資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)探討

王琦

[提要] 2006年國家財(cái)政部頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的精髓在于反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息，通過財(cái)務(wù)報(bào)告向企業(yè)投資者、債權(quán)人提供高質(zhì)量的對其決策有用的會(huì)計(jì)信息。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和披露都作了更加系統(tǒng)、明確和嚴(yán)格的規(guī)定。但是，依然存在一些問題。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)問題

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論

（一）決策有用觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么？在“受托責(zé)任觀”下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任及其履行情況，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量傾向于采用歷史成本計(jì)量屬性。而“決策有用觀”的支持者從信息使用者的角度，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗(yàn)概率與先驗(yàn)概率有所不同。決策有用觀強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，對信息的精確性沒有嚴(yán)格要求。在計(jì)量上，決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性。

（二）資產(chǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，資產(chǎn)計(jì)價(jià)目的：反映資產(chǎn)的價(jià)值、展示會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、反映資產(chǎn)購置中的成本費(fèi)用、作為費(fèi)用分配和損益計(jì)算的基礎(chǔ)。這是一種以成本為中心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀，如佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)誰則導(dǎo)論》中將資產(chǎn)定義為成本，他們認(rèn)為，“存貨和工廠設(shè)備不是價(jià)值，而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的累計(jì)成本”。這種觀點(diǎn)以利潤表為中心，置資產(chǎn)負(fù)債表于次要地位，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)上不是一個(gè)計(jì)價(jià)過程，而是收入和成本費(fèi)用的配比過程。

二、我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展歷程

1992年我國第三次會(huì)計(jì)改革前，在我國會(huì)計(jì)法、各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度中都沒有提到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題。1992年11月30日兩則兩制發(fā)布后，才第一次出現(xiàn)了壞賬準(zhǔn)備這樣一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且規(guī)定企業(yè)對壞賬損失既可采用備抵法又可采用直接轉(zhuǎn)銷法核算。也就是說，只有當(dāng)企業(yè)壞賬損失采用備抵法核算時(shí)，企業(yè)才可能提取壞賬準(zhǔn)備這樣一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，外商投資企業(yè)在規(guī)定情況下必須計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備（即現(xiàn)在所說的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）兩種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在1998年《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和隨后的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備四種。在2001年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，除金融企業(yè)和小型企業(yè)外的其他企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八種。在2001年11月發(fā)布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，金融企業(yè)提取的有自營證券跌價(jià)準(zhǔn)備等九種。將在2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算又成為新制度中的一大亮點(diǎn)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅增加了資產(chǎn)組減值、商譽(yù)減值，細(xì)化了減值跡象，還引入了資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、可收回金額，更強(qiáng)調(diào)了“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”、“企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試”。可見，目前的關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定不僅體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的重要性，更是為了防止企業(yè)人為隨意調(diào)節(jié)利潤，同時(shí)也保證了企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性、可比性，增加企業(yè)會(huì)計(jì)信息的透明度。

三、實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的原因

從歷史的角度看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)源于穩(wěn)健主義的應(yīng)用。最初的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠。他們認(rèn)為：除歷史成本外，其他計(jì)量屬性一般都同過去的交易和事項(xiàng)無關(guān)，都沒有資格成為財(cái)務(wù)的計(jì)量屬性。在這種觀念影響下，資產(chǎn)計(jì)量傾向于采用歷史成本計(jì)量屬性。

20世紀(jì)早期，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)更多的表現(xiàn)出信息決策的作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求資產(chǎn)計(jì)量從信息使用者的角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息。為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性，我們引人其他計(jì)量屬性。因此，產(chǎn)生了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的問題。出現(xiàn)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與其說是為了正確的資產(chǎn)計(jì)量，不如說是穩(wěn)健原則的使用。要不是穩(wěn)健主義，就無法說明為什么我們支持資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)而反對資產(chǎn)增值會(huì)計(jì)。但僅用穩(wěn)健主義來規(guī)范與指導(dǎo)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是不充分的，也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。美國證券交易管理委員會(huì)主席亞瑟分利維特指出：好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該使財(cái)務(wù)報(bào)告既不多提未來過苦日子的準(zhǔn)備，也不將損失遞延確認(rèn)，真實(shí)的利潤波動(dòng)不要人為予以平滑。

從理論角度講，如果將資產(chǎn)定義為“是過去的交易事項(xiàng)形成的并由企業(yè)控制或擁有的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的變革實(shí)質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況，取而代之以現(xiàn)實(shí)價(jià)值，它將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。因?yàn)閷τ谝粋€(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來經(jīng)濟(jì)利益。由此可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)由多方利益代表共同參與、對抗競爭、相互妥協(xié)、對策選擇的過程，是一個(gè)由信息封閉向信息透明演變的過程。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程也是一個(gè)反映時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程、促進(jìn)社會(huì)福利最大化的過程。對于發(fā)生減值資產(chǎn)會(huì)計(jì)的計(jì)量，我們的注意力應(yīng)從按穩(wěn)健主義進(jìn)行計(jì)價(jià)的歷史觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向按未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行計(jì)價(jià)的現(xiàn)代觀點(diǎn)。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，就有必要明確資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問題。

四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問題

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)難以確定

1、資產(chǎn)組如何劃分無法確認(rèn)，標(biāo)準(zhǔn)很難合理的確定，容易導(dǎo)致盈余管理。在實(shí)務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項(xiàng)來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個(gè)組關(guān)鍵是這個(gè)資產(chǎn)組能否獨(dú)立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，因此機(jī)器設(shè)備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流，所以單獨(dú)的機(jī)器設(shè)備就不能按照單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2、資產(chǎn)組的分配工作量可能會(huì)很大，尤其是當(dāng)涉及到商譽(yù)的確定時(shí)中小企業(yè)可能不堪重負(fù)。雖然我國規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但如果一個(gè)中小企業(yè)為某一集團(tuán)公司的控股企業(yè)，那么在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候還是要求其控股的中小企業(yè)計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這對一個(gè)只有一兩個(gè)會(huì)計(jì)人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。

3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。

同時(shí)，由于實(shí)行連續(xù)兩年虧損將ST處理、三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭取盈利避免ST處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。

（二）可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。

為了使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠，新準(zhǔn)則更多地使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，規(guī)定了預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容，要求預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最新財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)，并且對預(yù)算期進(jìn)行了限定，對預(yù)算期以后的現(xiàn)金流量趨勢進(jìn)行了保守的限定。這些規(guī)定在理論上確實(shí)提高了計(jì)量的可靠性，但在實(shí)務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測對于企業(yè)來說那將是一個(gè)非常大的難題。

（三）對會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)提出更高要求。固定資產(chǎn)入賬后，會(huì)計(jì)上根據(jù)預(yù)計(jì)的使用年限，按照該資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇了合理的折舊方法。那么在較長時(shí)間內(nèi)，會(huì)計(jì)人員就按照既定的數(shù)據(jù)按期計(jì)提折舊，但是在科技發(fā)達(dá)、生產(chǎn)技術(shù)日新月異的今天，可能很快就有新的設(shè)備上市，必然導(dǎo)致原有資產(chǎn)淘汰，市價(jià)下跌，會(huì)計(jì)上作為資產(chǎn)減值進(jìn)行處理?？墒菍τ谏鲜鲈虍a(chǎn)生的減值，其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需要企業(yè)多部門、多方面專業(yè)人員協(xié)同認(rèn)定，甚至需要借助企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度較大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。

五、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)發(fā)展對策

（一）加強(qiáng)對資產(chǎn)組的運(yùn)用指導(dǎo)。如何對資產(chǎn)進(jìn)行組合，依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而資產(chǎn)組如何劃分新準(zhǔn)則也缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，在這種情況下無論是監(jiān)管部門還是注冊會(huì)計(jì)師也難以對此進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。因此，在我國“資產(chǎn)組”管理理念的推廣還需要一個(gè)過程，準(zhǔn)則制定部門應(yīng)加強(qiáng)這方面的指導(dǎo)，增強(qiáng)其可操作性，使企業(yè)能夠盡快接受，并在企業(yè)管理中發(fā)揮作用。

（二）增強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的可操作性。我國會(huì)計(jì)制度對資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定較為原則化，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。例如，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在估計(jì)資產(chǎn)是否存在減值的跡象時(shí)，明確區(qū)分外部和內(nèi)部兩類信息來源并做出了系統(tǒng)的提示，還明確要求在進(jìn)行資產(chǎn)減值判斷時(shí)，需要運(yùn)用重要性概念；而我國會(huì)計(jì)制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)，也沒有對市場利率或市場其他投資回報(bào)率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。又如，對資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題；而我國會(huì)計(jì)制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測試，只規(guī)定按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備特別是計(jì)提存貨和長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響因素比較復(fù)雜，其確認(rèn)和計(jì)量有一定難度，因此應(yīng)該借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

（三）借助表外披露，進(jìn)一步提高信息披露質(zhì)量。僅憑表內(nèi)披露的資產(chǎn)減值的數(shù)據(jù)信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足信息使用者的需求，也不能完整揭示資產(chǎn)減值與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果之間的關(guān)系。因此對于資產(chǎn)減值的披露，企業(yè)還可以借助表外信息來披露資產(chǎn)減值的詳細(xì)資料。

（四）大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。準(zhǔn)則所能解決的只是技術(shù)問題，只是盡量減少職業(yè)判斷的影響，這就對我國會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求，即會(huì)計(jì)人員不但要掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還要有較強(qiáng)的綜合分析判斷能力。職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會(huì)計(jì)人員對會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。因此，會(huì)計(jì)理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對難點(diǎn)問題有針對性地展開討論，又要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員要有緊迫感和使命感，主動(dòng)學(xué)習(xí)，大膽探索，注重實(shí)踐，努力提高職業(yè)判斷能力，更要遵守職業(yè)道德，避免故意利用計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱利潤行為的發(fā)生。

（五）健全、發(fā)展信息市場和價(jià)格市場。按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源來估計(jì)資產(chǎn)是否存在減值跡象的，可見健全和發(fā)展信息市場和價(jià)格市場是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。而目前我國信息市場和價(jià)格市場還不夠完善和透明，資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。