后進(jìn)先出法允許使用的可行性探究

(長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 陜西 西安 710018)

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后進(jìn)先出法允許使用的可行性探究

張瑞君

(長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院陜西西安710018)

2014年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始實(shí)施以后，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用的存貨計(jì)價(jià)方式有先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。后進(jìn)先出法自2004年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后停止使用以來(lái)，至今仍未納入我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的存貨計(jì)價(jià)方式。然而隨著經(jīng)濟(jì)全球化及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，通貨和物價(jià)治理問(wèn)題仍未得到明顯改善。同時(shí)，現(xiàn)代企業(yè)管理理念在我國(guó)逐步形成，后進(jìn)先出法的應(yīng)用環(huán)境得到改善，弊端逐步淡化。筆者認(rèn)為，后進(jìn)先出法作為一種成本核算方法仍然具有生命力，具有允許納入會(huì)計(jì)核算制度的可行性。

后進(jìn)先出法；允許使用；可行性探究

一、對(duì)后進(jìn)先出法的認(rèn)識(shí)

在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于實(shí)物存貨與成本結(jié)轉(zhuǎn)的不同步，在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)可能會(huì)發(fā)生前期購(gòu)入當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的行為，給成本核算帶來(lái)了困難。為了解決這一問(wèn)題，不同企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際狀況可以選擇采取不同的成本計(jì)量方式使得成本在發(fā)出存貨與期末存貨之間進(jìn)行分配。后進(jìn)先出法就是發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法中的一種,后進(jìn)先出法假設(shè)后購(gòu)入的存貨先發(fā)出，按照后購(gòu)入的存貨價(jià)格結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出存貨成本。

然而，自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》取消了采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本的方法后，至2014年財(cái)政部頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中仍未將后進(jìn)先出法納入發(fā)出存貨成本的計(jì)量方法。

二、以后進(jìn)先出法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題

1.后進(jìn)先出法可被作為企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的工具

在某些行業(yè)，尤其是與高新技術(shù)相關(guān)的行業(yè)，隨著制造水平的提高，購(gòu)入存貨的成本將呈現(xiàn)前高后低的趨勢(shì)。如果采用后進(jìn)先出法進(jìn)行發(fā)出存貨成本核算，則當(dāng)期所確認(rèn)的存貨成本就會(huì)較低，即低于同期存貨成本價(jià)格，從而使當(dāng)期確認(rèn)的利潤(rùn)較高。故企業(yè)可能選擇采用后進(jìn)先出法進(jìn)行核算，調(diào)節(jié)利潤(rùn)，誘導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者做出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況良好的錯(cuò)誤判斷，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。

2.后進(jìn)先出法易誘發(fā)企業(yè)避稅

在存貨價(jià)格持續(xù)上漲的情況下，與上述情況相反，如果采用后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出存貨成本進(jìn)行成本核算，與先進(jìn)先出法相比，將會(huì)在當(dāng)期確認(rèn)較少的利潤(rùn)，從而在期末得到較少的應(yīng)納稅所得額。而在一定時(shí)間內(nèi)，所得稅稅率基本維持不變，故企業(yè)將會(huì)在期末計(jì)算繳納較少的所得稅額，從而達(dá)到避稅的目的。威廉姆斯等也認(rèn)為，后進(jìn)先出法被使用的主要戰(zhàn)略原因是對(duì)所得稅的考慮。在這種觀點(diǎn)下，企業(yè)采用后進(jìn)先出法的實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)管理策略。

3.允許使用后進(jìn)先出法不符合我國(guó)國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)發(fā)展方向

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)多次修訂，目前的發(fā)展方向是不斷與國(guó)際趨同，而英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FRSI)中，在發(fā)出存貨成本計(jì)量方面并沒(méi)有將后進(jìn)先出法納入其中。如果我國(guó)允許采用后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出存貨成本進(jìn)行核算，則在方向上與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展方向相背離，不符合我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的發(fā)展方向。

三、以后進(jìn)先出法進(jìn)行核算的實(shí)際情況及發(fā)展前景

1.在現(xiàn)代企業(yè)存貨管理理念下，后進(jìn)先出法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間大大壓縮

在現(xiàn)代企業(yè)存貨管理理念的引導(dǎo)下，大多數(shù)企業(yè)開(kāi)始逐步加大對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視，這使“零存貨”存貨管理模式的實(shí)施成為可能?！叭骖A(yù)算管理”貫徹的是“以銷(xiāo)定產(chǎn)”的管理理念，存貨管理優(yōu)秀的企業(yè)當(dāng)期存貨對(duì)于成本核算的影響已經(jīng)相當(dāng)之小，先進(jìn)先出法的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間被大大壓縮。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告成本及契約成本的增加將誘導(dǎo)企業(yè)管理者放棄采用后進(jìn)先出法

企業(yè)成本多種多樣，除了可以進(jìn)行明確會(huì)計(jì)核算的財(cái)務(wù)成本外，還存在許多潛在成本。現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的特點(diǎn)要求企業(yè)的管理者定期向企業(yè)所有者提供財(cái)務(wù)報(bào)告信息，而財(cái)務(wù)報(bào)告信息在反應(yīng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的同時(shí)也反應(yīng)了管理者的管理能力。為了在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)良好的管理業(yè)績(jī)，企業(yè)管理者可能放棄采用后進(jìn)先出法。在會(huì)計(jì)期末，計(jì)算盈利較高的企業(yè)將具有較高的聲譽(yù)，這將會(huì)大大降低其融資難度，即財(cái)務(wù)報(bào)告成本，這也將會(huì)誘使部分企業(yè)放棄采用后進(jìn)先出法進(jìn)行避稅的管理策略，甚至誘導(dǎo)企業(yè)采用先進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)已銷(xiāo)存貨成本。

3.稅收監(jiān)管與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)雙軌并行、相互獨(dú)立

從制度上講，后進(jìn)先出法關(guān)于誘導(dǎo)企業(yè)避稅的缺陷不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)注重點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)作為稅收監(jiān)管的工作重點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收監(jiān)管從獨(dú)立性上來(lái)講應(yīng)當(dāng)相互獨(dú)立，而非前者服務(wù)于后者。因?yàn)楹筮M(jìn)先出法誘導(dǎo)企業(yè)避稅而取消這種成本核算方法是非常不合理的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于稅法規(guī)則，會(huì)計(jì)報(bào)告與計(jì)量是為了服務(wù)于企業(yè)的利益相關(guān)者而非全然稅務(wù)機(jī)構(gòu)。如果以此為由取消后進(jìn)先出法并未考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性，顯然不合邏輯。

4.我國(guó)將長(zhǎng)期具備后進(jìn)先出法運(yùn)用的宏觀經(jīng)濟(jì)條件

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》取消后進(jìn)先出法的宏觀條件是認(rèn)為建國(guó)初期印發(fā)貨幣引發(fā)的高通貨膨脹得到了遏制，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的雛形已經(jīng)形成，這使得采用后進(jìn)先出法進(jìn)行已銷(xiāo)存貨成本核算的穩(wěn)健性?xún)?yōu)勢(shì)大大削弱。但我們必須明確的是，如今尚未有證據(jù)表明通貨膨脹和物價(jià)治理在全球范圍內(nèi)已經(jīng)取得了顯著成效。在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，我國(guó)必將受到世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。在今后很長(zhǎng)一段時(shí)間，物價(jià)上漲和通貨膨脹壓力問(wèn)題會(huì)依然存在。因此，當(dāng)今乃至未來(lái)數(shù)年我國(guó)將一直具備后進(jìn)先出法運(yùn)用的宏觀經(jīng)濟(jì)條件，后進(jìn)先出法仍然具有生命力。

綜上所述，筆者認(rèn)為后進(jìn)先出法雖然具有一定的局限性，但沒(méi)有一種成本核算方式具備全然的優(yōu)勢(shì)，成本計(jì)量方式的選擇隨著企業(yè)類(lèi)型和經(jīng)營(yíng)管理者理念的變化本身就具有很大的不確定性，且這種不確定性隨著企業(yè)存貨管理理念的轉(zhuǎn)變?cè)诓粩嗟Ｍ瑫r(shí)，從稅收與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性及我國(guó)宏觀環(huán)境考慮，后進(jìn)先出法也不應(yīng)被放棄。故后進(jìn)先出法作為一種成本核算方法仍然具有旺盛的生命力，具有允許納入會(huì)計(jì)核算制度的可行性。

[1]袁秀霞.取消后進(jìn)先出法真的合理嗎.財(cái)會(huì)月刊，2013，11.

[2]包妍珠.存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的影響探究.時(shí)代金融，2016，10.

[3]王晗.關(guān)于新準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法的思考.財(cái)會(huì)研究，2008，13.

張瑞君(1996.5-)，女，河南省三門(mén)峽市，長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院。