關(guān)于《全球管理會計原則》的幾點解析

郭淑卿

摘要：《全球管理會計原則》在管理會計定義中強調(diào)了決策、信息、價值創(chuàng)造與保值三個概念；將投資分析等14項活動納入管理活動實踐范疇內(nèi)，拓寬了我們對管理會計實踐活動的認知；強調(diào)管理會計與商業(yè)模式的互動，對管理會計人員技能與素質(zhì)提出了更高的要求。

關(guān)鍵詞：管理會計；全球管理會計原則

2014年11月，英國皇家特許會計師公會（CIMA）與美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）攜手，正式發(fā)布《全球管理會計原則》（Global Management Accounting Principles，以下簡稱《原則》）?！对瓌t》的發(fā)布具有劃時代的意義，本文首先回顧了管理會計的發(fā)展，并根據(jù)管理會計的發(fā)展對《原則》的內(nèi)容淺談了自己的思考。

一、管理會計發(fā)展與《原則》提出背景

管理會計起源于19 世紀(jì)的工業(yè)成本會計，并于20世紀(jì)初發(fā)展成為計算與控制相結(jié)合，以內(nèi)部管理為導(dǎo)向的管理會計，之后隨著社會經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式以及管理科學(xué)和科技水平的不斷發(fā)展而逐步演進，至今大致經(jīng)歷了三個階段：

（一）1950年代以前的成本確定與財務(wù)控制階段

20世紀(jì)初，科技的發(fā)展使得生產(chǎn)的專業(yè)化與社會化程度大大提高，大規(guī)模生產(chǎn)的需要使企業(yè)管理者開始注重提高生產(chǎn)效率、降低成本。隨著1911年泰羅（F.W. Taylor）《科學(xué)管理理論》的發(fā)表，標(biāo)準(zhǔn)成本（standard cost）、預(yù)算控制（budget control）、差異分析（variance analysis）等方法開始被引入管理會計中來并被廣泛使用。1921年，美國國會頒布《預(yù)算與會計法案》，極大地促進了企業(yè)對預(yù)算控制的實施。但這一時期對管理會計的認識和分析基本上僅停留在“技術(shù)”層面上，以成本與效率為關(guān)注點，屬于執(zhí)行性管理會計階段。

（二）1960至1980年代的管理控制與決策階段

這一階段，管理者的責(zé)任重心開始從效率轉(zhuǎn)向效益轉(zhuǎn)變。二戰(zhàn)后經(jīng)濟得到迅猛發(fā)展，管理會計研究人員也不斷探索新的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境下的現(xiàn)代管理方法和技術(shù)。作業(yè)成本法（activity-based costing）、價值鏈分析（value chain analysis）、戰(zhàn)略成本管理（strategic cost management）等一批創(chuàng)新的管理會計理論與方法相繼提出，使管理會計的理論體系得以建立并逐漸完善，在強化其控制職能的同時，管理會計開始行使為企業(yè)管理者提供經(jīng)營決策信息的職能。隨著各種決策理論與決策模型被廣泛引入管理會計領(lǐng)域，管理會計完成了從執(zhí)行性管理會計向決策性管理會計的轉(zhuǎn)變。

（三）1990年代以后的利用資源創(chuàng)造價值階段

1990年代中期后，知識經(jīng)濟與信息技術(shù)均得到前所未有的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的不斷變革與更新引發(fā)企業(yè)外部環(huán)境的高度不確定性，也進一步激化了整個全球市場的行業(yè)競爭態(tài)勢。在此背景下，準(zhǔn)確把握市場定位、明確客戶需求就變得尤為重要。管理會計需要從企業(yè)戰(zhàn)略、商業(yè)環(huán)境、經(jīng)營管理等各個方面收集財務(wù)及非財務(wù)信息，使企業(yè)資源以及外部資源能夠得到最大限度的利用與分配，為企業(yè)創(chuàng)造價值。為解決此問題，一系列新的管理會計工具應(yīng)運而生，尤其是平衡計分卡 （BSC）、經(jīng)濟增加值 （EVA） 等工具被廣泛運用到戰(zhàn)略管理、績效評估以及價值管理等過程之中，使管理會計的實踐內(nèi)涵得到極大地豐富。

從上述各階段可以看出，管理會計在企業(yè)管理中的作用隨著社會經(jīng)濟發(fā)展的需要而不斷改變，21世紀(jì)以來，全球一體化的發(fā)展以及技術(shù)的日新月異使企業(yè)所面臨的外部環(huán)境更加復(fù)雜多變，在此背景下，CIMA和ACIPA共同成立了國際注冊會計師協(xié)會，并發(fā)布全球管理會計原則，意在促進管理會計實踐在世界范圍內(nèi)的應(yīng)用一致性，并幫助全球企業(yè)和組織建立最佳管理會計體系，增進對管理會計職業(yè)的認知。

二、關(guān)于原則的幾點解析

（一）管理會計定義

CIMA與AICPA在《原則》中對管理會計的定義如下：“管理會計以高質(zhì)量的決策為中心，它將最相關(guān)的信息與相關(guān)分析放在顯著的位置，用于價值的創(chuàng)造和保值”（CGMA，2014）。這個概念在《原則》中多次出現(xiàn)相關(guān)表述。例如，在第2章章首和附錄的“術(shù)語匯編”里，管理會計的術(shù)語均被定義為：“為組織創(chuàng)造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關(guān)的財務(wù)和非財務(wù)信息。”從這個定義上看，《原則》強調(diào)了三個概念：決策、信息（包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息）和價值創(chuàng)造與保值。

而IMA在2008年對管理會計給出的新定義為：管理會計是一種深度參與管理決策、制定計劃和績效管理系統(tǒng)，并在財務(wù)報告和控制方面提供專業(yè)意見、輔助組織制定并實施戰(zhàn)略的職業(yè)。由此可見，二者對管理會計的目標(biāo)定位是一致的，即幫助企業(yè)管理者在戰(zhàn)略制定過程中更好地實施決策。所不同的是，《原則》更加強調(diào)相關(guān)性信息的提供與分析，以及價值的創(chuàng)造與保值，這正是新形勢挑戰(zhàn)下企業(yè)管理所面臨的核心問題，通過對有效資源的使用，幫助股東與其他利益相關(guān)者持續(xù)創(chuàng)造價值。這一定義充分體現(xiàn)了CIMA與AICPA對未來管理會計發(fā)展趨勢的精準(zhǔn)把握。

（二）管理會計邊界

管理會計自從財務(wù)會計分離出來成為獨立的科學(xué)分支后，其邊界界定一直處于模糊狀態(tài)，尤其隨著管理會計的不斷發(fā)展，其職能的愈加寬泛，這一問題更加凸顯。

余恕蓮、吳革（2006）將管理會計的邊界劃分為橫向邊界與縱向邊界，橫向邊界體現(xiàn)在與財務(wù)會計、公司理財?shù)墓δ軇澐稚希v向邊界體現(xiàn)在傳統(tǒng)管理會計與戰(zhàn)略管理會計、價值鏈會計的關(guān)系劃分上，并且認為管理會計的縱向邊界是隨環(huán)境的變化而變化的。王斌（2014）在將組織活動劃分為融資活動、投資活動、經(jīng)營活動三大類后，對現(xiàn)代管理會計的邊界進行了界定，他認為融資活動、投資活動及其相關(guān)的管理活動構(gòu)成了財務(wù)管理的核心內(nèi)容；而圍繞經(jīng)營活動所開展的信息提供、經(jīng)營決策與規(guī)劃、管理控制等則成為管理會計的根本。

在CIMA眼里，管理會計的范疇很廣，《原則》將項目管理、風(fēng)險管理、資源管理等共計14項活動列示在了管理會計的實踐范疇中，除了我們傳統(tǒng)上所理解的管理會計（如成本改造與管理、預(yù)算控制）外，還包含財務(wù)管理（如投資評估）、稅收籌劃和現(xiàn)金管理等，這意味著現(xiàn)代管理會計不僅圍繞經(jīng)營活動決策支持，也涵蓋了財務(wù)管理和財務(wù)會計領(lǐng)域的活動。這14項活動突破了我們以往對現(xiàn)代管理會計領(lǐng)域和職能的認識和界定，同時也表明，為了有效應(yīng)對外在環(huán)境的變化，管理會計的邊界也需做出相應(yīng)的調(diào)整和突破。

（三）與商業(yè)模式的互動

商業(yè)模式是組織所采用的投入、商業(yè)活動、產(chǎn)出和結(jié)果的系統(tǒng)。CIMA發(fā)布的《原則》高度重視商業(yè)模式與管理會計之間的互動關(guān)系。要求管理會計師首先能夠透徹地理解商業(yè)模式及更大范圍的宏觀經(jīng)濟環(huán)境。因為組織的戰(zhàn)略目標(biāo)需要通過商業(yè)模式來實現(xiàn)，商業(yè)模式?jīng)Q定了企業(yè)價值創(chuàng)造、分配和保值的路徑以及價值創(chuàng)造的潛力。而宏觀經(jīng)濟環(huán)境則是企業(yè)商業(yè)模式的實施背景，它能夠決定企業(yè)現(xiàn)有的商業(yè)模式能否為企業(yè)繼續(xù)創(chuàng)造價值以及價值創(chuàng)造的機會與風(fēng)險評估。

因此，《原則》強調(diào)：在使用相關(guān)性信息建立價值模型進行分析時，務(wù)必要根據(jù)商業(yè)模式建立不同場景，分析投入與產(chǎn)出的關(guān)系。同時，考慮到企業(yè)運營的外部環(huán)境影響，如行業(yè)競爭、法律限制、政府政策以及宏觀經(jīng)濟運行情況等，需要將宏觀經(jīng)濟環(huán)境和價值模型相結(jié)合，以運動的場景模型量化企業(yè)目標(biāo)成功、風(fēng)險產(chǎn)生和價值創(chuàng)造或毀損的概率。此外，價值分析還要收集其他影響商業(yè)模式柔性的相關(guān)性信息以便使組織的決策評估更為嚴(yán)密?！对瓌t》在多處提及管理會計與商業(yè)模式互動的重要性，并要求管理會計人員了解商業(yè)模式、具有商業(yè)經(jīng)驗，了解全球宏觀經(jīng)濟環(huán)境，以便評估與各類組織具有相關(guān)性的信息。

三、從《原則》看管理會計的未來發(fā)展

正如《原則》中所言，日新月異的創(chuàng)新每天都在改變現(xiàn)狀，改變企業(yè)賴以生存的環(huán)境，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)無論從規(guī)模上還是速度上都日趨復(fù)雜。這一切使得高水平的管理者決策變得越來越困難?！对瓌t》拓寬了我們以往認知的管理會計實踐范疇，并認為一名合格的管理會計師除了要具備基本的會計與財務(wù)技能外，還要加深對商業(yè)的了解，具備分析技能和一定的商業(yè)經(jīng)驗，透徹了解企業(yè)的商業(yè)模式與戰(zhàn)略，腳踏企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際。這就意味著管理會計人員在未來要具備更高的技能，以承擔(dān)更多的責(zé)任。

《原則》的提出對我國管理會計的發(fā)展也具有較大的指導(dǎo)意義?！对瓌t》發(fā)布前不久， 財政部于2014年10月27日以財會[2014]27號文的方式正式發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，文件提出了建設(shè)“立足國情，借鑒國際”的中國特色管理會計體系的指導(dǎo)思想，兩份文件在管理會計的目標(biāo)、作用等方面有諸多共同點。雖然《原則》致力于全球管理會計實踐的原則通用性，但我國的市場環(huán)境與國外不同，管理會計建設(shè)仍應(yīng)“堅持國情”。首先，我國的管理會計體系仍不健全，應(yīng)該著力于先建立一個共同概念框架；其次，雖然《原則》提出“管理會計不能像財務(wù)會計那樣出臺高度標(biāo)準(zhǔn)化的會計準(zhǔn)則”，但仍需具有可操作性、具有一定程度的標(biāo)準(zhǔn)化，方能真正實現(xiàn)對企業(yè)戰(zhàn)略的推動實施作用；第三，《原則》對管理會計人才提出較高的要求，而我國的相關(guān)人才培養(yǎng)與儲備遠遠不足，因此，必須大力加強管理會計人才的培養(yǎng)與建設(shè)，才有可能完成“通過5—10年左右的努力，使我國管理會計接近或達到世界先進水平”的目標(biāo)。

參考文獻：

[1]CIMA，AICPA. Global Manage-ment Accounting Principles[Z].2014.

[2]胡玉明.管理會計發(fā)展的歷史演進[J].財會通訊，2004（1）：19-23.

[3]余恕蓮，吳革.管理會計的本質(zhì)、邊界及發(fā)展[J].經(jīng)濟管理，2006（06）：68-73.

[4]王斌，顧惠忠.內(nèi)嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來[J].會計研究，2014（01）：13-20.

[5] 財政部.關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見[Z].2014.

（作者單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院）