí)也是操作性和技術(shù)性很強(qiáng)的工作，因此會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備一定的學(xué)歷層次。掌握有關(guān)專業(yè)的基礎(chǔ)知識(shí)和技能，熟悉國家有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，積累會(huì)計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)，不斷提高會(huì)計(jì)工作的政策性水平。但是目前，我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍偏低，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范，導(dǎo)致所披露的會(huì)計(jì)信息往往相關(guān)性和可比性上不能得到保證，不能真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，要大力提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)。一是認(rèn)真執(zhí)行會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理制度，促使會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，掌握會(huì)計(jì)法律，學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)及相關(guān)領(lǐng)域知識(shí)，努力提高業(yè)務(wù)水平；二是提高其法律意識(shí)和職業(yè)道德修養(yǎng)，促使會(huì)計(jì)人員自覺抵制違法亂紀(jì)行為，依法履行崗位職責(zé)；三是要加大執(zhí)法力度，對(duì)違法違紀(jì)的會(huì)計(jì)人員要依法取消其從業(yè)資格，追究其法律責(zé)任；四是要建立和完善激勵(lì)機(jī)制，依法調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員的工作積極性。