淺析事業(yè)單位會(huì)計(jì)適應(yīng)新準(zhǔn)則核算的若干問(wèn)題

雷藝

摘要：新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)頒布并將于2017年開(kāi)始施行，新準(zhǔn)則提出了新的核算和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，原有的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在諸多和新準(zhǔn)則不相符的規(guī)定，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算上出現(xiàn)若干問(wèn)題，為適應(yīng)新準(zhǔn)則事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度需要進(jìn)行修改完善。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；準(zhǔn)則；核算

按照十八屆三中全會(huì)關(guān)于 “建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的戰(zhàn)略部署，財(cái)政部在2015年10月23日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則）。

準(zhǔn)則建立了政府會(huì)計(jì)核算中的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既有區(qū)別又互相銜接的體系，確立了預(yù)算會(huì)計(jì)“3要素”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“5要素”的核算內(nèi)涵及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)構(gòu)建了新的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，極大的拓展了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用和提升了其在政府會(huì)計(jì)體系中的地位。準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)進(jìn)一步科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、債務(wù)控制，有利于降低行政成本、提高行政效率，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

隨著準(zhǔn)則及配套指南等新的法規(guī)和制度的發(fā)布與實(shí)施，政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告方式將發(fā)生重大變化。

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱(chēng)制度）已先于2013年開(kāi)始實(shí)行，與準(zhǔn)則存在差異，不完全適應(yīng)準(zhǔn)則的要求。筆者結(jié)合實(shí)際工作中的若干核算問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析，為完善制度作些微探討。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算若干問(wèn)題及分析

（一）存貨的核算

事業(yè)單位購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)：增加存貨，同時(shí)減少銀行存款（零余額賬戶(hù)用款額度）或者增加應(yīng)付賬款。在發(fā)出存貨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：列入事業(yè)支出，同時(shí)減少存貨。

準(zhǔn)則的預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算資金的撥付為預(yù)算支出確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，即以銀行存款（零余額用款額度）減少金額，列入預(yù)算支出。

制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠比較全面及時(shí)反映單位資產(chǎn)情況，但不符合準(zhǔn)則的預(yù)算會(huì)計(jì)核算要求，存在時(shí)間性差異。

（二）應(yīng)收款項(xiàng)的核算

自籌經(jīng)費(fèi)或者差額補(bǔ)助的事業(yè)單位在存貨發(fā)出時(shí)，往往對(duì)應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)收款項(xiàng)。但是按照制度，不能掛應(yīng)收賬款同時(shí)計(jì)事業(yè)收入，而要等到財(cái)政返撥經(jīng)費(fèi)時(shí)增加銀行存款列入事業(yè)收入。

此時(shí)事業(yè)收入的確認(rèn)采用現(xiàn)金收付制符合準(zhǔn)則要求。但是應(yīng)收賬款往往只做備查記錄不入賬，嚴(yán)重低估資產(chǎn)價(jià)值。

（三）負(fù)債的核算

目前政府財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)于政府債務(wù)的關(guān)注度越來(lái)越高，有必要對(duì)債務(wù)或者潛在的支付義務(wù)納入報(bào)告范圍，以便全面評(píng)價(jià)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)于擔(dān)保等或有負(fù)債不確認(rèn)。

另外，確認(rèn)的債務(wù)則基本按照權(quán)責(zé)發(fā)生制列入事業(yè)支出，待到實(shí)際支付時(shí)再?zèng)_減負(fù)債。與準(zhǔn)則確認(rèn)的預(yù)算支出又存在時(shí)間性差異。

以上問(wèn)題反映出：制度采用兩種核算標(biāo)準(zhǔn)（權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制）混合使用，如費(fèi)用支出多采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而收入采用現(xiàn)金收付制等，往往顧此失彼，難以全面客觀反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成果，達(dá)不到準(zhǔn)則的要求。

二、遵循新準(zhǔn)則解決核算矛盾的思路

新準(zhǔn)則的體系已經(jīng)明確了兩條核算的路線(xiàn)，既要真實(shí)準(zhǔn)確的反映預(yù)算執(zhí)行情況，又要全面完整的反映單位資產(chǎn)負(fù)債狀況。即要對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在預(yù)算和財(cái)務(wù)兩個(gè)維度都要反映，對(duì)涉及預(yù)算執(zhí)行的事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制同時(shí)核算。兩種核算標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)是不同角度的視角，可以做到并行不悖、互不干擾，邏輯上比混合使用更加清晰明確。

現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算已經(jīng)普遍使用電算化，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)長(zhǎng)于對(duì)于多重角度的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行歸集分類(lèi)?？梢栽跁?huì)計(jì)信息系統(tǒng)中做好設(shè)定，事業(yè)單位所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而涉及預(yù)算執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)必須同時(shí)采用現(xiàn)金收付制進(jìn)行輔助核算，在系統(tǒng)中設(shè)置兩個(gè)維度的會(huì)計(jì)核算體系。

（一）按照新準(zhǔn)則設(shè)置會(huì)計(jì)要素及對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目。

1.預(yù)算會(huì)計(jì)3要素為：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。

具體設(shè)置會(huì)計(jì)科目，將“財(cái)政補(bǔ)助收入”設(shè)置為“預(yù)算收入”的總賬科目，將“財(cái)政補(bǔ)助支出”設(shè)置為 “預(yù)算支出”的總賬科目，將“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”設(shè)置為“預(yù)算結(jié)余”的總賬科目，依次對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)3要素。

設(shè)置 “預(yù)算資金”總賬科目，下設(shè)“零余額賬戶(hù)用款額度”、“銀行存款”和“庫(kù)存現(xiàn)金”等明細(xì)科目。“預(yù)算資金”與“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額相等，借貸方向相反。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)5要素為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入及費(fèi)用。

設(shè)置“事業(yè)收入”、“事業(yè)支出”總賬科目對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“收入”、“費(fèi)用”要素。

資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)按現(xiàn)制度設(shè)置科目。

（二）會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，嚴(yán)格限定現(xiàn)金收付制的應(yīng)用范圍，僅當(dāng)涉及預(yù)算資金的事項(xiàng)發(fā)生時(shí)采用現(xiàn)金收付制核算。

（三）對(duì)涉及預(yù)算資金的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采用兩種標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)核算，即采用雙分錄記賬：互不干擾，分別反映。

（四）權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制通過(guò)“預(yù)算資金”科目銜接。

（五）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，在涉及預(yù)算資金增減變動(dòng)的情況下，需要同時(shí)采用預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)金收付制核算，進(jìn)行雙分錄處理。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)能夠銜接并相互驗(yàn)證。

涉及預(yù)算執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的同時(shí)核算，具體在“預(yù)算資金”科目上，使用“預(yù)算會(huì)計(jì)科目”進(jìn)行雙分錄輔助核算。以“預(yù)算資金”科目為紐帶，銜接預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

三、前述問(wèn)題的具體核算及會(huì)計(jì)分錄

（一）存貨的核算

1.使用銀行存款（零余額賬戶(hù)用款額度）購(gòu)進(jìn)存貨：

Dr 存貨 XXX

Cr 銀行存款 XXX

（或：零余額賬戶(hù)用款額度 XXX）

同時(shí)：Dr 財(cái)政補(bǔ)助支出 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

（或：預(yù)算資金-零余額賬戶(hù)用款額度 XXX）

2.發(fā)出存貨：

Dr 事業(yè)支出 XXX

Cr 存貨 XXX

預(yù)算會(huì)計(jì)不反映。

（二）應(yīng)收款項(xiàng)的核算

1.存貨發(fā)出時(shí)確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)：

Dr 應(yīng)收帳款 XXX

Cr 事業(yè)收入 XXX

預(yù)算會(huì)計(jì)不反映。

2.財(cái)政返撥經(jīng)費(fèi)時(shí)：

Dr 銀行存款 XXX

Cr 應(yīng)收帳款 XXX

同時(shí)：Dr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

Cr 財(cái)政補(bǔ)助收入 XXX

（三）負(fù)債的核算

1. Dr 事業(yè)支出 XXX

Cr 應(yīng)付賬款 XXX

預(yù)算會(huì)計(jì)不反映。

2.清償負(fù)債時(shí)：

Dr 應(yīng)付賬款 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時(shí)：Dr 財(cái)政補(bǔ)助支出 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

四、其他部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的核算及會(huì)計(jì)分錄

按照上述解決問(wèn)題的思路，筆者對(duì)事業(yè)單位其他常見(jiàn)的部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也分析提出相應(yīng)具體的核算方法及會(huì)計(jì)分錄如下：

（一）取得財(cái)政撥款

Dr 銀行存款（零余額賬戶(hù)用款額度） XXX

Cr 事業(yè)收入 XXX

同時(shí)：Dr 預(yù)算資金-銀行存款（零余額賬戶(hù)用款額度） XXX

Cr 財(cái)政補(bǔ)助收入 XXX

（二）撥付財(cái)政資金

Dr 事業(yè)支出 XXX

Cr銀行存款（零余額賬戶(hù)用款額度） XXX

同時(shí)：Dr 財(cái)政補(bǔ)助支出 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款（零余額賬戶(hù)用款額度） XXX

（三）上繳財(cái)政結(jié)余資金

現(xiàn)行制度已經(jīng)劃分出“財(cái)政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，但按照前述核算思路，采用雙分錄核算預(yù)算資金，故使用“事業(yè)結(jié)余”科目反映，以示區(qū)別。

Dr 事業(yè)結(jié)余 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時(shí)：Dr 財(cái)政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

（四）存出保證金（使用財(cái)政資金）

Dr 其他應(yīng)收款 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時(shí)：Dr 財(cái)政補(bǔ)助支出 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

（五）收回保證金

Dr 銀行存款 XXX

Cr 其他應(yīng)收款 XXX

同時(shí)：Dr 預(yù)算資金 XXX

Cr財(cái)政補(bǔ)助支出 XXX

（或者跨年收回：

Dr 預(yù)算資金 XXX

Cr 財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 XXX）

（六）期末結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算會(huì)計(jì)收支科目

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目建議不做期末結(jié)轉(zhuǎn)，年末統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)。

Dr 財(cái)政補(bǔ)助收入 XXX

Cr 財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 XXX

Dr財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 XXX

Cr 財(cái)政補(bǔ)助支出 XXX

經(jīng)過(guò)以上會(huì)計(jì)處理后：預(yù)算會(huì)計(jì)中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目和“預(yù)算資金”科目的余額相等，和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“銀行存款”、“零余額帳戶(hù)用款額度”等財(cái)政資金科目余額也相等。

五、總結(jié)

綜上所述，準(zhǔn)則為“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)并行。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度按照準(zhǔn)則的思路可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，涉及預(yù)算資金的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)同時(shí)采用現(xiàn)金收付制進(jìn)行雙分錄核算，以更好的符合適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。

參考文獻(xiàn)：

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[2]李峻.現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度“雙分錄”應(yīng)用問(wèn)題探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015（05）.

[3]黃保華.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革研究[D].重慶工商大學(xué)，2013.

（作者單位：深圳市羅湖區(qū)財(cái)政局國(guó)庫(kù)支付中心）