循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)

史曉巧

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)，資源緊缺問(wèn)題與生態(tài)環(huán)境污染破壞問(wèn)題日益嚴(yán)重。這主要是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念及模式造成的，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并沒(méi)有對(duì)此反映，以至于人們并不清楚這個(gè)問(wèn)題的嚴(yán)重性。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)缺少對(duì)環(huán)境、資源的核算內(nèi)容，我國(guó)資源產(chǎn)品的價(jià)格也未將資源、環(huán)境成本計(jì)入在內(nèi)。而由此形成的經(jīng)濟(jì)虛高增長(zhǎng)的“佳績(jī)”，又激勵(lì)了資源和環(huán)境的更大消耗，從而進(jìn)一步加劇資源環(huán)境問(wèn)題的惡化，損害我國(guó)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展利益。本文將通過(guò)對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)與綠色會(huì)計(jì)之間關(guān)系的分析，就循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)問(wèn)題提出一些看法。

一、綠色會(huì)計(jì)制度對(duì)于發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重要意義

循環(huán)經(jīng)濟(jì)作為一種嶄新的發(fā)展模式，以資源高效利用和循環(huán)利用為核心，以低消耗、低排放、高效率為主要特征，運(yùn)用生態(tài)學(xué)規(guī)律，把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組織成為“資源-生產(chǎn)-消費(fèi)-再生資源”的循環(huán)流程，實(shí)現(xiàn)資源的多次合理利用和對(duì)環(huán)境的有效保護(hù)，因而成為建設(shè)節(jié)約型社會(huì)的根本途徑。循環(huán)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是一種生態(tài)經(jīng)濟(jì)，是一種可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)。

綠色會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)也是可持續(xù)發(fā)展。綠色會(huì)計(jì)，所要做的是把環(huán)境看成是有價(jià)值并能被計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，將其資本化為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。綠色會(huì)計(jì)核算與報(bào)告將提供關(guān)于環(huán)境資源的利用、損失浪費(fèi)、污染破壞和補(bǔ)償恢復(fù)等方面的信息，從而促使企業(yè)以理性的觀念，在注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開(kāi)發(fā)和利用資源，努力提高社會(huì)效益和環(huán)境效益，從而達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

維護(hù)企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的需要是綠色會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的主要目的。企業(yè)與環(huán)境關(guān)系密切，整個(gè)社會(huì)環(huán)境的惡化直接影響到企業(yè)自身的發(fā)展。對(duì)于單個(gè)企業(yè)而言，企業(yè)的健康發(fā)展離不開(kāi)賴以存在的環(huán)境，因此，企業(yè)必須承擔(dān)一定的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，并在其履行過(guò)程中，通過(guò)綠色會(huì)計(jì)來(lái)反映、控制環(huán)境，并向社會(huì)公眾報(bào)告環(huán)境的維持情況，使公眾了解和支持企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

通過(guò)綠色會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，可以使人和自然和諧發(fā)展。從人類全部活動(dòng)過(guò)程和整個(gè)生態(tài)環(huán)境資源的視角出發(fā)，著眼于高效率利用資源，使人們更加關(guān)注自身所處的自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境與人類活動(dòng)息息相關(guān)的各種因素，進(jìn)而解決在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)下產(chǎn)生的一系列棘手的社會(huì)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。通過(guò)綠色會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，能夠把在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中由于環(huán)境資源利用不合理而造成的諸多問(wèn)題通過(guò)事前、事中控制而降低其限度，更好地增進(jìn)企業(yè)自身的效益，從而提高了整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)也可以充分考慮社會(huì)生態(tài)環(huán)境的成本，準(zhǔn)確核算國(guó)民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本。同時(shí)，綠色會(huì)計(jì)增加和擴(kuò)張了會(huì)計(jì)的宏觀經(jīng)濟(jì)職能，核算與企業(yè)看似無(wú)關(guān)卻息息相關(guān)的社會(huì)生態(tài)環(huán)境資源業(yè)務(wù)，并對(duì)其進(jìn)行控制，從而豐富和完善了會(huì)計(jì)理論。

只有綠色會(huì)計(jì)制度才能適應(yīng)或適合循環(huán)經(jīng)濟(jì)或可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的需要，才能夠更好地為循環(huán)經(jīng)濟(jì)或可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)服務(wù)。沒(méi)有綠色會(huì)計(jì)制度，就很難很好地發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)呼喚綠色會(huì)計(jì)。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，需要建立包括綠色會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的綠色經(jīng)濟(jì)核算體系。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，呼喚綠色會(huì)計(jì)理論的完善和綠色會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下綠色會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的思考

在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，綠色會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是通過(guò)循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的多目標(biāo)協(xié)調(diào)；其具體目標(biāo)是充分披露有關(guān)資源利用和再利用的會(huì)計(jì)信息，以及有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。而要實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，就需要對(duì)綠色會(huì)計(jì)制度作特殊設(shè)計(jì)。

1.循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的基本假設(shè)和原則。綠色會(huì)計(jì)的基本假設(shè)同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)相同，只不過(guò)是由于綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象比較特殊，使得“貨幣計(jì)量假設(shè)”發(fā)生變化，即綠色會(huì)計(jì)以貨幣計(jì)量為主，同時(shí)輔之以實(shí)物、指數(shù)等其他相關(guān)計(jì)量尺度。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的綠色會(huì)計(jì)，除應(yīng)遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的客觀性、謹(jǐn)慎性、重要性、及時(shí)性等一般原則之外，也要遵循一些特殊的會(huì)計(jì)原則：①匹配原則。綠色會(huì)計(jì)必須符合或適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的特征。循環(huán)經(jīng)濟(jì)作為一種以資源高效利用和循環(huán)利用為核心，以低消耗、低排放、高效率為主要特征的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，運(yùn)用生態(tài)學(xué)規(guī)律，把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組織成為“資源-生產(chǎn)-消費(fèi)-再生資源”的循環(huán)流程，實(shí)現(xiàn)資源的多次合理利用和對(duì)環(huán)境的有效保護(hù)。因此，綠色會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)應(yīng)能夠反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)的“資源循環(huán)利用”特征及“資源節(jié)約、保護(hù)環(huán)境”的特征。②社會(huì)性原則。綠色會(huì)計(jì)應(yīng)提供充分揭示企業(yè)在環(huán)境資源方面的社會(huì)責(zé)任的信息，必須要求企業(yè)站在社會(huì)的角度考慮企業(yè)的業(yè)績(jī)。對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)應(yīng)以社會(huì)收益與社會(huì)費(fèi)用相配比的社會(huì)利潤(rùn)為準(zhǔn)，提供的社會(huì)信息不僅要為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)，還要有助于宏觀調(diào)控。③政策性原則。企業(yè)在進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家的有關(guān)資源環(huán)境政策和法規(guī)，處理好企業(yè)與社會(huì)、環(huán)境之間的關(guān)系。④超前性原則。綠色會(huì)計(jì)核算體系要反映環(huán)境資源因素對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，測(cè)定環(huán)境資源的現(xiàn)狀和變化的方向、程度，能達(dá)到預(yù)先發(fā)現(xiàn)環(huán)境的現(xiàn)狀對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約作用，預(yù)先給予警報(bào)。⑤環(huán)境資源的原則。綠色會(huì)計(jì)核算體系要體現(xiàn)企業(yè)與環(huán)境資源的關(guān)系。

2.循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的主要內(nèi)容。①循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色會(huì)計(jì)的重要核算內(nèi)容。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的目的，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的多目標(biāo)協(xié)調(diào)。因此，其綠色會(huì)計(jì)的重要核算內(nèi)容應(yīng)能夠全面反映企業(yè)開(kāi)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)利益、環(huán)境利益。其基本內(nèi)容可分為三大部分：自然資源消耗成本；環(huán)境污染成本；企業(yè)資源的利用及再利用率和所產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境影響評(píng)估，以及對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展宏觀決策的影響等。②循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的資產(chǎn)，除了傳統(tǒng)的資產(chǎn)之外，還應(yīng)包括企業(yè)取得或能加以控制的，能以貨幣計(jì)量并可帶來(lái)未來(lái)效用的特殊的環(huán)境資源，它幾乎存在于每一個(gè)環(huán)境資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的負(fù)債，除了傳統(tǒng)的負(fù)債之外，還應(yīng)包括環(huán)境負(fù)債類，如應(yīng)付環(huán)保費(fèi)、應(yīng)付環(huán)保人員工資、應(yīng)繳環(huán)保稅、應(yīng)繳資源稅等。企業(yè)履行支付污染成本的義務(wù)之所以也要確認(rèn)為負(fù)債，是因?yàn)橘Y源是稀缺的，因而要求“誰(shuí)受益，誰(shuí)付費(fèi)”。循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的成本費(fèi)用，除了傳統(tǒng)的成本費(fèi)用之外，它還應(yīng)包括減少資源繳納的自然資源耗減費(fèi)用、生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用、維持現(xiàn)有的生態(tài)資源基本存量的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)及生態(tài)資源的保護(hù)費(fèi)用。循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的收益，除了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)收益之外，還應(yīng)包括一些資源環(huán)境收益。如企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對(duì)這些產(chǎn)品減免稅過(guò)程所得的收益；國(guó)家對(duì)保護(hù)環(huán)境有成績(jī)的企業(yè)發(fā)放的獎(jiǎng)金；其他企業(yè)賠償?shù)奈廴緭p失等。③綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。綠色會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是綠色會(huì)計(jì)得以存在的前提條件。綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)是以涉及資源環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以正式記錄并列入會(huì)計(jì)報(bào)表的辨認(rèn)和確定過(guò)程，如將“自然資產(chǎn)”確認(rèn)為資產(chǎn)要素，將“環(huán)境損害費(fèi)用”確認(rèn)為費(fèi)用要素等。綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量是為了將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以正式記錄并列入會(huì)計(jì)報(bào)表而確定具體金額的過(guò)程。④循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色會(huì)計(jì)信息披露。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)有關(guān)綠色會(huì)計(jì)信息的披露已提出如下的建議。第一，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上，增加合適的項(xiàng)目，編制綠色會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)與資源循環(huán)利用有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)披露。第二，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中，還應(yīng)客觀揭示有關(guān)循環(huán)經(jīng)濟(jì)信息的內(nèi)容，以及生產(chǎn)活動(dòng)消耗的資源、環(huán)境污染程度及造成的社會(huì)責(zé)任成本等情況。第三，加強(qiáng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任成本信息的披露。在信息披露內(nèi)容中應(yīng)包括對(duì)生態(tài)環(huán)境、資源、社會(huì)福利、企業(yè)人力資源及消費(fèi)者責(zé)任等方面的全部社會(huì)責(zé)任成本信息。其中包括企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任情況，本會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)已承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任情況，因承擔(dān)社會(huì)責(zé)任而對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響的情況，以及影響社會(huì)責(zé)任完成情況的相關(guān)因素。第四，編制循環(huán)報(bào)告。循環(huán)報(bào)告的主要內(nèi)容是資源循環(huán)的情況，包括資源循環(huán)檢測(cè)、研究的機(jī)構(gòu)和人員情況，資源循環(huán)管理制度和管理體系的情況，資源循環(huán)項(xiàng)目完成情況等。

3.實(shí)施綠色會(huì)計(jì)存在的難點(diǎn)和問(wèn)題。目前在實(shí)踐上，實(shí)施綠色會(huì)計(jì)還存在一些難點(diǎn)，主要表現(xiàn)在有關(guān)環(huán)境資源的確認(rèn)和價(jià)值計(jì)量方面。①環(huán)境費(fèi)用與環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)。由于在環(huán)境資產(chǎn)分類的基點(diǎn)和目的方面，環(huán)境資源經(jīng)濟(jì)理論界與會(huì)計(jì)界研究的指導(dǎo)思想不統(tǒng)一，因而對(duì)環(huán)境資產(chǎn)分類和確認(rèn)難以統(tǒng)一，對(duì)環(huán)境成本被允許資本化處理的條件在認(rèn)識(shí)上存在差異，從而導(dǎo)致將環(huán)境成本劃分為收益性支出還是資本性支出，即將環(huán)境成本費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益還是將環(huán)境成本資本化在多個(gè)期間分?jǐn)側(cè)允且粋€(gè)尚待解決的問(wèn)題。②在對(duì)資源消耗、環(huán)境污染、生態(tài)破壞等計(jì)量方面存在著比較大的困難。雖然對(duì)短期環(huán)境損失的計(jì)量可以參考市場(chǎng)價(jià)格，也可以采用恢復(fù)環(huán)境狀況所需要的費(fèi)用來(lái)計(jì)算，但如果這項(xiàng)污染是長(zhǎng)期的，如在二十年內(nèi)這片土地不再適合植物的生長(zhǎng)，或荒漠化，則必須考慮生態(tài)污染的計(jì)量。而這方面的計(jì)量帶有較大的難度，需要政府部門發(fā)揮作用。③綠色會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)的編制是綠色會(huì)計(jì)核算中的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。綠色會(huì)計(jì)是在全球環(huán)境日益惡化的時(shí)代背景下產(chǎn)生的新的會(huì)計(jì)分支，它不僅是從投資者或債權(quán)人的角度來(lái)衡量，而且是從整個(gè)社會(huì)利益的角度來(lái)衡量環(huán)境治理活動(dòng)的績(jī)效。這就要求環(huán)境會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象從傳統(tǒng)的為一個(gè)企業(yè)單位服務(wù)，擴(kuò)大到凡是與環(huán)境資源有關(guān)的整個(gè)社會(huì)服務(wù)，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算范圍也就不僅限于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境效益的核算，而進(jìn)一步要求企業(yè)外部由于環(huán)境、資源問(wèn)題引起的社會(huì)成本、社會(huì)效益和環(huán)境效益的核算。因此，是否和如何將綠色會(huì)計(jì)的核算區(qū)分為宏觀綠色會(huì)計(jì)和企業(yè)綠色會(huì)計(jì)也有待解決。

以上問(wèn)題，將會(huì)在一定程度上成為循環(huán)經(jīng)濟(jì)下綠色會(huì)計(jì)應(yīng)用的瓶頸。但有理由相信，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和推行綠色會(huì)計(jì)是大勢(shì)所趨，這將推動(dòng)綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量研究和探索的不斷深化，相信通過(guò)這種努力，人類最終一定能夠解決這些問(wèn)題，一定能夠設(shè)計(jì)出更具操作性的符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)的綠色會(huì)計(jì)制度，從而實(shí)現(xiàn)綠色會(huì)計(jì)在構(gòu)建經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)相協(xié)調(diào)的和諧社會(huì)中提供重要的監(jiān)督保障作用。

（作者單位：河南農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院）