會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制影響審計(jì)質(zhì)量嗎？
——基于“特殊普通合伙制”轉(zhuǎn)制前后的對(duì)比

唐山科技職業(yè)技術(shù)學(xué)院　高玲　王小沐

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會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制影響審計(jì)質(zhì)量嗎？
——基于“特殊普通合伙制”轉(zhuǎn)制前后的對(duì)比

唐山科技職業(yè)技術(shù)學(xué)院高玲王小沐

摘要：《大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式實(shí)施細(xì)則》的發(fā)布為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式提供了更廣闊的選擇空間，采用這種新型的事務(wù)所組織形式能否提高審計(jì)質(zhì)量是本文的研究重點(diǎn)。文章選取2010-2011年完成特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制的事務(wù)所，以2009-2013年的審計(jì)客戶資料為樣本，分析了組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量是否產(chǎn)生影響，研究表明：已轉(zhuǎn)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量高于未轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量；對(duì)已轉(zhuǎn)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，轉(zhuǎn)制后的審計(jì)質(zhì)量高于轉(zhuǎn)制前的審計(jì)質(zhì)量。因此，應(yīng)鼓勵(lì)有條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制特殊普通合伙組織形式審計(jì)質(zhì)量

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式主要有個(gè)人獨(dú)資制、合伙制、公司制和有限責(zé)任合伙制，組織形式的轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了不同時(shí)代審計(jì)業(yè)務(wù)的客觀需求，20世紀(jì)80年代以后，有限責(zé)任合作制成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式。普通合伙制與有限責(zé)任制是當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式，其中又以有限責(zé)任制為主。為彌補(bǔ)有限責(zé)任制的缺陷，2011年財(cái)政部制定了《大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式實(shí)施細(xì)則》，鼓勵(lì)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制的組織形式，且規(guī)定申請(qǐng)證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須采用合伙制或特殊普通合伙制。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展歷程來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不是一成不變的，而是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)、市場(chǎng)需求、行業(yè)發(fā)展等要素的變化而動(dòng)態(tài)調(diào)整變化的，是風(fēng)險(xiǎn)與收益權(quán)衡后的選擇，是審計(jì)參與各方博弈的結(jié)果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式是其從事審計(jì)相關(guān)活動(dòng)的組織框架，規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的權(quán)利和責(zé)任，進(jìn)而影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量?！疤厥馄胀ê匣镏啤弊鳛椤坝邢挢?zé)任合伙制”與我國(guó)當(dāng)前實(shí)際相結(jié)合的產(chǎn)物，本文以契約理論、風(fēng)險(xiǎn)管理理論等為基礎(chǔ)，利用有關(guān)數(shù)據(jù)檢驗(yàn)轉(zhuǎn)制是否有助于提升審計(jì)質(zhì)量，并為推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的完善提出參考建議。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn)國(guó)外有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量的研究較少，相關(guān)研究主要集中在研究有限責(zé)任制取代無(wú)限責(zé)任、普通合伙制向有限責(zé)任轉(zhuǎn)變對(duì)審計(jì)供需關(guān)系的影響上。Dye（1995）的研究表明，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更傾向于采用有限責(zé)任合伙制的組織形式來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。Chan等（1998）對(duì)比了有限責(zé)任制與無(wú)限責(zé)任制下的審計(jì)質(zhì)量，認(rèn)為無(wú)限責(zé)任制使得會(huì)計(jì)事務(wù)所承擔(dān)了更大的風(fēng)險(xiǎn)，因此，會(huì)采取更謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)程序，出具更高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。Muzatko等（2004）以美國(guó)2000-2002年轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)制為有限合伙制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)過程中會(huì)助長(zhǎng)IPO抑價(jià)，IPO審計(jì)質(zhì)量下降。Lennox（2012）以英國(guó)2009-2011年間轉(zhuǎn)制為有限合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行前后比較，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量并未發(fā)生顯著變化。Firth （2012）分析了中國(guó)普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，研究表明相比于有限責(zé)任制，普通合伙制出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的概率更高，審計(jì)質(zhì)量越高。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量？目前，學(xué)術(shù)界存在兩種截然不同的觀點(diǎn)。杜穎（2008）認(rèn)為合伙制下會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)“無(wú)限連帶責(zé)任”，有更強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)來(lái)提升審計(jì)質(zhì)量。劉斌等（2011）考察了2000年-2010年間受到處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，研究表明合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的處罰次數(shù)顯著少于其他組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。崔麗艷（2013）、劉行健等（2014）等人的研究認(rèn)為有限責(zé)任制下注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)會(huì)主義執(zhí)業(yè)概率高，而合伙制下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任與審計(jì)在解決信息不對(duì)稱、提供信息鑒證方面的重要性相匹配，從而大大提升了審計(jì)質(zhì)量。但也有學(xué)者提出了不同意見，原紅旗等（2003）、張棟（2009）、許玉婷（2013）對(duì)比合伙制與有限責(zé)任制下的審計(jì)質(zhì)量，研究表明組織形式變化前后的審計(jì)質(zhì)量并沒有顯著變化，與組織形式相比，外部環(huán)境如資本市場(chǎng)、法律環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境如執(zhí)業(yè)環(huán)境、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況等的影響更顯著?！疤厥馄胀ê匣镏啤笔俏覈?guó)特有的一種“有限責(zé)任合伙制”，國(guó)外沒有相關(guān)研究，國(guó)內(nèi)相關(guān)研究從2010年開始，許玉婷（2013）通過實(shí)地調(diào)研得出結(jié)論：特殊普通合伙制適應(yīng)我國(guó)資本市場(chǎng)、審計(jì)行業(yè)的實(shí)際需求，但仍需要在立法、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方面加以完善。劉啟亮等（2012）的市場(chǎng)調(diào)研表明特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)需求旺盛，這表明特殊普通合伙制下全體合伙人更加注重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量得到市場(chǎng)的認(rèn)可。但丁利（2013）以2010-2012年轉(zhuǎn)制的事務(wù)所審計(jì)的上市公司為樣本，以可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，得出的結(jié)論：由于我國(guó)資本市場(chǎng)不健全、轉(zhuǎn)制時(shí)間尚短、事務(wù)所自身整合效應(yīng)不足等問題，特殊普通合伙制的制度優(yōu)勢(shì)尚未全部發(fā)揮。值得注意的是此次會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制是政府主導(dǎo)的強(qiáng)制性行為，作為執(zhí)業(yè)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多的是被動(dòng)接受，因此，對(duì)于此次轉(zhuǎn)制的實(shí)際效果如何有待市場(chǎng)實(shí)踐檢驗(yàn)。

三、理論分析與研究假設(shè)

按照契約理論，相比于其他形式的組織形式，特殊普通合伙制使得全體合伙人之間的風(fēng)險(xiǎn)和利益聯(lián)系更加緊密，降低了事務(wù)所內(nèi)部的溝通和合作成本，強(qiáng)化了事務(wù)所內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，有效抑制搭便車行為，形成相互監(jiān)督、相互協(xié)作的機(jī)制，提高審計(jì)工作效率和審計(jì)質(zhì)量。特殊合伙制下，執(zhí)業(yè)合伙人與非執(zhí)業(yè)合伙人需要承擔(dān)的法律責(zé)任都顯著增加，合伙人之間的利益聯(lián)系更密切，出于規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)的考慮，所有合伙人都會(huì)致力于進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制，有更大的動(dòng)力謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)和維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)，增加了出具“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見”的概率。

審計(jì)意見類型客觀反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的謹(jǐn)慎程度，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見面臨著來(lái)自被審計(jì)單位的壓力，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過縝密、謹(jǐn)慎的審計(jì)程序后做出的決定，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見數(shù)量多表明審計(jì)程序更嚴(yán)謹(jǐn)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量越高，以非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見衡量轉(zhuǎn)制前后的審計(jì)質(zhì)量具有合理性。

假設(shè)1：已轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比未轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高，表現(xiàn)為出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率更大

這次會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制不同于以往的情況，以往更多的來(lái)自于會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)適應(yīng)市場(chǎng)、行業(yè)需求，這次的轉(zhuǎn)制更多的來(lái)自于政府部門的強(qiáng)制性推動(dòng)。但從客觀上講，由有限制轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制打破了原有組織形式下的“規(guī)模限制”的約束和“雙重納稅”的弊端，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成規(guī)模優(yōu)勢(shì)和降低運(yùn)營(yíng)成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，品牌建設(shè)與聲譽(yù)機(jī)制的完善都有利于降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)特定客戶的依賴，打破當(dāng)期審計(jì)行業(yè)的買方市場(chǎng)格局，有助于提升審計(jì)過程中的獨(dú)立性，繼而提升審計(jì)質(zhì)量。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與聲譽(yù)的提高會(huì)促使其采取更加嚴(yán)格、謹(jǐn)慎的審計(jì)程序，集中優(yōu)質(zhì)資源到關(guān)鍵領(lǐng)域，這是提高審計(jì)質(zhì)量的物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)。劉啟亮等（2012）的市場(chǎng)調(diào)研表明特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)需求旺盛，這表明特殊普通合伙制下全體合伙人更加注重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量得到市場(chǎng)的認(rèn)可，規(guī)模大、聲譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)時(shí)有更高的聲譽(yù)溢價(jià)，審計(jì)需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)供給必然推動(dòng)審計(jì)收費(fèi)的提升。因此，提出本文研究假設(shè)：

假設(shè)2：已轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比未轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高，表現(xiàn)為審計(jì)收費(fèi)更高

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源本文通過查閱相關(guān)信息整理出2010-2011年間完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，見表1。在這些轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，2010年申請(qǐng)轉(zhuǎn)制的有3家（中瑞岳華、國(guó)富浩華、立信）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2011年才完成轉(zhuǎn)制，2011年申請(qǐng)轉(zhuǎn)制的5家（天健、大信、信永中和、大華、致同），除天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所2011年完成轉(zhuǎn)制外，其他4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所2012年才全部完成轉(zhuǎn)制。因此，本文的研究數(shù)據(jù)選擇8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶2009-2013年的數(shù)據(jù)，同時(shí)，剔除金融保險(xiǎn)業(yè)上市公司數(shù)據(jù)，剔除ST公司和數(shù)據(jù)不完整的樣本數(shù)據(jù)。以2011年8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司為樣本1，檢驗(yàn)2011年完成轉(zhuǎn)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與未完成轉(zhuǎn)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)意見的差異。以2011年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的樣本公司為樣本2，以2012年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的樣本公司為樣本3，共同檢驗(yàn)轉(zhuǎn)制前后審計(jì)收費(fèi)的變化。本文所需數(shù)據(jù)主要來(lái)自國(guó)泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫(kù)，部分?jǐn)?shù)據(jù)來(lái)自于中注協(xié)網(wǎng)站及上交所、深交所網(wǎng)站。有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制、合并的信息數(shù)據(jù)主要來(lái)自于2009-2013年度“會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)100強(qiáng)”相關(guān)信息以及各事務(wù)所披露的相關(guān)信息。

表1　會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制進(jìn)程

（二）變量定義

（1）因變量。本文以“審計(jì)意見類型”（AO）和“審計(jì)收費(fèi)金額”（AFEE）作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量。審計(jì)意見類型體現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性以及風(fēng)險(xiǎn)控制水平，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定程度上規(guī)避法律責(zé)任，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、保留意見、否定意見或無(wú)法表示意見。當(dāng)審計(jì)意見為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，取值為0，其余審計(jì)意見時(shí)，取值為1。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度看，特殊普通合伙制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了更大的法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險(xiǎn)，為有效的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要投入更多的人力、物力，這客觀上要求得到更多的成本補(bǔ)償，高額的審計(jì)收費(fèi)是保證高質(zhì)量審計(jì)的物質(zhì)基礎(chǔ)，而更高的風(fēng)險(xiǎn)，也要求再審計(jì)收費(fèi)時(shí)體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。因此，本文以公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露的審計(jì)收費(fèi)金額作為審計(jì)質(zhì)量的另一替代變量。

（2）自變量。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式為自變量（AFORM），如為特殊普通合伙制則取值1，否則取值為0。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制的時(shí)間作為自變量（TIME），TIME2011表示2011年首次完成轉(zhuǎn)制，轉(zhuǎn)制前的2009-2010年，取值為0，2011-2013取值為1。TIME2012表示2012年完成轉(zhuǎn)制，2009-2011年取值為0，2012-2013取值為1。

（3）控制變量。根據(jù)以往的研究成果，影響審計(jì)意見類型的主要因素還包括：（1）股權(quán)集中度。股權(quán)過度集中會(huì)導(dǎo)致股權(quán)制衡機(jī)制失效，第一大股東會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為產(chǎn)生影響，本文以第一大股東持股比例（FS）來(lái)衡量。（2）公司所有權(quán)性質(zhì)（STATE）。國(guó)有企業(yè)相比于非國(guó)有企業(yè)擁有更多的政治資源、社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為施加影響，審計(jì)客戶為國(guó)有企業(yè)取值1，非國(guó)有企業(yè)取值0。（3）上一年度審計(jì)意見（LAO）。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)查閱上一年度審計(jì)報(bào)告，進(jìn)而確定審計(jì)重點(diǎn)，實(shí)施審計(jì)程序，上年度審計(jì)意見類型會(huì)直接影響到本年度的審計(jì)意見。（4）企業(yè)短期償債能力（CR），以流動(dòng)比率衡量企業(yè)的短期償債能力。（5）企業(yè)長(zhǎng)期償債能力（LEV），以企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率衡量企業(yè)長(zhǎng)期償債能力。（6）收益水平（ROA），以公司凈資產(chǎn)收益率衡量企業(yè)的獲利能力。（7）成長(zhǎng)性（TQ），以托賓Q值衡量企業(yè)的成長(zhǎng)能力。

根據(jù)以往的研究成果，影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素還包括：資產(chǎn)規(guī)模（SIZE），公司規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，進(jìn)而對(duì)審計(jì)強(qiáng)度和質(zhì)量的要求更高，需要支付更多的審計(jì)費(fèi)用；期末應(yīng)收賬款凈額（AR）和期末存貨數(shù)量（IN），期末應(yīng)收賬款和存貨等可操縱性項(xiàng)目是企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的重災(zāi)區(qū)，期末應(yīng)收賬款凈額越多，存貨越多，審計(jì)程序越復(fù)雜，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求的審計(jì)費(fèi)用越高；股權(quán)集中度。股權(quán)過度集中會(huì)導(dǎo)致股權(quán)制衡機(jī)制失效，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要付出更多的成本和承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)，必要要求更高的審計(jì)費(fèi)用作為補(bǔ)償；企業(yè)長(zhǎng)期償債能力（LEV），以企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率衡量企業(yè)長(zhǎng)期償債能力；收益水平（ROA），以公司凈資產(chǎn)收益率衡量企業(yè)的獲利能力；成長(zhǎng)性（TQ），以托賓Q值衡量企業(yè)的成長(zhǎng)能力。各變量定義如表2所示。

表2　變量定義表

（三）模型構(gòu)建

為檢驗(yàn)本文研究假設(shè)1，構(gòu)建模型1：

AO=β0+β1AFORM+β2FS+β3STATE+β4LAO+β5CR+β6LEV +β7ROA+β8TQ+ε（模型1）

為檢驗(yàn)本文研究假設(shè)2和研究假設(shè)3，構(gòu)建模型2和模型3：

AF=β0+β1TIME2011+β2SIZE+β3FS+β4AR+β5IN+β6LEV +β7ROA+β8TQ+ε（模型2）AF=β0+β1TIME2012+β2SIZE+β3FS+β4AR+β5IN+β6LEV +β7ROA+β8TQ+ε（模型3）

五、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

（1）審計(jì)意見類型及會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的描述性統(tǒng)計(jì)。2011年8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所共對(duì)616家上市公司進(jìn)行了審計(jì)，其中，55.24%的公司由特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，44.76%的公司由有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。對(duì)不同組織形式下會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)意見類型進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表3所示。從表3的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以看出，已轉(zhuǎn)制事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率為0.0703，未轉(zhuǎn)制事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率為0.0599，這表明特殊普通合伙制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比有限責(zé)任制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率高，與本文研究假設(shè)1一致。

表3　審計(jì)意見類型及會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的描述性統(tǒng)計(jì)

（2）轉(zhuǎn)制前后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)描述性統(tǒng)計(jì)。一是2011年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)。表4是樣本2的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，轉(zhuǎn)制完成前的審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)為502個(gè)，轉(zhuǎn)制完成后的審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)為1136個(gè)。從中可以看出轉(zhuǎn)制前的2009-2010年審計(jì)收費(fèi)均值為13.3945，轉(zhuǎn)制完成后審計(jì)收費(fèi)均值為13.6751，轉(zhuǎn)制前后審計(jì)收費(fèi)水平顯著提高，與本文研究假設(shè)2一致。二是2012年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)。表5是對(duì)樣本3的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，轉(zhuǎn)制完成前的審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)為803個(gè)，轉(zhuǎn)制完成后的審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)為537個(gè)，結(jié)果表明轉(zhuǎn)制前的審計(jì)收費(fèi)平均值為14.4621，轉(zhuǎn)制完成后的審計(jì)收費(fèi)均值為14.6552，審計(jì)收費(fèi)水平的上升也是較為顯著的，這也與本文的研究假設(shè)2一致。

表4　 2011年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后審計(jì)收費(fèi)情況

表5　 2012年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后審計(jì)收費(fèi)情況

（二）相關(guān)性分析

（1）審計(jì)意見類型與會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的相關(guān)性。表6是模型1中有關(guān)變量的Pearson相關(guān)系數(shù)表，其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式AFORM與審計(jì)意見類型AO在1%水平上顯著正相關(guān)，表明特殊普通合伙制下會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率更高，初步支持研究假設(shè)1。模型中的控制變量，除短期償債能力外，均與因變量存在顯著相關(guān)性。

表6　模型1變量相關(guān)性分析

注：**表示在1%水平上顯著，**表示在5%水平上顯著，*表示在10%水平上顯著。

（2）審計(jì)收費(fèi)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的相關(guān)性。表7、表8是模型2、模型3相關(guān)變量的Pearson相關(guān)系數(shù)表結(jié)果表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計(jì)收費(fèi)均在1%水平上顯著相關(guān)，即審計(jì)收費(fèi)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在顯著相關(guān)性。模型2中，控制變量資產(chǎn)規(guī)模指標(biāo)（SIZE）、股權(quán)集中度指標(biāo)（SHARE）與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，審計(jì)復(fù)雜度指標(biāo)（AR）、長(zhǎng)期償債能力指標(biāo)（LEV）、成長(zhǎng)能力指標(biāo)（TQ）均與審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)，但不顯著。模型2中，資產(chǎn)規(guī)模指標(biāo)（SIZE）、股權(quán)集中度指標(biāo)（SHARE）、資金占用水平指標(biāo)（INV）、成長(zhǎng)能力指標(biāo)（TQ）與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，審計(jì)復(fù)雜度指標(biāo)（AR）與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)。

表7　模型2變量相關(guān)性統(tǒng)計(jì)

表8　模型3變量相關(guān)性統(tǒng)計(jì)

（三）多元線性回歸分析

（1）模型1的回歸分析。如表9所示，模型1的回歸統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，在對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的其他變量進(jìn)行控制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制行為與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的在5%水平上顯著正相關(guān)，即2011年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的傾向增加。修正后的R2為0.5688，Sig.為0.000，表明模型擬合程度高。

表9　模型1的多元線性回歸統(tǒng)計(jì)

（2）模型2的回歸分析。如表10所示，模型2的回歸統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，在控制影響審計(jì)收費(fèi)的其他變量后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制行為與審計(jì)收費(fèi)在5%水平上顯著正相關(guān)，即2011年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制以后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)得以提高，這與本文的研究假設(shè)2相符合，審計(jì)收費(fèi)的提升預(yù)示著會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以集中更多的人力、物力解決審計(jì)過程中的關(guān)鍵問題，從而有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。修正后的R2為0.4633，Sig.為0.000，模型的擬合程度較好。

表10　模型2的多元線性回歸統(tǒng)計(jì)

（3）模型3的回歸分析。如表11所示，模型3的回歸統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，在對(duì)影響審計(jì)收費(fèi)的其他變量進(jìn)行控制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制行為與審計(jì)收費(fèi)在1%水平上與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，表明2012年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在完成轉(zhuǎn)制后的審計(jì)收費(fèi)有了顯著提升，支持了本文的研究假設(shè)2。

上述回歸分析的結(jié)果表明：（1）已完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比未轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率更大，假設(shè)1通過實(shí)證檢驗(yàn)；（2）首批完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在轉(zhuǎn)制后，審計(jì)收費(fèi)有了顯著提高，第二批完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制完成后審計(jì)收費(fèi)也有了顯著提升，且首批完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)與轉(zhuǎn)制行為的相關(guān)系數(shù)更高，說明轉(zhuǎn)制政策的實(shí)施效果存在滯后效應(yīng)。本文的描述性統(tǒng)計(jì)、相關(guān)分析以及多元回歸分析的結(jié)果都表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制后出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率上升，審計(jì)收費(fèi)提高，這是審計(jì)質(zhì)量提升的表現(xiàn)。

表11　模型3的多元線性回歸統(tǒng)計(jì)

六、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，特別是特殊普通合伙制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“二元責(zé)任制”的推動(dòng)下更加重視審計(jì)協(xié)作和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。這次由政府主導(dǎo)下的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)制行為是經(jīng)濟(jì)性管制與社會(huì)性管制結(jié)合的結(jié)果，是政府向市場(chǎng)發(fā)出的整合審計(jì)隊(duì)伍，提高審計(jì)質(zhì)量的信號(hào)。實(shí)證研究的結(jié)果也表明：（1）已轉(zhuǎn)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量高于未轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量；（2）對(duì)已轉(zhuǎn)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，轉(zhuǎn)制后的審計(jì)質(zhì)量高于轉(zhuǎn)制前的審計(jì)質(zhì)量。因此，應(yīng)鼓勵(lì)有條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式。按照我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制三步走的策略，第一步是本土大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，第二步是國(guó)際四大本土化轉(zhuǎn)制，第三步是證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，本文針對(duì)第一類會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的研究將有助于后續(xù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作的推進(jìn)。

（二）建議

（1）完善特殊普通合伙制立法。當(dāng)期有關(guān)“特殊普通合伙制”的立法存在法律責(zé)任界定不清，轉(zhuǎn)制程序過于繁瑣。加強(qiáng)特殊普通合伙制應(yīng)進(jìn)一步界定責(zé)任，對(duì)“故意”、“重大過失”、“輕微過失”等具體執(zhí)業(yè)過失行為進(jìn)行詳細(xì)的司法解釋和判斷依據(jù)。完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，為審計(jì)失敗的責(zé)任認(rèn)定提供制度保障。健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，減少審計(jì)失敗給會(huì)計(jì)師事務(wù)所存續(xù)、獨(dú)立性帶來(lái)的沖擊。

（2）穩(wěn)步推進(jìn)特殊普通合伙制。一方面，在大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步推進(jìn)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，在全行業(yè)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)組織優(yōu)化，推動(dòng)審計(jì)行業(yè)的整體提升，否則就會(huì)出現(xiàn)行業(yè)內(nèi)的短板。另一方面推動(dòng)特殊普通合伙制向相關(guān)行業(yè)擴(kuò)展，例如“律師事務(wù)所”的轉(zhuǎn)制，制度的完善和經(jīng)驗(yàn)的積累將使得這一組織模式在更多行業(yè)發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)。

（3）強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理水平。要發(fā)揮“特殊普通合伙制”的優(yōu)勢(shì)需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立有效的風(fēng)險(xiǎn)防控體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身也需要提升自身的獨(dú)立性與專業(yè)勝任能力，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。在事務(wù)所內(nèi)部建立有效的監(jiān)督激勵(lì)機(jī)制，強(qiáng)化部門內(nèi)部監(jiān)督與相互協(xié)作，推動(dòng)績(jī)效評(píng)價(jià)與人才培養(yǎng)。

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（編輯彭文喜）