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    水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)研究
    ——以Z公司為例

    2016-06-20 08:06:04上官鳴秦麗麗
    2016年18期

    上官鳴 秦麗麗

    水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)研究

    ——以Z公司為例

    上官鳴秦麗麗

    摘要:本文從生物資產(chǎn)存貨審計(jì)的角度,結(jié)合水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)自身的特點(diǎn),以Z公司為例,分析在存貨審計(jì)過程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問題,然后從審計(jì)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)、審計(jì)時(shí)間點(diǎn)二方面提出針對(duì)性的建議,希望對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)有所借鑒。

    關(guān)鍵詞:水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè);生物資產(chǎn);存貨審計(jì)

    2014年10月30日Z集團(tuán)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱Z公司)三季報(bào)稱,公司決定對(duì)105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕,進(jìn)行核銷處理;對(duì)43.02萬畝海域成本為3.01億元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備2.83億元,扣除遞延所得稅影響2.54億元,合計(jì)影響凈利潤7.63億元,全部計(jì)入2014年第三季度。公司8億存貨“一夜消失”引發(fā)市場(chǎng)各方的高度關(guān)注,Z公司存貨巨額虧損事件凸顯了目前水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì)難題。

    一、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的特殊性

    對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言,生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分,對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的確認(rèn)和計(jì)量,是如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的前提。梳理了幾家水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司存貨資料后發(fā)現(xiàn),這些公司存貨普遍占資產(chǎn)總額的30%以上。Z公司2014年半年報(bào)顯示,賬面存貨為28.3億元,占60.77億元總資產(chǎn)的46.6%。目前,A股市場(chǎng)上水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)類上市公司主要有東方海洋(002086.SZ)、好當(dāng)家(600467.SH)、國聯(lián)水產(chǎn)(300094.SZ)、大湖股份(600257.SH)4家。東方海洋三季度末存貨達(dá)到9.08億元,占總資產(chǎn)26.1億元的34.8%;好當(dāng)家資產(chǎn)負(fù)債表顯示,存貨數(shù)達(dá)到了14.2億元,占總資產(chǎn)45.8億元的31%;國聯(lián)水產(chǎn)三季報(bào)顯示存貨為10.37億元,占總資24.75的41.9%;大湖股份存貨為4.85億元,也占總資產(chǎn)13.9億元的34.9%。

    2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)——生物資產(chǎn)》,規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。但是,該準(zhǔn)則只是對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行概括性規(guī)定,對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)并沒有明確規(guī)定,水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)既有生物資產(chǎn)的普遍特征,又有其自身的特殊性。水產(chǎn)養(yǎng)殖對(duì)象具有自然增值屬性,而且絕大部分在水中甚至是深水海域,這種特殊性加大了生物資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的難度。按照準(zhǔn)則中的劃分方式,Z公司蝦夷扇貝屬于消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,包括在出售或入庫前耗用的魚種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查,當(dāng)有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額,計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備,并計(jì)入當(dāng)期損益。

    二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)

    (一)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

    內(nèi)部控制目的是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性,經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守。審計(jì)人員要了解生物資產(chǎn)采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)以及與現(xiàn)金交易、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制,尤其要關(guān)注管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性,相關(guān)內(nèi)部控制是否能達(dá)到相應(yīng)的控制目標(biāo)并得到執(zhí)行,必要時(shí)進(jìn)行控制有效性測(cè)試。在2012年年報(bào)及2013年半年報(bào)、年報(bào)中,Z公司強(qiáng)調(diào)在海域構(gòu)建了北海冷水團(tuán)監(jiān)測(cè)潛標(biāo)網(wǎng),對(duì)底層水溫變化實(shí)施24小時(shí)不間斷監(jiān)測(cè),這一監(jiān)控制度是否得到有效執(zhí)行受到質(zhì)疑。在內(nèi)部控制比較薄弱的情況下,就需要降低重要性水平,以獲取更多的審計(jì)證據(jù),降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    (二)詢問知情人員

    據(jù)第一財(cái)經(jīng)專題報(bào)道,捕撈隊(duì)船員透露Z公司不是受災(zāi),是投苗造假所致。公司在2009年—2011年間底播苗種時(shí)存在大量摻雜沙子和瓦塊的情況,而且虛報(bào)數(shù)量,致使到了今年的收獲季沒有扇貝可捕。當(dāng)然這種說法的真實(shí)性有待求證,但是審計(jì)人員在審計(jì)的過程中可以很好地利用詢問這一程序來獲取相關(guān)信息。作為其他審計(jì)程序的補(bǔ)充,詢問廣泛應(yīng)用于整個(gè)審計(jì)過程。對(duì)詢問的答復(fù),一方面,可能為審計(jì)人員提供未獲取的信息或?qū)徲?jì)證據(jù),另一方面,可能與審計(jì)人員已獲取的信息存在較大差異。

    (三) 向供應(yīng)商函證

    上市公司壹橋苗業(yè)(002447.SZ)2014年在IPO時(shí),招股說明書中披露了Z公司從2007~2009年一直是其第一大客戶,并且是非關(guān)聯(lián)方,主要供應(yīng)蝦夷貝苗,按長期供貨合同到2014年止每年蝦夷貝苗不少于10億枚。因此,在審計(jì)的過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向壹橋苗業(yè)發(fā)積極式函證,要求被詢證者提供2009年、2010年、2011年三年銷售給Z公司的蝦夷貝苗數(shù)量,從而證實(shí)當(dāng)年投苗是否涉嫌舞弊。

    (四)存貨的監(jiān)盤

    大華事務(wù)所出具的《關(guān)于Z集團(tuán)股份有限公司部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的專項(xiàng)說明》,披露具體盤點(diǎn)日期是10月18日、20日和25日共計(jì)三天,對(duì)2011年度底播在Z公司南以及西南方向的76.0834萬畝海域,共抽取65個(gè)點(diǎn),總監(jiān)盤面積757.90畝。對(duì)2012年度底播在Z公司西部方向的29.575萬畝海域,共抽取56個(gè)點(diǎn),總監(jiān)盤面積740.49畝。由此可見,大華會(huì)計(jì)所的存貨監(jiān)盤工作,僅用3天時(shí)間,在抽樣不足1%的情況下,結(jié)果的有效性存在疑問。

    由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨的特殊性,其盤點(diǎn)過程比一般制造業(yè)企業(yè)更為復(fù)雜,技術(shù)上存在一定難度,對(duì)于存貨和營業(yè)成本的真實(shí)性、準(zhǔn)確性以及價(jià)值的認(rèn)定等相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響也更大。因此,關(guān)于對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì),關(guān)鍵是對(duì)被審計(jì)單位存貨賬面永續(xù)記錄的核實(shí),核實(shí)以歷史成本計(jì)量的投入是否真實(shí)存在。例如魚類存貨的核實(shí),應(yīng)該核實(shí)的內(nèi)容包括購買的魚苗、飼料是否有原始的記錄,投放魚苗的記錄,巡岸記錄,捕魚記錄,魚類賴于生存的水面水質(zhì)化驗(yàn)記錄等。

    三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計(jì)時(shí)間點(diǎn)

    (一)放松會(huì)計(jì)周期統(tǒng)一要求

    內(nèi)地企業(yè)的會(huì)計(jì)周期統(tǒng)一定為每年的1月1日到12月31日。這比較符合工業(yè)等各類企業(yè)的生產(chǎn)周期,但對(duì)于這些經(jīng)營與季節(jié)有密切關(guān)系的農(nóng)林牧漁企業(yè)來說,年度審計(jì)集中在4月底之前,考慮到蝦夷扇貝的生長規(guī)律,可能存在一定問題。年末事務(wù)所業(yè)務(wù)比較集中,時(shí)間、資源緊張,使得很多存貨的盤點(diǎn)程序未必完全按照規(guī)定履行。一些成熟市場(chǎng)在確定會(huì)計(jì)周期上,就比較尊重行業(yè)和企業(yè)的特殊性以及企業(yè)本身的要求。比如在香港的上市公司,財(cái)務(wù)報(bào)告期可以定在3月底、6月底和9月底,企業(yè)可以根據(jù)自身需要確定。放松會(huì)計(jì)周期統(tǒng)一要求,也會(huì)使得上市公司的年報(bào)等業(yè)績(jī)報(bào)告,不會(huì)完全擁擠在3月初到4月底披露。

    (二)對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行跟蹤審計(jì)

    跟蹤審計(jì)是一種旨在提高被審計(jì)對(duì)象績(jī)效,對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行適時(shí)評(píng)價(jià)、持續(xù)監(jiān)督和及時(shí)反饋的審計(jì)模式。跟蹤審計(jì)將事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來,認(rèn)為全過程審計(jì)比事后監(jiān)督更重要,要把問題發(fā)現(xiàn)在前面,跟蹤審計(jì)逐漸成為國家審計(jì)的重要監(jiān)管手段和方法,目前主要應(yīng)用于“建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)”范疇。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的特殊性,存貨監(jiān)盤難度大,單純依靠事后審計(jì)是不夠的,可以將跟蹤審計(jì)這種模式應(yīng)用到水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì)中來,從苗種的購入、投放、養(yǎng)殖、捕撈一系列過程,進(jìn)行跟蹤審計(jì),全過程監(jiān)督,提高審計(jì)工作的效率。同時(shí),可以將跟蹤審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相結(jié)合,做好內(nèi)外部審計(jì)師的溝通工作。

    四、結(jié)論

    水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司的生產(chǎn)經(jīng)營與自然環(huán)境密切相關(guān),不少公司具有生產(chǎn)周期長、存貨分布廣、盤點(diǎn)過程復(fù)雜、現(xiàn)金交易量大、交易對(duì)象分散、業(yè)績(jī)不穩(wěn)定等特點(diǎn),固有風(fēng)險(xiǎn)較高,對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì)須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視。通過對(duì)Z公司的研究,希望對(duì)其他水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司有所警示。(作者單位:陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院)

    參考文獻(xiàn):

    [1]何真.基于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊揭示的存貨項(xiàng)目審計(jì)研究[D].浙江工商大學(xué),2014.

    [2]黎明,何子利.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2012,(19):31-32.

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