從內(nèi)部控制視角淺談企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的防范

◇余舒

從內(nèi)部控制視角淺談企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的防范

◇余舒

自21世紀(jì)初安然事件等一系列財(cái)務(wù)舞弊丑聞發(fā)生后，財(cái)務(wù)舞弊的嚴(yán)重性被人們高度重視起來(lái)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)制度的飛速發(fā)展，財(cái)務(wù)舞弊給企業(yè)及市場(chǎng)造成了極大的困擾。造成財(cái)務(wù)舞弊的根源很多，本文主要從內(nèi)部控制角度談財(cái)務(wù)舞弊的防范問(wèn)題，內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部管理中扮演著非常重要的角色，在抑制財(cái)務(wù)舞弊行為方面，內(nèi)部控制的有效設(shè)計(jì)和運(yùn)行也起著十分重要的作用。本文從財(cái)務(wù)舞弊三角理論出發(fā)，分析財(cái)務(wù)舞弊的影響因素，包括財(cái)務(wù)舞弊的壓力、財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)以及財(cái)務(wù)舞弊的自我合理化。然后以內(nèi)部控制五要素為視角，細(xì)化分析內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)舞弊之間的關(guān)系。最后將財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的壓力、機(jī)會(huì)與合理化特征映射到企業(yè)內(nèi)部控制體系中，并針對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度尚不健全的現(xiàn)狀提出了一些內(nèi)部控制的改進(jìn)措施，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的防范有一定的參考價(jià)值。

內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)舞弊；防范

10.13999/j.cnki.scyj.2016.08.025

一、前言

繼21世紀(jì)初發(fā)生安然事件后，國(guó)際國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)舞弊事件相繼曝光，針對(duì)頻發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)其產(chǎn)生原因進(jìn)行了熱烈的討論和深入的研究，并從不同角度對(duì)其進(jìn)行剖析并提出了一些治理措施。這些舞弊案件雖然形式與手段各不相同，但都與企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不完善或運(yùn)行無(wú)效有直接關(guān)系，讓不法分子有機(jī)可乘。

內(nèi)部控制是企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)管理的重要組成部分，而有效的內(nèi)部控制也能在一定程度上防范財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。內(nèi)部控制的五要素在防范財(cái)務(wù)舞弊行為的過(guò)程中扮演著十分重要的角色，內(nèi)部控制不但能夠揭示財(cái)務(wù)舞弊的起因，還可能將財(cái)務(wù)舞弊扼殺在萌芽狀態(tài)。因此，防范和治理財(cái)務(wù)舞弊也應(yīng)該從內(nèi)部控制出發(fā)，這對(duì)于改善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀、保障企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)都有著非常重大的意義。

二、財(cái)務(wù)舞弊的影響因素

根據(jù)舞弊三角理論，影響財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的因素主要有三個(gè)：首先舞弊者要承受壓力，這會(huì)導(dǎo)致舞弊者實(shí)施舞弊行為；另外當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善或內(nèi)部控制失效時(shí)，容易為舞弊者提供舞弊機(jī)會(huì)；最后，財(cái)務(wù)舞弊的實(shí)施者會(huì)對(duì)自己的財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行自我合理化解釋。

（一）財(cái)務(wù)舞弊的壓力

實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為通常是為了獲利，要么為自身獲利，要么為企業(yè)獲利，或者兩者兼而有之。不管是員工或是管理層實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為，他們的壓力主要來(lái)源于經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。當(dāng)個(gè)人自身面臨財(cái)務(wù)危機(jī)時(shí)，會(huì)想方設(shè)法籌集資金，財(cái)務(wù)舞弊由此產(chǎn)生；當(dāng)企業(yè)在市場(chǎng)上的份額下滑、現(xiàn)金流嚴(yán)重不足、盈利狀況不佳等情況發(fā)生時(shí)，企業(yè)管理人員承受著巨大的經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力，為了達(dá)到保持自身的市場(chǎng)地位、滿足第三方的預(yù)期、維持企業(yè)財(cái)務(wù)的穩(wěn)定性和良好的盈利能力等目的，他們也會(huì)冒險(xiǎn)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為。

（二）財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)

舞弊者有恰當(dāng)?shù)臋C(jī)會(huì)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為并很可能掩蓋罪行逃脫制裁是財(cái)務(wù)舞弊的第二個(gè)影響因素。一般而言，薄弱的內(nèi)部控制制度得不到有效執(zhí)行將為舞弊行為提供機(jī)會(huì)，復(fù)雜或不穩(wěn)定的組織結(jié)構(gòu)例如企業(yè)組織規(guī)模過(guò)于龐大及對(duì)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上等都能成為舞弊機(jī)會(huì)。

（三）財(cái)務(wù)舞弊的合理化

舞弊三角理論中的最后一個(gè)因素即是自我合理化，這一因素包含了不適當(dāng)?shù)牡赖聵?biāo)準(zhǔn)使舞弊者將財(cái)務(wù)舞弊行為自我合理化，例如管理層向債權(quán)人等第三方做出了不切實(shí)際的承諾及與現(xiàn)任審計(jì)師關(guān)系緊張等。舞弊者的自我合理化主要與其道德價(jià)值觀等個(gè)人因素相關(guān)，并且受報(bào)酬、教育程度等因素的影響。

三、內(nèi)部控制五要素對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響分析

（一）控制環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響

控制環(huán)境是企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制制度的第一層面，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)要素。雖然改善控制環(huán)境本身不能夠防范企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，但是產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊行為還是與控制環(huán)境有著密切關(guān)系。另外，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱的企業(yè)比較容易產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊。財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該由治理層和管理層制定的具體規(guī)章制度來(lái)控制，但如果管理層從自身酬勞、任免等方面考慮，就會(huì)有操縱財(cái)務(wù)的傾向，而且因?yàn)橹贫鹊拇嬖冢瑫?huì)計(jì)人員無(wú)法擺脫管理人員的控制，不得不與管理人員同流合污，編造虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)欺騙信息使用者。由此可以看出，能否制定出可以防范財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)章制度是由控制環(huán)境的質(zhì)量決定的。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響

企業(yè)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中會(huì)伴隨著企業(yè)內(nèi)部和外部的很多風(fēng)險(xiǎn)，這些內(nèi)外部的風(fēng)險(xiǎn)不僅會(huì)影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，而且會(huì)影響到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力甚至是生死存亡。因此，企業(yè)需要針對(duì)這些自身面臨的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并將其降低到可接受的程度。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的活動(dòng)包括制定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)、識(shí)別現(xiàn)存的風(fēng)險(xiǎn)因素、對(duì)現(xiàn)存的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行詳盡分析以及設(shè)計(jì)應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的措施。有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以抑制財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生。如果企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理上存在的隱患也不容易被察覺(jué)。

（三）控制活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響

要解決風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，就應(yīng)該采取控制活動(dòng)，在源頭上消除舞弊風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的消除不僅取決于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的適當(dāng)性，還取決于企業(yè)實(shí)施的控制活動(dòng)是否有效?？刂苹顒?dòng)需要針對(duì)具體的企業(yè)事項(xiàng)，采取對(duì)應(yīng)的控制措施和手段，實(shí)施控制行為，它是管理部門采取的用來(lái)防范、識(shí)別和降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)的行動(dòng)。通過(guò)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其結(jié)果對(duì)自身的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行控制，使企業(yè)的政策制度得以有效執(zhí)行?？刂苹顒?dòng)是否得到了有效執(zhí)行會(huì)直接影響到內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行。與企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)的控制活動(dòng)主要包括恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離和合理授權(quán)、對(duì)會(huì)計(jì)憑證和文件記錄的控制、對(duì)資產(chǎn)的實(shí)物控制以及對(duì)業(yè)績(jī)的獨(dú)立評(píng)價(jià)。這些控制活動(dòng)的有效執(zhí)行能在一定程度上對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的控制起到作用。

（四）信息溝通對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響

信息與溝通是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的重要工具，它貫穿整個(gè)內(nèi)部控制過(guò)程的始終。企業(yè)的信息溝通系統(tǒng)讓企業(yè)員工能夠獲得并相互交換企業(yè)經(jīng)營(yíng)的必要信息，良好的信息與溝通系統(tǒng)能提供高質(zhì)量的信息，這些高質(zhì)量信息在相關(guān)部門之間的交流與溝通有利于防止財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。如果一個(gè)企業(yè)的各個(gè)部門之間不相互溝通，就會(huì)存在信息不對(duì)稱的情況，在一些環(huán)節(jié)上的疏忽會(huì)增加財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（五）監(jiān)督對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響

在存在信息不對(duì)稱的情況下，企業(yè)需要監(jiān)督機(jī)制作為有力保障才能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題。企業(yè)的監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)能夠?qū)ω?cái)務(wù)信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，并確保企業(yè)內(nèi)部控制的高效運(yùn)行。監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會(huì)及管理人員，這一部門專門履行監(jiān)督職能，能夠防范舞弊行為的產(chǎn)生。監(jiān)事會(huì)通過(guò)執(zhí)行檢查企業(yè)的業(yè)務(wù)資料、財(cái)務(wù)資料、股東大會(huì)資料等監(jiān)督行為，可以在一定程度上降低董事會(huì)及管理人員的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)通過(guò)監(jiān)控系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)和操作情況，對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行密切的關(guān)注并實(shí)施審計(jì)工作，對(duì)操作系統(tǒng)的運(yùn)用和管理層的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，最后提出改進(jìn)意見(jiàn)，使內(nèi)部控制能夠依照設(shè)計(jì)的制度得到執(zhí)行并根據(jù)企業(yè)環(huán)境的變化而相應(yīng)改進(jìn)。但由于我國(guó)的監(jiān)事會(huì)及內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)尚不健全，沒(méi)能履行對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督職能，因此，財(cái)務(wù)舞弊行為缺乏監(jiān)督制約，財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁發(fā)生。

四、防范財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)部控制改善對(duì)策

（一）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制體系

建立健全企業(yè)內(nèi)部控制體系是防范財(cái)務(wù)舞弊行為的最有效手段之一。首先，良好的內(nèi)部環(huán)境是至關(guān)重要的，它需要包括良好的工作氛圍及必要的制度約束。其次，要明確企業(yè)所涉及的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)以及這些風(fēng)險(xiǎn)會(huì)造成哪種類型的財(cái)務(wù)舞弊，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)做出的評(píng)估能夠指導(dǎo)企業(yè)今后實(shí)施的控制活動(dòng)。另外，針對(duì)評(píng)估的企業(yè)內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，需要實(shí)施一系列的控制活動(dòng)例如職責(zé)劃分與授權(quán)、實(shí)物控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等來(lái)防范虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、企業(yè)資產(chǎn)侵占等財(cái)務(wù)舞弊行為。再有，良好的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效運(yùn)行也是十分必要的，它能提供財(cái)務(wù)行為的軌跡，使財(cái)務(wù)舞弊行為及時(shí)被發(fā)現(xiàn)。最后，不能忽視監(jiān)督對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的防范意義。大部分的財(cái)務(wù)舞弊行為都是通過(guò)秘密舉報(bào)等監(jiān)督行為才得以識(shí)別，因此企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)及內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的建設(shè)，使它們發(fā)揮相應(yīng)的作用。

（二）規(guī)范企業(yè)監(jiān)督及反饋機(jī)制

由于監(jiān)督對(duì)企業(yè)的影響重大，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視監(jiān)督工作，規(guī)范企業(yè)監(jiān)督及反饋機(jī)制。首先，要健全企業(yè)的文件記錄控制，只有對(duì)文件記錄進(jìn)行有效控制，才能對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估，找出存在財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的節(jié)點(diǎn)并對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)和完善。其次，要建立適應(yīng)內(nèi)部控制需要的信息系統(tǒng)，縮小企業(yè)內(nèi)部信息不對(duì)稱差異，有利于防止舞弊者抓住信息漏洞實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為。最后，除了跟進(jìn)監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)等專門履行監(jiān)督職能的部門建設(shè)外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)建立部門與部門之間、人員與人員之間的相互監(jiān)督與制衡機(jī)制，例如管理層批準(zhǔn)的大額支出，需要在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行公示，說(shuō)明支出的去向和用途等。

（三）實(shí)行企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估

企業(yè)內(nèi)部控制的自我評(píng)估是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和改進(jìn)，以便內(nèi)部控制制度能更好地適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的變化。進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評(píng)估，首先需要針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)狀，對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的合理性進(jìn)行評(píng)估。企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了改變，相應(yīng)的內(nèi)部控制制度也應(yīng)該改變。其次，需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行定期或不定期的檢驗(yàn)和核查，查看企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的情況，檢查內(nèi)部控制制度的執(zhí)行是否仍然是有效的。如果發(fā)現(xiàn)某一環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制失靈，應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)該環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并制定對(duì)應(yīng)的改善措施。最后，企業(yè)還需要對(duì)重要的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)進(jìn)行評(píng)估并制作評(píng)估報(bào)告，在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行定期匯報(bào)。做好內(nèi)部控制的自我評(píng)估是讓企業(yè)內(nèi)部人員能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中存在的問(wèn)題及可能的后果，并采取行動(dòng)改變當(dāng)前狀況，這樣的自我評(píng)估對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的改善和財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的控制都有著積極的作用。

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（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）