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    淺析視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

    2016-07-08 15:10:23涂必群
    2016年22期

    涂必群

    摘 要:本文從視同銷售的基本內(nèi)涵和稅收會(huì)計(jì)處理差異入手,對(duì)增值稅和所得稅視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行分析,同時(shí)對(duì)企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)稅會(huì)處理的異同進(jìn)行梳理,總結(jié)具有一定規(guī)律性的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理方法。

    關(guān)鍵詞:視同銷售;稅會(huì)差異;納稅調(diào)整

    一、“視同銷售”的概念

    視同銷售,是指企業(yè)發(fā)生的“銷售”沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流入,它實(shí)質(zhì)上不是銷售,而是稅法中被看作銷售業(yè)務(wù),在賬務(wù)上不計(jì)入銷售業(yè)務(wù),不確認(rèn)收入,也不影響企業(yè)的損益。而據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定要視為銷售的實(shí)現(xiàn),需要交納相關(guān)的稅收,而在會(huì)計(jì)法規(guī)中并沒(méi)有提到“視同銷售”這樣的概念。即只需某項(xiàng)業(yè)務(wù)滿足收入確認(rèn)條件,就可以確認(rèn)收入,計(jì)算損益。但是在有關(guān)稅收法規(guī)中出現(xiàn)了“視同銷售”一詞,并對(duì)相應(yīng)視同銷售情形做了規(guī)定。

    二、稅法中視同銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

    (一)視同銷售業(yè)務(wù)的增值稅處理。在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中,明確的規(guī)定了單位或者個(gè)體工商戶的增值稅視同銷售業(yè)務(wù)范圍,具體如下行為單位或者個(gè)體工商戶,應(yīng)視同銷售,征收增值稅:1、將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷或者銷售代銷貨物;2、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并且實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu),并且用于銷售的,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)除外;3、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或者集體福利;4、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體工商戶;分配給股東或者投資者;無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

    依據(jù)2016年3月23日營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法第十四條規(guī)定,如下情形被視同銷售服務(wù):1、單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù),用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。2、單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人,但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。3、符合規(guī)定的其他情形。

    (二)視同銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。對(duì)于視同銷售,在核算過(guò)程中會(huì)計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),往往有兩種方式:一種是通過(guò)會(huì)計(jì)上不按視同銷售處理,支出將直接被列入到成本上,另一辦法是按照視同銷售的會(huì)計(jì)處理方式處理。隨著業(yè)務(wù)的發(fā)生,包括在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入方面,而貨物出庫(kù)的成本,則包括在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

    (三)視同銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

    1、增值稅視同銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。增值稅主要是基于增加的所有價(jià)值確定,這一價(jià)值產(chǎn)生于生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié),從而確定是否增值稅視同銷售,相關(guān)業(yè)務(wù)的理論是否具有正當(dāng)可用性。從生產(chǎn)的角度來(lái)看,在理論上,增值包括生產(chǎn)的所有產(chǎn)品;但從流動(dòng)看,轉(zhuǎn)移到第三方只購(gòu)買商品,就已經(jīng)具備了增值的理論基礎(chǔ)。因此,視同銷售增值稅來(lái)說(shuō),無(wú)論是生產(chǎn)非應(yīng)稅項(xiàng)目?jī)?nèi)部產(chǎn)品或?qū)ν馔顿Y都視同銷售行為,特別是商品購(gòu)買與當(dāng)進(jìn)入非應(yīng)稅項(xiàng)目的內(nèi)部部分稅額不得抵扣行為,只有用于對(duì)外投資等才屬于視同銷售行為。

    企業(yè)所得稅的模式是我國(guó)目前企業(yè)所得稅法對(duì)視同銷售采用的主要模式,但是值得注意的是企業(yè)所得稅的模式不是所有的企業(yè)均適用,不具備資產(chǎn)和子公司的法人資格之間提供的其他服務(wù)的處理不視同銷售,納稅主體只能是除去資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓法律服務(wù)以外的實(shí)體,財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移被視為銷售。因此,所得稅視同銷售,認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是:我國(guó)目前采用的是法人企業(yè)所得稅的模式,標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)是否向法人實(shí)體以外的納稅主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、提供勞務(wù)或者轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn),是則視同銷售,反之則不視同銷售。

    2、視同銷售在會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅上處理的異同。如上所述,總結(jié)了視同銷售在會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅上處理的異同,對(duì)視同銷售的規(guī)定,增值稅和企業(yè)所得稅是存在差異的,致相應(yīng)稅務(wù)處理不一致。詳見下表

    視同銷售在會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅上處理的異同

    項(xiàng)目會(huì)計(jì)增值稅所得稅

    (1)將貨物交付他人代銷,銷售代銷貨物確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅銷售,征

    (2)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售(相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外)不確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅不視同銷售,不征

    (3)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目不確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅不視同銷售,不征

    (4)將購(gòu)買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅視同銷售,征

    (5)將購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅視同銷售,征

    (6)將購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅視同銷售,征

    (7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅視同銷售,征

    (8)將自產(chǎn)、委托加工的貨物分配給股東或投資者確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅視同銷售,征

    (9)將外購(gòu)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目(企業(yè)內(nèi)的)不確認(rèn)收入不視同銷售進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出不視同銷售,不征

    (10)外購(gòu)的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)不確認(rèn)收入不視同銷售進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出視同銷售,征(注)

    (11)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工個(gè)人福利、集體福利確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅視同銷售,征

    (12)將自產(chǎn)、委托加工的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅視同銷售,征

    (13)將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于市場(chǎng)推廣、交際應(yīng)酬不確認(rèn)收入視同銷售,銷項(xiàng)稅視同銷售,征

    注:購(gòu)買的集體福利的商品,由于商品仍在企業(yè)內(nèi),并沒(méi)有所有權(quán)轉(zhuǎn)更,屬于內(nèi)部處置的資產(chǎn),所得稅不視為銷售。而企業(yè)外購(gòu)貨物用于職工個(gè)人福利,權(quán)屬發(fā)生了改變,屬于外部移送資產(chǎn),所得稅要視同銷售。

    三、視同銷售業(yè)務(wù)涉及的具體會(huì)計(jì)處理

    (一)增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

    增值稅視同銷售業(yè)務(wù),多數(shù)情況不確認(rèn)收入,不計(jì)算損益,不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn),稅法稱之為“應(yīng)稅銷售”,和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)有所不同。一些視同銷售業(yè)務(wù)不滿足會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件,不確認(rèn)收入,計(jì)算應(yīng)納的增值稅額即可,不影響會(huì)計(jì)損益。一些視同銷售業(yè)務(wù)則需要確認(rèn)收入,計(jì)算損益,影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

    1、會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的視同銷售業(yè)務(wù)和不確認(rèn)收入以下案例為例

    (1)企業(yè)將自產(chǎn)的貨物作為員工福利發(fā)放給員工—確認(rèn)收入

    如某企業(yè)為增值稅一般納稅人,將自產(chǎn)商品A產(chǎn)品100件發(fā)放給行政部門的員工,該商品在市場(chǎng)上售價(jià)100元/件,成本70元/件,會(huì)計(jì)分錄如下(單位:元):借:應(yīng)付職工薪酬-非貨幣性福利117000,貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000,應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(消項(xiàng)稅額)17000,計(jì)提的時(shí)候;借:管理費(fèi)用-非貨幣性福利117000,貸:應(yīng)付職工薪酬-非貨幣性福利117000

    結(jié)轉(zhuǎn)成本:借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7000,貸:庫(kù)存商品7000

    (2)企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品甲,市場(chǎng)售價(jià)100元/件,成本80元/件,消耗100件用于裝修設(shè)備,會(huì)計(jì)分錄如下:領(lǐng)取商品的時(shí)候,借:再建工程-xx設(shè)備97000,貸:庫(kù)存商品80000,應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(消項(xiàng)稅)17000

    (二)企業(yè)所得稅中視同銷售的會(huì)計(jì)處理

    視同銷售的會(huì)計(jì)在將企業(yè)所得稅中處理所得稅視同銷售業(yè)務(wù),會(huì)因?yàn)橛猛静煌a(chǎn)生差異。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不明確的稅收收入和企業(yè)所得稅法,需要在企業(yè)所得稅匯算清繳做納稅調(diào)整。以以下案例為例:

    如甲企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)商品B產(chǎn)品100件用于市場(chǎng)推廣,A產(chǎn)品50件用于交際應(yīng)酬和用于職工集體福利,C產(chǎn)品50件用于捐贈(zèng)希望小學(xué),該商品在市場(chǎng)上的價(jià)格是100元/件,成本50元/件,會(huì)計(jì)分錄如下(單位:元)、用于市場(chǎng)推廣時(shí):借:銷售費(fèi)用6700,庫(kù)存商品-B產(chǎn)品:5000,應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1700,用于交際應(yīng)酬和用于職工集體福利時(shí):借:管理費(fèi)用4200 貸:庫(kù)存商品-A產(chǎn)品 2500,應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交稅費(fèi)(銷項(xiàng)稅)1700,用于捐贈(zèng)希望小學(xué)時(shí):借:營(yíng)業(yè)外支出:4200 貸:庫(kù)存商品-C產(chǎn)品:2500,應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)1700

    上述三種情況,計(jì)算企業(yè)所得稅,應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定納稅調(diào)整,調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

    以下兩種情形不需要進(jìn)行納稅調(diào)整

    1、當(dāng)企業(yè)將自產(chǎn)的商品用于股息分配時(shí),應(yīng)借記“利潤(rùn)分配—應(yīng)付股利”,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目(市場(chǎng)價(jià)格)、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。

    2、當(dāng)用作非貨幣性福利發(fā)放給職工,實(shí)際發(fā)放時(shí),借記“應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利”,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。如果是用于企業(yè)職工集體福利,會(huì)計(jì)上與稅都不需要確認(rèn)收入,無(wú)需納稅調(diào)整。

    四、視同銷售業(yè)務(wù)需注意的問(wèn)題

    (一)注意區(qū)分增值稅的視同銷售和進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)

    一定程度上,增值稅和進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)與進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)存在相似之處,應(yīng)注意區(qū)分,避免混淆。如企業(yè)在購(gòu)買當(dāng)期已明確貨物將用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,在計(jì)算相應(yīng)成本時(shí)可直接計(jì)入增值稅稅額。若處非同一會(huì)計(jì)期間的貨物購(gòu)買與使用,并已經(jīng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng),則需計(jì)入相應(yīng)的成本時(shí),在改變用途時(shí)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理即可。若企業(yè)處置購(gòu)進(jìn)貨物并導(dǎo)致其進(jìn)入下一流通環(huán)節(jié),企業(yè)不是最終消費(fèi)者,應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù),簡(jiǎn)而言之,對(duì)“購(gòu)進(jìn)貨物”才需要區(qū)分視同銷售與進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù),僅是針對(duì)“購(gòu)進(jìn)貨物”,若企業(yè)最終使用外購(gòu)貨物,退出流通領(lǐng)域,不存在增值,應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出;若外購(gòu)貨物進(jìn)入下了一流通環(huán)節(jié),這時(shí)企業(yè)不是最終消費(fèi)者,此時(shí)應(yīng)做視同銷售業(yè)務(wù)處理。

    (二)視同銷售涉稅風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)控制

    1、委托代銷貨物業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上都應(yīng)確認(rèn)收入,在涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制上需注意以下內(nèi)容:(1)與受托方簽訂委托代銷貨物明確約定發(fā)貨數(shù)量、金額和發(fā)貨日期尤其是提供銷貨清單或銷售結(jié)算日期;(2)受托方發(fā)貨時(shí)不確認(rèn)收入;(3)確認(rèn)收入是以收到受托方開具的代銷清單,或收到受托方付款為準(zhǔn);(4)自發(fā)出代銷貨物起180天內(nèi)不要發(fā)生既沒(méi)收到代銷清單也沒(méi)收到貨款,否則增值稅按180天當(dāng)天確認(rèn)收入。

    2、銷售代銷貨物操作中應(yīng)注意:(1)代銷單位銷售代銷貨物以自己名義向消費(fèi)者開具增值稅專用發(fā)票,應(yīng)繳納增值稅,首先按銷售金額確認(rèn)銷項(xiàng),給委托方開具代銷清單,進(jìn)項(xiàng)的確認(rèn)由委托方開具的專用發(fā)票確定,在一次性計(jì)算由清代銷單位繳納的增值稅之后開具代銷清單,交于委托方。(2)代銷單位開具發(fā)票的途徑應(yīng)是轉(zhuǎn)交消費(fèi)者的代銷清單,而非以自己名義開具,代銷單位僅就代銷手續(xù)費(fèi)收入交納相應(yīng)稅收。

    3、貨物移送到設(shè)在外縣(市)并實(shí)行統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)用于銷售操作中應(yīng)注意:(1)企業(yè)將設(shè)在外縣市并實(shí)行統(tǒng)一核算,發(fā)貨數(shù)量依據(jù)與購(gòu)貨方參訂的購(gòu)銷合同中的列項(xiàng),避免超量發(fā)貨;(2)注意異地銷售機(jī)構(gòu)和異地倉(cāng)庫(kù)的區(qū)別。

    (作者單位:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)

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