對(duì)新準(zhǔn)則中其他綜合收益的探討お

卓越

摘要：在2014年新準(zhǔn)則出臺(tái)以前，其他綜合收益的職能一直由其他資本公積在替代行使，很多會(huì)計(jì)工作者在編制利潤表時(shí)不能很好地區(qū)分其他綜合收益和其他資本公積，以至于實(shí)務(wù)工作中常常出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。新準(zhǔn)則順應(yīng)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大趨勢(shì)，修訂了CAS30及其應(yīng)用指南，從此其他綜合收益正式登上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大舞臺(tái)。分析其他綜合收益與其他資本公積的區(qū)別以及新CAS30中其他綜合收益的變化，并且對(duì)新CAS30中關(guān)于其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容提出完善的建議。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；其他綜合收益； 其他資本公積

中圖分類號(hào)： F275.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼： A 文章編號(hào)：16720539（2016）06010203

在2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，要求在所有者變動(dòng)表中報(bào)告“直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得與損失”，這是其他綜合收益的雛形。財(cái)政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中提出了其他綜合收益的概念[5]，要求在利潤表的每股收益項(xiàng)目下增列其他綜合收益和綜合收益兩項(xiàng)，并且報(bào)告當(dāng)期發(fā)生的其他綜合收益的總額。在2014年1月財(cái)政部修訂的新CAS30中，第一次正式將其他綜合收益納入準(zhǔn)則的正文，并對(duì)其他綜合收益的定義、分類及列報(bào)做出了明確的規(guī)定。財(cái)政部對(duì)于其他綜合收益的修訂進(jìn)一步地趨同了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且這一修訂提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，體現(xiàn)了決策有用觀。

一、新CAS30中關(guān)于其他綜合收益的內(nèi)容

新CAS30中明確了其他綜合收益的定義，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。并且新CAS30中還指出其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為兩類列報(bào)：一類是以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目[3]，另一類是以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。新準(zhǔn)則中還規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中均要列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目[1]，附注中應(yīng)當(dāng)披露其他綜合收益各項(xiàng)目的相關(guān)信息[4]。

二、其他綜合收益與其他資本公積的關(guān)系

在2014年新準(zhǔn)則出臺(tái)之前，其他資本公積核算的內(nèi)容很廣泛，所有直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，并且與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都?xì)w其他資本公積核算。其他資本公積核算的內(nèi)容可以分為兩大類：一類具有資本性質(zhì)，由權(quán)益性交易產(chǎn)生的其他資本公積，最終轉(zhuǎn)入“資本公積-資本（股本）溢價(jià)”，計(jì)入了所有者權(quán)益；另一類具有損益性質(zhì)，由非權(quán)益性交易產(chǎn)生的其他資本公積只是暫時(shí)反映尚未實(shí)現(xiàn)的收益，這時(shí)的其他資本公積只是一個(gè)暫存賬戶，待收益真實(shí)實(shí)現(xiàn)以后，再轉(zhuǎn)入“投資收益”，最終計(jì)入了當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則出臺(tái)后，從定義上來看，其他資本公積和其他綜合收益反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是一樣的，都是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。但從兩者核算內(nèi)容的本質(zhì)來看又有所不同，以是否是權(quán)益性交易為依據(jù)，新準(zhǔn)則對(duì)兩者核算的內(nèi)容又做出了明確的劃分：原其他資本公積核算的第一類內(nèi)容，即由權(quán)益性交易產(chǎn)生的，仍然由其他資本公積核算；原其他資本公積核算的第二類內(nèi)容，即由非權(quán)益性交易產(chǎn)生的，現(xiàn)在由其他綜合收益核算，并且其他綜合收益還要核算兩個(gè)特有項(xiàng)目——外幣報(bào)表折算差額和重新計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)[3]。確切地說，新準(zhǔn)則是將其他綜合收益從其他資本公積中解放、獨(dú)立出來，正式確認(rèn)了其他綜合收益的地位，由其他資本公積完全代替其他綜合收益的歷史結(jié)束了，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的業(yè)務(wù)由其他綜合收益與其他資本公積共同一起分工核算。

三、新CAS30中其他綜合收益列報(bào)的改進(jìn)

新CAS30中資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中均要列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目，附注中應(yīng)當(dāng)披露其他綜合收益各項(xiàng)目的相關(guān)信息。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的改進(jìn)

新CAS30把其他綜合收益從其他資本公積中獨(dú)立出來，將其增設(shè)為一級(jí)科目，與資本公積這個(gè)一級(jí)科目平起平坐，并且將其他綜合收益這個(gè)項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示是放在所有者權(quán)益這個(gè)大類中，列示在“庫存股”這個(gè)項(xiàng)目之后、“盈余公積”這個(gè)項(xiàng)目之前。資產(chǎn)負(fù)債表中“其他綜合收益”這個(gè)項(xiàng)目按照總賬科目余額分別填列“年初余額”和“期末余額”兩欄，反映的是“其他綜合收益”的存量。其他綜合收益期末余額減年初余額的差額就是其他綜合收益的當(dāng)期發(fā)生額，和同期利潤表中“其他綜合收益”的當(dāng)期發(fā)生額是一致的。資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表中其他綜合收益的邏輯關(guān)系正好全面反映了其他綜合收益的總體變動(dòng)情況，能夠很好地幫助會(huì)計(jì)信息使用者分析和預(yù)測(cè)其他綜合收益的變動(dòng)及影響。

（二）利潤表列報(bào)的改進(jìn)

新CAS30規(guī)定，其他綜合收益在利潤表中分兩類，并且以其他綜合收益扣減所得稅以后的凈額列示：第一類，以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)和按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。第二類，以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括在其他綜合收益科目下核算，除以上不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目[2]。其他綜合收益這個(gè)項(xiàng)目在利潤表中列示的位置由原來的每股收益下面改為凈利潤之后、綜合收益總額之前。綜合收益等于凈利潤加上其他綜合收益的總額。利潤表上很詳細(xì)地列示了其他綜合收益的構(gòu)成情況，有利于信息使用者更加全面準(zhǔn)確地了解其他綜合收益的全部情況，有利于其做出決策。

（三）所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)的改進(jìn)

新CAS30規(guī)定，所有者權(quán)益變動(dòng)表在橫向上的所有者權(quán)益組成部分中增加了其他綜合收益項(xiàng)目，這一變化正好與資產(chǎn)負(fù)債表上所有者權(quán)益中增加了其他綜合收益項(xiàng)目相匹配?？v向上將引起所有者權(quán)益變動(dòng)的項(xiàng)目由凈利潤和其他綜合收益合并為綜合收益總額[3]。所有者權(quán)益變動(dòng)表中其他綜合收益要列示累計(jì)年初余額、本期凈發(fā)生額和累計(jì)年末余額，并且這三個(gè)列示金額的關(guān)系為：累計(jì)年末余額=累計(jì)年初余額+本期凈發(fā)生額。

（四）在報(bào)表附注中的披露

新CAS30還規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息：（1）其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；（2）其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；（3）其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況[1]。

四、改進(jìn)建議

（一）增加獨(dú)立的其他綜合收益準(zhǔn)則

2014準(zhǔn)則的修訂主要是針對(duì)其他綜合收益的列報(bào)方面，但是目前還沒有針對(duì)其他綜合收益核算、計(jì)量等方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，尤其是對(duì)于以后可以重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，除了新CAS30中列舉的幾種情況，其他的就要靠會(huì)計(jì)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行判斷了。這對(duì)于實(shí)務(wù)工作者來說，缺乏關(guān)于其他綜合收益獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，難免會(huì)對(duì)一些實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理產(chǎn)生困惑。因此建議增加其他綜合收益獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。

（二）修改利潤表編報(bào)的會(huì)計(jì)等式

一直以來，利潤表編報(bào)的會(huì)計(jì)等式都是：利潤=收入-費(fèi)用，在新CAS30明確了綜合收益和其他綜合收益的概念以后，利潤表編報(bào)的會(huì)計(jì)等式就應(yīng)該修改為：綜合收益=收入-費(fèi)用+利得-損失。并且在會(huì)計(jì)要素中進(jìn)行修改，從所有者權(quán)益這個(gè)要素中將利得、損失拿出來，使其單獨(dú)成為兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，并增加綜合收益這個(gè)利潤類的會(huì)計(jì)要素。

（三）更改利潤表為綜合收益表

為了更好地體現(xiàn)全面收益觀，根據(jù)新準(zhǔn)則編報(bào)的利潤表含有兩個(gè)部分：一部分是凈利潤；另一部分就是其他綜合收益，凈利潤和其他綜合收益合稱綜合收益。綜合收益總額在利潤表的每股收益前面反映，因而利潤表應(yīng)該更名為綜合收益表，才能更完整準(zhǔn)確地體現(xiàn)其列示的相關(guān)信息。

（四）為資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益更名

根據(jù)新CAS30的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中都要反映其他綜合收益項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益反映的是期末存量，利潤表中的其他綜合收益反映的是當(dāng)期的發(fā)生額，兩個(gè)其他綜合收益項(xiàng)目反映的是不同的內(nèi)容。為了避免引起報(bào)表使用者的誤解，建議把資產(chǎn)負(fù)債表中“其他綜合收益”更名為“累計(jì)其他綜合收益”。

參考文獻(xiàn)：

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