關(guān)于企業(yè)代扣代繳個稅手續(xù)費的財務(wù)處理探討

賀香利

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其他有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，負有扣繳稅款義務(wù)的單位和個人在支付涉稅款項時或收取涉稅款項時，有權(quán)代稅務(wù)機關(guān)扣留或收取稅款并向稅務(wù)機關(guān)解繳，稅務(wù)機關(guān)按解繳稅款的2%支付手續(xù)費。其中，最為常見的要數(shù)個人所得稅手續(xù)費。由于，相關(guān)制度和準則中并未對這部分收入有明確規(guī)定，所以不少企業(yè)對此項收入認識不統(tǒng)一，管理不規(guī)范，使用不合規(guī)定。本文將對個稅手續(xù)費的會計及稅務(wù)處理進行梳理探討。

一、會計處理

在賬務(wù)處理上，企業(yè)目前采用的方法主要有三種：通過“其他應(yīng)付款”進行中轉(zhuǎn)后支付；通過“其他業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)成本”計入企業(yè)營業(yè)利潤；通過“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”計入企業(yè)非經(jīng)常性損益。在具體的發(fā)放使用上，各企業(yè)采取的方法不盡相同，有的企業(yè)直接使用白條支取，有的企業(yè)以各種發(fā)票報銷，還有的企業(yè)因不知如何處理而未進行發(fā)放使用，直接貢獻了企業(yè)的利潤總額。

二、稅務(wù)處理

目前，對于企業(yè)取得的代扣代繳個稅手續(xù)費要不要征收營業(yè)稅以及按照什么稅目征收營業(yè)稅，一直存在著爭議，全國各省地方稅務(wù)局對此處理也不相同。例如，福建省、重慶市以及陜西省地方稅務(wù)局網(wǎng)站對于此類問題的答復(fù)是不征收營業(yè)稅，而江蘇省、廣西壯族自治區(qū)地稅局則明確答復(fù)要征稅。

在企業(yè)所得稅方面，一般來說，各省都要求并入到企業(yè)總收入計算應(yīng)納稅所得額中來繳納所得稅。

企業(yè)將該部分手續(xù)費獎勵給為代扣代繳工作作出貢獻的辦稅人員，因此取得的收入是否應(yīng)該征收個人所得稅，目前，比較普遍的做法是不征收個人所得稅，法律對此規(guī)定也比較模糊。

那么，對企業(yè)取得的代扣代繳個人所得稅手續(xù)費返還究竟應(yīng)該如何處理，筆者認為應(yīng)當從以下幾個方面進行分析：

（一）企業(yè)代扣代繳個人所得稅手續(xù)費的會計處理分析

一般而言，企業(yè)只要正常經(jīng)營，就肯定會有人工成本，從而就需要履行代扣代繳個人所得稅的法定義務(wù)，個稅手續(xù)費作為一項經(jīng)濟利益就可以正常流入。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第八條、第十一條規(guī)定，個人所得稅手續(xù)費返還的比例為2%。所以，該經(jīng)濟利益是可以計量的，這就符合了收入的確認原則。因此，個稅手續(xù)費是企業(yè)正常經(jīng)營活動中的一項勞務(wù)收入，應(yīng)作為其他業(yè)務(wù)收入，而不能簡單通過其他應(yīng)付款進行掛賬中轉(zhuǎn)，由于該項經(jīng)濟利益流入不屬于偶然性所得，因而也不能計入營業(yè)外收入。相應(yīng)地，發(fā)生的有關(guān)代扣代繳費用開支和對辦稅人員的獎勵支出應(yīng)通過其他業(yè)務(wù)成本進行核算。

（二）企業(yè)代扣代繳個人所得稅手續(xù)費的稅務(wù)處理分析

1.營業(yè)稅。目前，我國稅法對于扣繳義務(wù)人取得的扣繳稅款手續(xù)費收入征收營業(yè)稅問題并無全面規(guī)定，僅在《國家稅務(wù)總局關(guān)于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續(xù)費收入征免稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2001〕31號）中對儲蓄機構(gòu)代扣代繳利息所得的個人所得稅手續(xù)費進行了征收營業(yè)稅的明確規(guī)定。儲蓄機構(gòu)繳納營業(yè)稅的依據(jù)為有償提供營業(yè)稅條例中規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)——代理業(yè)，所謂代理業(yè)，受托人是指代委托人辦理受托事項的業(yè)務(wù)，包括代購代銷貨物、代辦進出口、介紹服務(wù)、其他代理服務(wù)。比照儲蓄機構(gòu)，企業(yè)進行的代扣代繳職工工資薪金所得的個人所得稅也屬于一種代理服務(wù)，這里的委托人就是稅務(wù)機關(guān)，企業(yè)接受委托為稅務(wù)機關(guān)進行代扣代繳個人所得稅業(yè)務(wù)，并因此取得手續(xù)費收入，屬于提供了應(yīng)稅勞務(wù)的行為。因此，應(yīng)按照營業(yè)稅稅目中的“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”繳納營業(yè)稅。雖然我國稅法并無明確規(guī)定，但是目前部分省市已經(jīng)在按照這種方式來進行處理，而且在《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)代扣代繳個人所得稅取得手續(xù)費收入納稅問題的函》（桂地稅函〔2009〕446號）明確規(guī)定，企業(yè)代扣代繳個人所得稅取得手續(xù)費收入應(yīng)繳納營業(yè)稅。因此，對該項收入繳納營業(yè)稅也是合理的。

2.企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》（財稅字〔1995〕81號）和《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于減免及返還的流轉(zhuǎn)稅并入企業(yè)利潤征收所得稅的通知》（財稅字〔1994〕74號）規(guī)定，企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，以及企業(yè)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益或者有指定用途的項目外，應(yīng)一律并入企業(yè)利潤，照章征收企業(yè)所得稅。而我國稅法從來沒有明文規(guī)定對這部分減免所得稅。在符合征收范圍又沒有例外規(guī)定的情況下，企業(yè)取得的該項手續(xù)費收入應(yīng)計入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中，相應(yīng)地，用于該項收入的支出也同時計入支出中抵免應(yīng)納稅所得額。

3.個人所得稅。實踐中，企業(yè)在將代扣代繳個稅手續(xù)費發(fā)放給個人時大多不征收個人所得稅，主要是依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕20號）第二條規(guī)定，對于個人辦理代扣代繳手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費暫免征收個人所得稅。以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續(xù)費收入征免稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2001〕31號）第二條規(guī)定，儲蓄機構(gòu)內(nèi)從事代扣代繳工作的辦稅人員取得的扣繳利息稅手續(xù)費所得免征個人所得稅。但是，企業(yè)取得的個稅手續(xù)費收入是否能夠參照這兩項規(guī)定仍然有待斟酌。首先，財稅字〔1994〕20號文件中規(guī)定的免稅條件應(yīng)是個人作為扣繳義務(wù)人，而企業(yè)作為扣繳義務(wù)人時，手續(xù)費實際是返還給單位的，對單位取得的手續(xù)費收入并不能簡單適用個人免稅的規(guī)定。其次，國稅發(fā)〔2001〕31號文件中的免稅規(guī)定是針對特定主體的特定行為，即儲蓄機構(gòu)取得的代扣代繳利息所得稅，與企業(yè)取得的代扣代繳工資薪金所得稅不能相提并論。

筆者認為，企業(yè)作為受托人也是扣繳義務(wù)人履行代扣代繳義務(wù)，從而取得個稅手續(xù)費收入，而企業(yè)的辦稅人員只是履行工作職責(zé)，并非扣繳義務(wù)的受托人。單位辦稅人員取得扣繳個人所得稅手續(xù)費所得，必須以其與單位之間的雇傭關(guān)系存在為前提。因此，由扣繳義務(wù)人發(fā)放給辦稅人員的手續(xù)費獎勵，應(yīng)作為普通工資、薪金所得并入職工工資繳，納個人所得稅。

綜上所述，企業(yè)代扣代繳個稅手續(xù)費的相關(guān)會計分錄如下：

第一，收到代扣代繳個稅手續(xù)費。

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入——個稅手續(xù)費

第二，計提應(yīng)繳納的營業(yè)稅金及附加。

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加

第三，支出代扣代繳個稅手續(xù)費。

借：其他業(yè)務(wù)支出——個稅手續(xù)費

貸：應(yīng)付職工薪酬

應(yīng)交稅費——個人所得稅

第四，發(fā)放個稅手續(xù)費、繳納稅金以及結(jié)轉(zhuǎn)利潤的會計分錄，略。

當前，對代扣代繳個稅手續(xù)費收入征免的準則和稅收政策規(guī)定，都存在一定的模糊性，尤其是在營業(yè)稅和個人所得稅的征免問題上不夠明確和全面，導(dǎo)致企業(yè)甚至稅務(wù)機關(guān)對此理解和處理的方式方法各不相同，給納稅人和執(zhí)法者造成了一定的困惑和風(fēng)險。因此，還是應(yīng)該呼吁財政部、國家稅務(wù)總局完善對企業(yè)代扣代繳個人手續(xù)費的稅收政策規(guī)定，使稅務(wù)機關(guān)和納稅人都有法可依，進而降低執(zhí)法風(fēng)險和納稅風(fēng)險。

（作者單位為廣西大學(xué)商學(xué)院）