施工企業(yè)建造合同會計核算探討

建筑業(yè)為國民經(jīng)濟重要行業(yè)，會計信息的質(zhì)量直接影響國民經(jīng)濟。在市場經(jīng)濟下，建筑行業(yè)采取招投標制，通過合同確定客戶與承包商經(jīng)濟關(guān)系，并明確各自義務(wù)及權(quán)利，作為客戶支付和承包商結(jié)算的法律依據(jù)。施工企業(yè)建造合同會計核算是工程項目重要內(nèi)容，需引起重視。

建筑行業(yè)與其他行業(yè)比較，時間跨度大，資金規(guī)模大，項目核算內(nèi)容多，施工企業(yè)在項目建造初期與客戶之間簽訂建造合同，在會計準則下實行會計核算?，F(xiàn)階段，很多施工企業(yè)會計核算系統(tǒng)較不完善，導(dǎo)致項目建造成本得不到有效控制，不能有效節(jié)省開支。在建造合同下加強會計核算，提高行業(yè)競爭力，有利于施工企業(yè)穩(wěn)定、長遠發(fā)展。

一、施工企業(yè)會計核算特點

（一）建筑產(chǎn)品有單件性，生產(chǎn)工藝多，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，生產(chǎn)成本無可比性，總成本估計難度大。每項建筑工程都有特定建設(shè)要求和用途，哪怕是同類型的工程，因其生產(chǎn)工藝和施工環(huán)境不同，加上臨時的變更要求等，也導(dǎo)致最終產(chǎn)品成本不同，甚或有更大差異。

（二）施工受環(huán)境、氣候等影響較大，產(chǎn)生很多不可預(yù)見性成本，導(dǎo)致預(yù)計總成本有不確定因素。工程項目由于體積龐大，位置固定，水下、露天、地下和高空等作業(yè)較多，對施工安全、施工生產(chǎn)和機械運轉(zhuǎn)等有不利影響，施工成本、工期和質(zhì)量等出現(xiàn)不確定因素，預(yù)計總成本較難確定。

（三）工程投資規(guī)模大，施工周期長，受到國家有關(guān)經(jīng)濟政策和宏觀調(diào)控影響，導(dǎo)致實際收入和成本變化較大。工程項目投資規(guī)模大，施工周期長，易受到經(jīng)濟政策、宏觀調(diào)控、通貨緊縮和膨脹等影響，導(dǎo)致預(yù)計總成本和總收入在實際執(zhí)行、初始計量中偏差較大。

（四）合同收入除包括初始合同收入外，還有獎勵、變更和索賠等收入。只有業(yè)主批復(fù)獎勵、變更和索賠等，才能確定經(jīng)濟利益流進企業(yè)，納進收入統(tǒng)計；多數(shù)業(yè)主批復(fù)滯后，導(dǎo)致預(yù)計合同總成本和總收入無法同步調(diào)整，對施工中期的核算結(jié)果有所影響。

二、建造合同準則下會計核算變化

建造合同準則使工程合同會計核算更加規(guī)范，能更好貫徹配比原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制，與國際慣例接軌，預(yù)測減少風(fēng)險，會計穩(wěn)健性原則更強，保證信息使用者獲得的會計資料更可靠、準確。在準則下，會計核算在核算對象、合同收入確認、開單結(jié)算處理、預(yù)計損失預(yù)備計提、收入與成本確認等方面發(fā)生變化。

（一）核算對象。在舊會計制度中，未將建造合同作為會計核算的對象，而在實際工作中，往往將各個單位工程都視為核算的對象，沒有考慮到合同分立和全并。準則對建造合同會計核算的對象進行了嚴格規(guī)范，要求在一般情況下，施工企業(yè)都應(yīng)將所簽訂單項合同作為對象，分別對各單項合同費用、收入、利潤進行計量和確立。正確確定各建造合同核算對象對正確反映損益、核算成本有重要意義，可防止企業(yè)通過同時簽訂一組合同中，人為操縱虧損和盈利，獲得利潤。

（二）開單結(jié)算處理。新準則對工程款結(jié)算和收入確認進行分開處理。開結(jié)算單時，貸方的工程結(jié)算和借方的應(yīng)收款項，不同時確認收入。當(dāng)滿足收入確認條件，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)工程成本，此時會計分錄借方為主營業(yè)務(wù)成本和工程施工，貸方為主營業(yè)務(wù)收入。該賬務(wù)處理能夠使施工賬戶余額賬上不變，提供開工以來工程累及的成本；并能全面考慮到市場風(fēng)險，使收入和成本核算更真實的反映出經(jīng)營狀況。

（三）合同收入確認。舊會計制度和新準則在收確認金額和時點上有差異。舊制度規(guī)定發(fā)包方及承包方結(jié)算時按照結(jié)算的金額確定收入。新準則要求情況進行確認。新準則合同收入確認更滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，更嚴格遵循謹慎原則，更符合使用者要求。

（四）預(yù)計損失預(yù)備計提。舊制度沒有針對建造合同虧損及預(yù)計合同損失核算作出規(guī)定。新準則堅持與國際準則接軌精神和穩(wěn)健性原則，要求若合同預(yù)計總成本即將超過預(yù)計總收入，需立即將預(yù)計損失認定為當(dāng)期費用，為核算建造合同虧損及預(yù)計合同損失，設(shè)置了合同預(yù)計損失和預(yù)計損失賬戶。損失準備，借方為合同預(yù)計損失，而貸方為預(yù)計損失準備。完工后，將貸方賬戶余額調(diào)到主營業(yè)務(wù)成本下，進行結(jié)轉(zhuǎn)。預(yù)計損失預(yù)備計提能更具體貫徹穩(wěn)健性原則。

（五）收入與成本確認。建造合同項目建設(shè)的周期長，為保證工程成本計算正確，確認當(dāng)期的收入和成本，向信息使用者提供合同進度和本期業(yè)績相關(guān)信息，多使用完工百分比法，進行收入與成本確認。新準則全面闡述了完工百分比，可全面、客觀的反映施工企業(yè)的經(jīng)營狀況。

三、當(dāng)前會計核算工作存在的主要問題

（一）建造合同有不確定性

建造合同有不確定性，需要與其他部門一起配合進行合同總成本預(yù)測及準則 執(zhí)行等，若部門之間缺乏有效配合，則預(yù)計合同總成本隨意性大。除此之外，很多施工企業(yè)未形成完整的內(nèi)部定額，缺少在預(yù)測成本方面資料積累，即便是其他部門密切配合，也導(dǎo)致預(yù)計合同總成本不準確。

（二）核算成本水平有限

施工企業(yè)項目經(jīng)理部往往是臨時組建的，工作職責(zé)是與發(fā)包單位按建造合同辦理項目結(jié)算。項目經(jīng)理部可直接管理資金，為建造合同會計核算主要主體，可直觀反映工程的收入及成本。很多項目經(jīng)理部管理水平低，手段落后，影響會計核算準確性及正確性。

（三）預(yù)計合同收入成本難度大

合同總收入具體包括合同獎勵、合同原始收入和合同變更等，合同中注明了收入總額，但由于工程項目多，常常引起確認時程序復(fù)雜，工程結(jié)算滯后，加大合同總收入計算難度。此外，合同總成本與財務(wù)部門、材料部門和工程部門等密切有關(guān)，需各部門協(xié)調(diào)，施工中不確定因素也可加大合同收入成本估計難度。

（四）完工百分比無法精確

完工百分比指施工企業(yè)按完工進度依據(jù)建造合同進行收入及費用確認。在工作中，常常按照實際成本在總預(yù)算成本所占比例進行計算，計算結(jié)果往往高估了完工百分比，無法精確。該計算方式易受到生產(chǎn)材料價格漲幅變動及無效投入等影響，與完工進度之間無明確關(guān)系，但能增加完工進度，導(dǎo)致完工進度不準確。此外，若將投入作為衡量標準，也高估了完工進度。

四、如何加強建造合同會計核算

（一）加強建造合同管理

在施工中應(yīng)嚴格按合同監(jiān)督執(zhí)行，簽訂建造合同，施工企業(yè)和建設(shè)單位應(yīng)加強對建造合同的規(guī)范管理，確保建造合同能正常執(zhí)行，促進市場正常經(jīng)濟秩序運行，保證雙方的經(jīng)濟利益及時流入。此外，施工企業(yè)也應(yīng)加強對合同執(zhí)行的監(jiān)督與管理，在施工中若出現(xiàn)因設(shè)計改變、獎勵和索賠等導(dǎo)致的造價改變，應(yīng)及時與建設(shè)單位簽訂書面合同，準確、及時的判斷合同結(jié)果。當(dāng)期收入確認時，預(yù)計總成本和總收入必須符合工程實際進展，并及時調(diào)整，使預(yù)計總成本和總收入接近真實數(shù)據(jù)，防止預(yù)計總成本和總收入與當(dāng)期成本確認的收入利潤出現(xiàn)偏差，無法反映出真實數(shù)據(jù)。完工進度計算必須合理、科學(xué)，展現(xiàn)施工企業(yè)成果，按建造合同有效規(guī)范執(zhí)行。

（二）提高成本核算水平

針對財產(chǎn)物資建立收發(fā)、轉(zhuǎn)移、領(lǐng)取、報廢、清查制度；做好與成本核算相關(guān)的原始記錄及工程量統(tǒng)計工作，建立健全制度；制定完善機械、人工及材料等內(nèi)部定額；對各種計量檢測設(shè)施加以完善，制定計量檢驗相關(guān)制度，保證成本核算有可靠基礎(chǔ)。應(yīng)系統(tǒng)、及時的核算反映建造合同發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，針對合同實際發(fā)生而未完成的合同成本，需準確歸集、登記，并劃清當(dāng)期和下期成本界限，劃清不同核算對象界限，劃清已完成與未完成合同成本界限。

提高成本預(yù)測及控制能力，利用建造合同執(zhí)行這一契機，將二者結(jié)合。建造合同執(zhí)行關(guān)鍵在于準確預(yù)測合同總成本和有效控制施工項目成本。具體做法為，建立目標成本，準確預(yù)計合同總成本，加強項目成本管理，深入挖掘施工企業(yè)潛力，并以此評價考核各部門業(yè)績。

（三）合理預(yù)計合同收入成本

合同總收入包含合同規(guī)定收入和因獎勵、合同變更及索賠等產(chǎn)生的收入。預(yù)計收入時必須重視證據(jù)與事實結(jié)合，按建造合同經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)量，與同類其他客戶平常單價結(jié)算，或者參考已經(jīng)辦理結(jié)算的價款和已經(jīng)收取的工程價款，并合理預(yù)計施工進展，取得可靠、確切的證據(jù)后，及時調(diào)整預(yù)計合同收入。合同總成本能否合理預(yù)計，對建造合同準則實施效果有直接影響，尤其是在投入衡量百分比法中，對合同收入及費用在各年度分配合理性、準確性都有很大影響。各相關(guān)部門人員應(yīng)具備較豐富編制經(jīng)驗，合理編制施工組織設(shè)計，了解施工現(xiàn)場情況，科學(xué)的判斷預(yù)測施工材料價格變化情況，以此確保合理預(yù)計合同總成本。

（四）合理確定完工百分比

大多數(shù)建造合同開工日期和完工日期分屬不同年度，合同成本與合同收入科學(xué)配比，并準確分配計入到具體實施工程各年度，為重要問題。完工百分比是建造合同會計核算中收入與成本確認方法，確定方法有兩種，即投入衡量法和產(chǎn)出衡量法。投入衡量法利用投入與產(chǎn)出對應(yīng)關(guān)系進行收入與成本確認，但在不同工程項目階段，投入與產(chǎn)出之間關(guān)系不成比例，若實際出現(xiàn)無效率投入，使用投入衡量則要每期按實際情況進行合同總成本確認，如施工企業(yè)成本核算制度不健全，將無法準確預(yù)計，此時采用投入衡量對各期收益合理性及準確性都有影響。產(chǎn)出衡量較直觀、簡單。

五、結(jié)語

施工企業(yè)建造合同對施工項目會計核算、合同管理、信息披露等有更高要求。當(dāng)前，會計核算工作逐漸規(guī)范化、國際化，應(yīng)準確把握建造合同實質(zhì)，充分掌握建造合同準則下會計核算變化，做好建造合同會計核算基礎(chǔ)工作，使會計核算水平不斷提高，更好的促進市場經(jīng)濟發(fā)展。