預(yù)算目標(biāo)難度和預(yù)算激勵與預(yù)算松弛關(guān)系

邱倩

從預(yù)算管理機(jī)制內(nèi)部的角度，在對預(yù)算松弛相關(guān)文獻(xiàn)認(rèn)真研究的基礎(chǔ)上，回顧國內(nèi)外現(xiàn)有的相關(guān)研究成果，我們的目的在于找出影響預(yù)算松弛的這兩種因素間的相互關(guān)系，幫助企業(yè)管理者找出其中的作用機(jī)理，從而制定合理可行的預(yù)算目標(biāo)，實(shí)施正確高效的激勵方案，進(jìn)而有效地抑制預(yù)算松弛的產(chǎn)生，提高預(yù)算管理效率，優(yōu)化企業(yè)資源配置，促進(jìn)企業(yè)和諧高效、持續(xù)健康的發(fā)展。

一、文獻(xiàn)回顧

按照Lowe&Shaw （1968）的觀點(diǎn)，預(yù)算松弛是經(jīng)理人維護(hù)自身利益的方式，是一種理性的自利經(jīng)濟(jì)行為，符合經(jīng)濟(jì)人假設(shè)。Young（1985）提出，預(yù)算松弛就是“經(jīng)理人故意設(shè)定的超過現(xiàn)實(shí)所需的一個預(yù)算資源量，或有意的低估其業(yè)績能力”。Lukka（1988）指出預(yù)算松弛是經(jīng)理人在預(yù)算制定過程中，采取某種方式盡可能降低預(yù)算目標(biāo)，以至于不需要盡最大的努力就可以完成預(yù)算。Dunk&Nouri（1998）將其他的理論綜合，把預(yù)算松弛定義為：完成某個預(yù)算任務(wù)時，有意低估產(chǎn)能或收入、高估資源或成本的行為。也就是說，預(yù)算松弛是下屬為了自身的利益，通過各種途徑有意制造出實(shí)際目標(biāo)與預(yù)期目標(biāo)迥異的一種機(jī)會主義行為，使預(yù)算目標(biāo)更容易實(shí)現(xiàn)從而低估營運(yùn)能力。

從行為科學(xué)的角度出發(fā)，目標(biāo)理論認(rèn)為，在一定的范圍內(nèi)，預(yù)算目標(biāo)的提高會激勵預(yù)算執(zhí)行者適當(dāng)?shù)奶嵘陨淼呐Τ潭?，最終會導(dǎo)致業(yè)績水平相應(yīng)的提升（Kren，1900）。這是通過增加預(yù)算執(zhí)行者對目標(biāo)水平的感知程度，從而增加目標(biāo)水平對人的行為和意圖的影響（Locke et al，1988），而且大部分的經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)果也支持事前設(shè)定目標(biāo)的難度與業(yè)績水平存在一個較強(qiáng)的正的相關(guān)關(guān)系，直到目標(biāo)難度超出其能力（或預(yù)期）所能達(dá)到的水平（Locke et al，1984；Mento et al，1987）。有效合理的預(yù)算目標(biāo)有利于提高對企業(yè)經(jīng)理人的激勵作用，可是由于預(yù)算目標(biāo)或許能直接影響到經(jīng)理人的薪酬補(bǔ)貼、獎金福利以及職位晉升等方面，故而在企業(yè)預(yù)算的實(shí)際制定過程中，為了自身利益的最大化，經(jīng)理人有動機(jī)通過制定一個松弛的預(yù)算目標(biāo)來提高自身利益最大化。

Murphy（2001）通過統(tǒng)計(jì)表明，與其他評價業(yè)績的指標(biāo)相比，預(yù)算是被使用得最多的業(yè)績評價指標(biāo)。近年來國內(nèi)研究者也開始關(guān)注預(yù)算松弛的問題，潘飛等（2006）對50家上市公司公開披露的經(jīng)理人薪酬激勵契約的研究發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)都選擇預(yù)算作為評價業(yè)績的主要指標(biāo)。崔學(xué)剛等（2011）通過實(shí)證研究進(jìn)一步闡述了預(yù)算是怎樣影響企業(yè)績效的，根據(jù)問卷調(diào)查數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算參與的條件下，若預(yù)算激勵水平很高的話，那么預(yù)算參與很可能會產(chǎn)生一些副作用。預(yù)算執(zhí)行人員可能會通過預(yù)算參與來為自己謀福利，將預(yù)算目標(biāo)設(shè)定在很容易達(dá)到的程度，進(jìn)而產(chǎn)生預(yù)算松弛現(xiàn)象（Chow et al，1988）。

二、基于預(yù)算激勵的預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛

1.預(yù)算目標(biāo)難度和預(yù)算松弛。Locke&Schweiger（1979）將預(yù)算目標(biāo)難度定義為：根據(jù)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量的、完成預(yù)算任務(wù)可能性的某種水平。通常情況下，根據(jù)實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的技術(shù)、管理和人員等方面的具體情況，各個企業(yè)或組織對預(yù)算目標(biāo)難度的要求不盡相同。而且同一企業(yè)，在經(jīng)營和發(fā)展的不同階段，預(yù)算目標(biāo)難度也不完全一樣。在快速成長過程中，企業(yè)可能會將預(yù)算目標(biāo)定得很高，在成熟期或趨于平穩(wěn)發(fā)展的階段，預(yù)算目標(biāo)就不會定的很高。預(yù)算目標(biāo)難度越高，就需要越多的付出和努力，以及更多的知識技能，反之則不需要很多的付出及知識技能，因此預(yù)算目標(biāo)會在很容易實(shí)現(xiàn)到很難實(shí)現(xiàn)的一個區(qū)間內(nèi)發(fā)生變化。 Hirst&Lowy（1990）研究發(fā)現(xiàn)，制定難度大的預(yù)算目標(biāo)，比中等難度和很容易達(dá)到的目標(biāo)，更能激發(fā)出好的業(yè)績。與預(yù)算目標(biāo)難度相關(guān)的研究也指出，預(yù)算目標(biāo)難度與業(yè)績之間的關(guān)聯(lián)性很強(qiáng)（Ezzamel，1990）。Kenis（1979）認(rèn)為，“緊而可實(shí)現(xiàn)”的預(yù)算目標(biāo)，能最有效的激勵經(jīng)理人更好的完成業(yè)績，較容易實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，卻不能激勵經(jīng)理人追求更高水平的業(yè)績，原因是這樣的目標(biāo)無法提高工作的滿意度。

由于大多數(shù)企業(yè)都以完成預(yù)算目標(biāo)的程度作為預(yù)算考評的標(biāo)準(zhǔn)，在參與式預(yù)算中，下屬參與預(yù)算目標(biāo)的制定，制定的預(yù)算目標(biāo)又將成為下屬的業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)，如果制定的目標(biāo)難度過高，實(shí)現(xiàn)難度很大的話，最終的業(yè)績可能就不會達(dá)到預(yù)期的標(biāo)準(zhǔn)，于是下屬就會失去很多自身的利益 ，譬如管理層的賞識、個人職位和薪酬的提升等。當(dāng)預(yù)算目標(biāo)難度大時，預(yù)算執(zhí)行者和被考核者會感覺無法實(shí)現(xiàn)，為了減輕自己的工作強(qiáng)度和壓力，獲取更多的福利報(bào)酬，下屬制定的預(yù)算目標(biāo)難度肯定會低一些，這種利益的誘惑促成了強(qiáng)烈的機(jī)會主義動機(jī)，產(chǎn)生預(yù)算松弛行為。在預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)的前提下，預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛之間的正相關(guān)關(guān)系顯著，即目標(biāo)難度越高，預(yù)算松弛程度就越大（高嚴(yán)、柴靜，2010）。

2.預(yù)算激勵和預(yù)算松弛。預(yù)算激勵機(jī)制中的報(bào)酬方案是一種有效的抑制經(jīng)理人機(jī)會主義行為的方式，這是由于以預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)的報(bào)酬方案客觀上刺激了預(yù)算松弛現(xiàn)象的產(chǎn)生，這種高管為鼓勵經(jīng)理人完成預(yù)算目標(biāo)的薪酬激勵也稱作預(yù)算強(qiáng)調(diào)，就是以預(yù)算作為評價經(jīng)理人業(yè)績唯一或重要的標(biāo)準(zhǔn)。換句話說，預(yù)算激勵就是根據(jù)預(yù)算考評結(jié)果，對預(yù)算執(zhí)行主體進(jìn)行激勵，即上級管理者以預(yù)算指標(biāo)的完成情況為依據(jù)，用來考核各級、各部門的業(yè)績，并以考核結(jié)果作為制定被評價者薪酬或獎懲方案的基礎(chǔ)。

關(guān)于預(yù)算的績效考核功能，國外學(xué)者很早就進(jìn)行了相關(guān)的研究，Otley （1978）的研究表明，預(yù)算被廣泛應(yīng)用于企業(yè)各個部門的經(jīng)理人業(yè)績評價中，且與經(jīng)理人的職位晉升和薪酬相掛鉤。當(dāng)預(yù)算激勵的水平很高時，經(jīng)理人會時刻關(guān)注自己對預(yù)算的完成程度，預(yù)算指標(biāo)與業(yè)績評價的相關(guān)性越強(qiáng)，預(yù)算松弛就越有可能產(chǎn)生。實(shí)際上，預(yù)算激勵與預(yù)算松弛之間有著密切的聯(lián)系，以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)評價業(yè)績的考評客觀上刺激了預(yù)算松弛的產(chǎn)生，當(dāng)企業(yè)采取預(yù)算激勵方案，即員工的薪酬以完成預(yù)算的程度作為唯一或主要標(biāo)準(zhǔn)時，下屬就會有強(qiáng)烈的動機(jī)去制造松弛的預(yù)算，從而獲取高額報(bào)酬，實(shí)現(xiàn)“在職消費(fèi)”等自利的目的。顯然，低水平的預(yù)算激勵很難產(chǎn)生預(yù)算松弛或?qū)е碌统潭鹊念A(yù)算松弛，高水平的預(yù)算激勵則很容易產(chǎn)生預(yù)算松弛。

3.基于預(yù)算激勵的預(yù)算目標(biāo)難度和預(yù)算松弛。根據(jù)Schiff&Lewin（1970）的觀點(diǎn)，預(yù)算是業(yè)績考評的一種典型的方式，當(dāng)下屬意識到自己的薪酬和預(yù)算完成情況掛鉤時，基于對自身利益的保護(hù)，他們就會努力制定容易達(dá)成的預(yù)算目標(biāo)，從而產(chǎn)生預(yù)算松弛。在以預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)的業(yè)績評價體系中，一方面預(yù)算的制定有預(yù)算責(zé)任人參與，同時又將作為考核預(yù)算執(zhí)行者業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)。顯然，在實(shí)際業(yè)績不變的條件下，將預(yù)算目標(biāo)難度壓低，會使業(yè)績增大，這意味著好的聲譽(yù)，更多的升職機(jī)會，而且最為重要的是可獲得較高的激勵性報(bào)酬，也就是說通過制造預(yù)算松弛可以直接增加經(jīng)濟(jì)收入，可見，這種利益的誘惑在預(yù)算激勵存在的條件下，促成了更加強(qiáng)烈的機(jī)會主義行為動機(jī)。

預(yù)算目標(biāo)完成度作為大多數(shù)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價及激勵方案的主要標(biāo)準(zhǔn)之一，它和經(jīng)理人的業(yè)績評價直接掛鉤，最終會直接影響到經(jīng)理人的薪酬水平，如果預(yù)算目標(biāo)難度很高，超出了經(jīng)理人的能力范圍，而此時的預(yù)算激勵水平也很高的話，那么下屬就會有強(qiáng)烈的動機(jī)去制造松弛的預(yù)算，因此預(yù)算激勵會成為預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛之間關(guān)系的催化劑，會加劇預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛之間的正相關(guān)關(guān)系。故而企業(yè)預(yù)算目標(biāo)難度的設(shè)定需要考慮預(yù)算激勵的影響，從而設(shè)定出“緊而可實(shí)現(xiàn)”的預(yù)算目標(biāo)，最大程度的激發(fā)出下屬的潛能。

三、研究結(jié)論和局限

經(jīng)過研究分析，本文對管理層如何制定合理的激勵政策以及恰當(dāng)?shù)念A(yù)算目標(biāo)難度提出以下幾點(diǎn)建議：首先，管理層在制定預(yù)算目標(biāo)時，不應(yīng)當(dāng)制定難度過大的目標(biāo)，要根據(jù)企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)，合理分析自身的營銷技術(shù)、管理團(tuán)隊(duì)和資金來源等各方面條件是否齊備，運(yùn)用價值分解的原理，自上而下地把整體戰(zhàn)略目標(biāo)層層分解。盡可能的制定出比較合理可行的預(yù)算目標(biāo)，鼓舞下屬盡全力完成該目標(biāo)，即通過制定并不是過難的預(yù)算目標(biāo)，將預(yù)算松弛的可能性降到最低。其次，建議企業(yè)管理者盡可能的采用有效地激勵機(jī)制，建立關(guān)鍵業(yè)績考核體系，形成權(quán)、責(zé)、利相結(jié)合的機(jī)制，不應(yīng)把預(yù)算作為評價薪酬的唯一標(biāo)準(zhǔn)，可以多采用真實(shí)誘導(dǎo)型的薪酬激勵方案代替松弛誘導(dǎo)型激勵方案，對現(xiàn)有的激勵機(jī)制進(jìn)行全面的改善。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）