成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新與資源消耗會(huì)計(jì)研究

湯葉寧

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成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新與資源消耗會(huì)計(jì)研究

湯葉寧

摘要：隨著企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)作業(yè)成本法已經(jīng)難以滿足企業(yè)成本管理的要求，所以必須加快成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新，彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)方法的不足。資源消耗會(huì)計(jì)是以資源為導(dǎo)向的成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新方法，該方法是作業(yè)成本法與彈性邊際成本法的有機(jī)融合，通過(guò)核算部門之間的消耗轉(zhuǎn)移情況，為企業(yè)成本管理和生產(chǎn)決策提供可靠依據(jù)。本文從分析成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新的必要性入手，對(duì)資源消耗會(huì)計(jì)的理論進(jìn)行概述，并揭示資源消耗會(huì)計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用意義。

關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì)；ABC成本法；資源消耗會(huì)計(jì)；創(chuàng)新

一、成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新的必要性分析

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法受到了嚴(yán)重沖擊，使其在實(shí)際應(yīng)用中面臨著諸多難題，如反映生產(chǎn)方式復(fù)雜化的成本信息不明確，反映產(chǎn)品品種多元化的信息相關(guān)性缺失，反映制造成本形成過(guò)程的信息不足等。為此，有必要加快成本會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新，以適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化。下面對(duì)現(xiàn)代企業(yè)廣泛使用的ABC成本法為例，對(duì)其在實(shí)際應(yīng)用中表現(xiàn)出來(lái)的局限性進(jìn)行分析，從而說(shuō)明成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新的必要性和迫切性。

1.融合性不足。ABC成本法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在著未能充分融合的問題。它將傳統(tǒng)業(yè)務(wù)流程分解為多個(gè)作業(yè)，根據(jù)作業(yè)消耗資源情況計(jì)算成本，由于每個(gè)作業(yè)可能涉及不同的部門，所以使得作業(yè)成本計(jì)算可能跨越了不同部門的界限，其成本核算信息只能反映經(jīng)營(yíng)過(guò)程成本。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系需要以部門為核算主體，對(duì)每個(gè)部門的資源消耗情況進(jìn)行核算，這就導(dǎo)致ABC成本法所提供的信息難以滿足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所需。

2.預(yù)見性不足。ABC成本法需要根據(jù)企業(yè)以往的操作情況對(duì)作業(yè)進(jìn)行劃分，未能全面考慮作業(yè)在未來(lái)期間的變動(dòng)，一旦出現(xiàn)新情況只能采取被動(dòng)調(diào)整作業(yè)劃分的方式，使得ABC成本法嚴(yán)重缺乏預(yù)見性。當(dāng)前，企業(yè)為滿足消費(fèi)者個(gè)性化的需求，不斷開展新業(yè)務(wù)和新作業(yè)，而運(yùn)用ABC成本法很難根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)在短時(shí)間內(nèi)準(zhǔn)確劃分各項(xiàng)作業(yè)，不利于成本信息質(zhì)量控制。

3.相關(guān)性不足。ABC成本法按照成本驅(qū)動(dòng)因素對(duì)作業(yè)進(jìn)行劃分，這些驅(qū)動(dòng)因素的確定以因果關(guān)系為衡量標(biāo)準(zhǔn)，但是在實(shí)際操作中，某些潛在情況未能表現(xiàn)出明確的因果關(guān)系，即欠缺相關(guān)性，若仍運(yùn)用ABC成本法對(duì)作業(yè)進(jìn)行劃分，則會(huì)導(dǎo)致核算信息難以反映真實(shí)情況。

4.前饋性不足。ABC成本法下的業(yè)績(jī)考評(píng)只能以作業(yè)完成為前提進(jìn)行評(píng)價(jià)，屬于事后評(píng)價(jià)。這種評(píng)價(jià)方式嚴(yán)重缺乏前饋性，不能對(duì)正在進(jìn)行的作業(yè)予以評(píng)價(jià)，喪失了對(duì)作業(yè)完成的激勵(lì)作用。

二、資源消耗會(huì)計(jì)的理論概述

2002年，美國(guó)提出資源消耗會(huì)計(jì)（RCA），該方法融合了作業(yè)成本法與彈性邊際成本法，既在內(nèi)部彌補(bǔ)了傳統(tǒng)ABC成本法的不足，又在外部提升了成本管理的戰(zhàn)略性和系統(tǒng)性。RCA的成本計(jì)算系統(tǒng)具備綜合性較強(qiáng)的的特點(diǎn)，涵蓋作業(yè)成本、變動(dòng)成本、實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、第一次成本、第二次成本等多個(gè)方面。下面對(duì)組成RCA的三個(gè)核心概念進(jìn)行剖析，以明確RCA的理論基礎(chǔ)。

1.資源。RCA下，明確了資源消耗是發(fā)生成本的根源，要求在資源與作業(yè)之間分配成本。資源消耗是指部門之間的成本或價(jià)值轉(zhuǎn)移，在確定成本歸屬問題時(shí)，需要以資源的因果關(guān)系為基礎(chǔ)分配成本，對(duì)成本或價(jià)值的轉(zhuǎn)移進(jìn)行核算。RCA下的資源結(jié)集點(diǎn)包括所有資源，所以面向資源的歸屬核算能夠更為全面地反映操作成本，增強(qiáng)資源與資源消耗、資源與作業(yè)之間的相關(guān)性，促使成本分配更加合理、客觀。

2.資源集結(jié)點(diǎn)。RCA下的各資源集結(jié)點(diǎn)采用了可計(jì)量的手段，使資源消耗的各關(guān)聯(lián)方能夠通過(guò)金額體現(xiàn)出來(lái)，為定量評(píng)價(jià)奠定了基礎(chǔ)。資源集結(jié)點(diǎn)可以理解為成本中心中的一個(gè)單位，所有資源消耗集結(jié)于此，之后產(chǎn)生資源產(chǎn)出量。資源集結(jié)點(diǎn)可分為初級(jí)成本集結(jié)點(diǎn)與二級(jí)成本集結(jié)點(diǎn)，前者是指與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)直接相關(guān)的單位，包括生產(chǎn)部門、銷售部門、運(yùn)輸部門以及客服部門；后者是為前者提供輔助服務(wù)的單位，相當(dāng)于輔助生產(chǎn)部門。

3.成本性質(zhì)。根據(jù)成本性質(zhì)的不同，可將其分為直接成本與初級(jí)費(fèi)用，前者是指直接發(fā)生的成本，包括材料費(fèi)、人工費(fèi)、福利費(fèi)、折舊費(fèi)等，與轉(zhuǎn)入成本相應(yīng)對(duì)，主要核算二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)因資源消耗而發(fā)生的成本；后者是反映一項(xiàng)成本費(fèi)用固有的成本性質(zhì)，與二級(jí)費(fèi)用要素相對(duì)應(yīng)，主要對(duì)因資源消耗而改變性質(zhì)的內(nèi)容進(jìn)行核算。

三、資源消耗會(huì)計(jì)的實(shí)踐意義

1.有利于分析與利用E/I產(chǎn)能。在企業(yè)生產(chǎn)中，資源有可能出現(xiàn)未被利用的情況，這就是E/I產(chǎn)能，即剩余/閑置生產(chǎn)能力。RCA能夠?qū)/I產(chǎn)能進(jìn)行量化處理，從供給的資源中扣除已利用的資源，剩下的差額為E/I產(chǎn)能，通過(guò)確定E/I產(chǎn)能，可追溯其來(lái)源，準(zhǔn)確界定相關(guān)責(zé)任層的責(zé)任。由此可以看出，RCA不僅能夠?qū)ιa(chǎn)產(chǎn)能進(jìn)行管理，而且還能夠?qū)/I產(chǎn)能進(jìn)行管理。同時(shí)，在對(duì)E/I產(chǎn)能進(jìn)行歸類時(shí)引入了“供給的產(chǎn)能”，可以滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)者充分揭示資源利用情況的需求，使經(jīng)營(yíng)者能夠掌握與產(chǎn)能相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，便于經(jīng)營(yíng)者加強(qiáng)產(chǎn)能管理，為決策提供依據(jù)。

2.有利于編制預(yù)算和加強(qiáng)成本管理。RCA能夠根據(jù)資源需求和資源庫(kù)成本習(xí)性的具體情況，將作業(yè)和產(chǎn)出進(jìn)行貨幣化描述，準(zhǔn)確反映出完成特定生產(chǎn)計(jì)劃所需的資源消耗，進(jìn)而形成量化的成本模型，為預(yù)算編制提供資源數(shù)量與價(jià)值方面的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。同時(shí)，RCA能夠運(yùn)用非貨幣的量化指標(biāo)對(duì)成本模型進(jìn)行定義，既能夠反映出E/I產(chǎn)能，又能夠體現(xiàn)特殊作業(yè)所需的特殊資源投入，從而為企業(yè)加強(qiáng)成本管理提供可靠依據(jù)。

3.有利于保證業(yè)務(wù)外包決策的正確性。RCA能夠幫助企業(yè)確定需要外包的業(yè)務(wù)以及外包的最佳時(shí)機(jī)，達(dá)到優(yōu)化配置資源的目的，使企業(yè)將資源集中在核心業(yè)務(wù)發(fā)展上。如，RCA以業(yè)務(wù)流程為劃分依據(jù)，將成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本進(jìn)行分別核算，有助于企業(yè)根據(jù)成本信息作出業(yè)務(wù)外包決策，既達(dá)到合理降低某項(xiàng)成本的目的，又防止出現(xiàn)生產(chǎn)能力過(guò)剩現(xiàn)象。

4.有利于推動(dòng)成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新。成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新催生了RCA，而RCA的理論完善又能夠調(diào)動(dòng)起會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界繼續(xù)創(chuàng)新成本會(huì)計(jì)的積極性。RCA下，成本中心的劃分和成本分配更加明確，可以準(zhǔn)確反映相關(guān)部門的責(zé)任，有利于落實(shí)部門責(zé)任制，促使企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略性成本管理措施。同時(shí)，RCA彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)方法的局限性，可滿足使用ERP系統(tǒng)的企業(yè)管理需求，適應(yīng)供應(yīng)鏈管理模式，進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)落實(shí)科學(xué)管理制度。

結(jié)論：

資源消耗會(huì)計(jì)是成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新的產(chǎn)物，在彌補(bǔ)傳統(tǒng)作業(yè)成本法不足、加強(qiáng)企業(yè)成本管理、提高生產(chǎn)決策正確性方面發(fā)揮著積極作用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)用資源消費(fèi)會(huì)計(jì)，意味著成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)將會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的變革，進(jìn)一步加強(qiáng)成本會(huì)計(jì)與預(yù)算管理、產(chǎn)能管理、收益計(jì)劃之間的聯(lián)系，從而提高成本會(huì)計(jì)的實(shí)用價(jià)值，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供有力保障。

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（作者單位：紹興市建設(shè)副產(chǎn)品再生利用有限公司）