內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究★——基于我國(guó)上證A股上市公司數(shù)據(jù)分析

宮　穎　俞雪敏

（對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院　廣東省江門市長(zhǎng)青墓園管理處）

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內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究★——基于我國(guó)上證A股上市公司數(shù)據(jù)分析

宮穎俞雪敏

（對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院廣東省江門市長(zhǎng)青墓園管理處）

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化、信息化、知識(shí)化的飛速發(fā)展，企業(yè)面臨著更加復(fù)雜多變的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理制度也被日趨完善，內(nèi)部控制則成為了管理現(xiàn)代化的產(chǎn)物，發(fā)揮著重大作用。因此從20世紀(jì)90年代起，內(nèi)部控制信息披露逐漸成為了我國(guó)對(duì)外進(jìn)行信息披露的一個(gè)重要部分，提升了企業(yè)的透明度，為利益相關(guān)者做出經(jīng)濟(jì)決策提供了依據(jù)，但同時(shí)也對(duì)審計(jì)師提出了更高的審計(jì)要求。本文著力于以理論與實(shí)證結(jié)合的研究方法對(duì)內(nèi)部控制信息披露、對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響進(jìn)行分析，從而提出合理的對(duì)策來提升審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也對(duì)我國(guó)的內(nèi)部控制改革效果進(jìn)行了檢驗(yàn)，為進(jìn)一步健全和完善提供了參考。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制信息披露審計(jì)質(zhì)量影響研究

★本文系國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目（13AZD002）與大信審計(jì)教育研究基金的階段性研究成果。

內(nèi)部控制作為企業(yè)規(guī)?；l(fā)展的要求，起源于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，用于控制企業(yè)所要面臨的風(fēng)險(xiǎn)，不僅決定著利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策甚至還影響著社會(huì)的經(jīng)濟(jì)安全。而外部審計(jì)作為一種監(jiān)督方式，其質(zhì)量的高低影響著企業(yè)對(duì)外信息披露的有效性和真實(shí)性，決定著利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)以及財(cái)務(wù)報(bào)表信息的信任程度。內(nèi)部控制信息的披露作為近幾年各企業(yè)對(duì)外披露的信息之一，受到了普遍的關(guān)注與研究。

2002年7月，美國(guó)出臺(tái)了《薩班斯——奧克斯利法案》(以下簡(jiǎn)稱SOX)，從管理者、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)等層面對(duì)公司內(nèi)部審計(jì)做了具體規(guī)定。SOX的出臺(tái)儼然引起了各個(gè)國(guó)家的重視，各國(guó)開始頒布相關(guān)的法律法規(guī)。2008年6月，我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司“對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月，中國(guó)版“薩班斯法案”的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系正式確立，內(nèi)部控制信息披露也由自愿性向強(qiáng)制性過渡。此后，眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛對(duì)企業(yè)展開內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大不僅增加了審計(jì)費(fèi)用也對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性以及專業(yè)勝任能力產(chǎn)生一定的影響。同時(shí)，內(nèi)部控制的健全與否也影響著審計(jì)師的抽樣審查的重點(diǎn)和范圍，因此，內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)質(zhì)量有著密切的關(guān)系。本文以2011～2013年上證A股748家上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，以審計(jì)意見作為虛擬變量研究了內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)意見的影響，根據(jù)研究結(jié)果，從外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)、上市公司以及審計(jì)師角度提出意見和對(duì)策以此來提升審計(jì)質(zhì)量，并為我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展提供借鑒意義。

一、相關(guān)理論述評(píng)

（一）內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)理論

為了能更好的理解內(nèi)部控制信息披露，需要先明確內(nèi)部控制的含義與界定。《內(nèi)部控制——整合框架》作為內(nèi)部控制領(lǐng)域最為權(quán)威的文獻(xiàn)之一，大多學(xué)者采用的內(nèi)部控制的定義則出于此。此定義為：內(nèi)部控制是為了合理保證企業(yè)營(yíng)運(yùn)的效率效果、相關(guān)法律法規(guī)及制度的有效遵循及財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性真實(shí)性，而由企業(yè)董事會(huì)、管理階層和其員工共同攜手實(shí)施運(yùn)行的一個(gè)過程。內(nèi)部控制信息披露隨著我國(guó)內(nèi)部控制理論的不斷發(fā)展，經(jīng)歷了自愿披露——局部披露——整體強(qiáng)制披露階段。內(nèi)部控制信息披露是建立在董事會(huì)和管理層依照一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制的效率做出有效性評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，并以內(nèi)部控制報(bào)告的形式由上市公司向投資者提供評(píng)價(jià)結(jié)果的行為。內(nèi)部控制信息披露是管理層對(duì)于公司內(nèi)部控制的實(shí)施情況以及第三方監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)于公司經(jīng)營(yíng)狀況的評(píng)價(jià)和未來預(yù)測(cè)的主要手段，其披露的形式主要有會(huì)計(jì)年報(bào)、招股說明書、公司監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)其評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表的相關(guān)意見等。內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)指企業(yè)需要按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)企業(yè)內(nèi)控的五大要素進(jìn)行說明和自我評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行披露。第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)企業(yè)內(nèi)控的實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具評(píng)價(jià)意見。

表1　內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展階段

1.委托代理理論與內(nèi)部控制信息披露

在所有者和經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生分離后，所有者和管理者便形成了委托人和代理人的關(guān)系。委托代理具體是指委托人通過委托代理人，使其按照委托人的意愿或維護(hù)委托人的利益從事某些活動(dòng)，并向委托人授予決策權(quán)的一種契約關(guān)系。在高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，股東的監(jiān)督權(quán)力不能有效發(fā)揮，這樣實(shí)際上就是代理人掌握了公司的控制權(quán)。如果代理人的行為違背了委托人的意愿，便產(chǎn)生了委托代理問題。而委托代理理論認(rèn)為，內(nèi)部控制信息披露可以緩解這種沖突，委托人可以從披露的信息中了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，而信息披露也可以充分顯示出代理人的管理能力和職責(zé)的履行情況，加強(qiáng)了委托人對(duì)代理人的監(jiān)督。

2.信息不對(duì)稱理論與內(nèi)部控制信息披露

信息不對(duì)稱理論又稱非對(duì)稱信息理論，是指交易雙方對(duì)交易信息的掌握程度存在差異，信息充分的一方往往占據(jù)著較為有利的談判地位，反之，信息匱乏的一方在談判中處于被動(dòng)地位，產(chǎn)生不公平。信息不對(duì)稱往往導(dǎo)致“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”兩個(gè)后果，前者指交易一方為獲取自身利益故意隱瞞已掌握的真實(shí)信息，后者指交易一方在雙方已經(jīng)達(dá)成某項(xiàng)約定或已經(jīng)簽署某項(xiàng)合同后，參與交易的另一方會(huì)利用利益約定中的缺陷而選擇對(duì)自己有利的機(jī)會(huì)主義行為。利益相關(guān)者會(huì)通過上市公司對(duì)外披露的年報(bào)等來獲取信息，但是這些信息對(duì)于了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的價(jià)值并不一定是完整有效的。作為公司的管理層他們對(duì)于自己企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)狀況了如指掌，但是卻因有缺陷而故意不去披露，信息使用者很難通過其他途徑去了解這部分信息，因此便產(chǎn)生了信息不對(duì)稱。由此可見，內(nèi)部控制信息及時(shí)、充分、如實(shí)的披露，可以消除信息不對(duì)稱造成的信息使用者利益受損的狀況。

3.信號(hào)傳遞理論與內(nèi)部控制信息披露

信號(hào)傳遞理論表明，質(zhì)量信息好壞的信號(hào)可以通過市場(chǎng)發(fā)出，質(zhì)量高的公司可以通過信號(hào)傳遞理論在市場(chǎng)中將其與較差的公司區(qū)分開來，從而導(dǎo)致市場(chǎng)做出積極的反應(yīng)，如股價(jià)上升等。因此企業(yè)為了獲取更高的企業(yè)價(jià)值，更喜歡將好的內(nèi)部控制信息披露出來，以此來提升外部利益相關(guān)者對(duì)公司的信任程度，而反過來，企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，企業(yè)披露這些負(fù)面信息的動(dòng)力就不足。為此，完善內(nèi)部控制信息披露的制度建立，可以更好的發(fā)揮信號(hào)傳遞的作用，同時(shí)信息透明化也保障了其他利益群體的利益。

（二）審計(jì)質(zhì)量概念及影響因素

通過查閱大量的文獻(xiàn)綜述，發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的概念并未得到權(quán)威的認(rèn)證，大多數(shù)學(xué)者通過自己的理解給出定義，但是其實(shí)質(zhì)是不變的。目前最具代表性的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在頒布“基本審計(jì)概念說明”的公告中，對(duì)其描述為“未確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對(duì)于這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀搜集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害人的系統(tǒng)性的過程?！备哔|(zhì)量的審計(jì)服務(wù)會(huì)減少市場(chǎng)的逆向選擇，緩解道德風(fēng)險(xiǎn)，增加投資者和上市公司的價(jià)值。

1.事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模的大小關(guān)系著其業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)能力。大規(guī)模的事務(wù)所會(huì)通過良好的企業(yè)文化，科學(xué)的管理，美好的前景吸引更多學(xué)歷水平高、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師加入。因此人力資源的優(yōu)勢(shì)已然成為審計(jì)市場(chǎng)上最強(qiáng)有力的競(jìng)爭(zhēng)，往往也是能夠承接到較大較為復(fù)雜的上市公司項(xiàng)目的關(guān)鍵因素。雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和專業(yè)能力強(qiáng)的人員也使得事務(wù)所更加注重審計(jì)質(zhì)量的提升，他們會(huì)設(shè)置自己的研發(fā)部門與培訓(xùn)部門，開展理論研究和實(shí)務(wù)培訓(xùn)等，及時(shí)學(xué)習(xí)審計(jì)領(lǐng)域的新知識(shí)，不斷提高審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和綜合能力。一般地，規(guī)模較大的事務(wù)所在經(jīng)歷了一系列的試驗(yàn)和審計(jì)方法研發(fā)后會(huì)形成自己特有的審計(jì)系統(tǒng)、審計(jì)流程和工作底稿的模板，這些資源在無形中提升了事務(wù)所以及審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并非為直線型的，而為倒“U”型的。在初期，審計(jì)人員的審計(jì)任期較短時(shí)，審計(jì)人員對(duì)于被審計(jì)單位的運(yùn)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)了解甚少，會(huì)發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或者審計(jì)偏差。但是隨著審計(jì)任期的增長(zhǎng)，審計(jì)人員能更深入地了解被審計(jì)單位，也能熟練地識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施準(zhǔn)確的實(shí)質(zhì)性程序。因此，隨著審計(jì)任期的增加，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不斷提升，能夠更為客觀有效的對(duì)客戶進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具審計(jì)意見，以此提升審計(jì)質(zhì)量。但是審計(jì)任期的不斷延長(zhǎng)也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員形成思維定式，過分依賴以往的經(jīng)驗(yàn)和成果，不愿意去根據(jù)新的環(huán)境而進(jìn)行改變。同時(shí)，審計(jì)任期的延長(zhǎng)，也使得審計(jì)人員和客戶的關(guān)系越來越密切，審計(jì)人員的意見會(huì)更傾向于客戶的利益，其獨(dú)立性受到威脅。為此，審計(jì)任期過長(zhǎng)不利于提升審計(jì)質(zhì)量。

3.審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，審計(jì)人員會(huì)追求利益最大化。審計(jì)費(fèi)用作為審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)來源，會(huì)對(duì)其產(chǎn)生激勵(lì)的作用。審計(jì)費(fèi)用越高說明會(huì)計(jì)事務(wù)所派出了更多專業(yè)的審計(jì)人員，審計(jì)過程也會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和審計(jì)流程，因此合理的審計(jì)費(fèi)用是審計(jì)人員開展工作的有利保障。但是過高的審計(jì)費(fèi)用會(huì)使審計(jì)人員的獨(dú)立性出現(xiàn)威脅，出現(xiàn)舞弊的情況。所以，合理的審計(jì)費(fèi)用能夠提升審計(jì)質(zhì)量。

4.行業(yè)專門化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專門化是指事務(wù)所針對(duì)某一行業(yè)所特有的專業(yè)知識(shí)和技能。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，企業(yè)活動(dòng)的環(huán)境日趨復(fù)雜，審計(jì)人員如果能夠掌握被審計(jì)單位的行業(yè)情況，例如市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況、行業(yè)平均的利潤(rùn)水平、產(chǎn)品的需求量等，這些信息將有助于審計(jì)人員更好的判斷企業(yè)的盈利能力，分析會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)間的關(guān)系，更準(zhǔn)確的進(jìn)行審計(jì)程序，不易被客戶誤導(dǎo)。在審計(jì)結(jié)束階段，審計(jì)人員因具備行業(yè)專長(zhǎng)可以有側(cè)重的收集審計(jì)證據(jù)提升報(bào)表的公允性和可靠性，從而提升審計(jì)質(zhì)量。

（三）內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響的理論分析

上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，不僅可以使利益相關(guān)者得到更多有效的真實(shí)信息，也可以向?qū)徲?jì)師傳遞公司經(jīng)營(yíng)狀況的信號(hào)，從而審計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)有依據(jù)內(nèi)部控制信息的執(zhí)行情況，而增加或者減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，延長(zhǎng)或縮短審計(jì)時(shí)間等。如果審計(jì)師通過內(nèi)部控制信息的披露中判斷該公司內(nèi)部控制良好，審計(jì)時(shí)便認(rèn)為其控制風(fēng)險(xiǎn)較小，公司在以后的一段時(shí)間內(nèi)盈利能力和經(jīng)營(yíng)狀況均良好，審計(jì)師面臨的訴訟的概率就會(huì)降低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)大大減少，審計(jì)師在最后出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性就會(huì)增大。

二、內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀探析

《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制信息披露逐漸走向強(qiáng)制性階段，但是仍有部分公司不能有效進(jìn)行披露。在2010年后的強(qiáng)制披露階段，上市公司不得不按照國(guó)家出臺(tái)的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行披露，本文篩選了2011～2013年我國(guó)上證A股748家公司的數(shù)據(jù)作為樣本進(jìn)行研究。

表2　我國(guó)上證A股上市公司2011～2013年內(nèi)部控制總體狀況

表3　變量設(shè)計(jì)

（一）總體質(zhì)量較低

根據(jù)近3年最新數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)上市公司能夠按照相關(guān)的法律法規(guī)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并且披露的數(shù)量逐年上升。但是從數(shù)據(jù)中仍然可以發(fā)現(xiàn)有不披露以及只披露一個(gè)報(bào)告的公司，并且內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的數(shù)量明顯低于自我評(píng)價(jià)報(bào)告。同時(shí)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制存在缺陷的公司也占據(jù)著一定的比例，但都能采取相應(yīng)的整改措施。由此可見，很多公司披露內(nèi)部控制信息只是流于形式，并沒有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)涵，沒有真正發(fā)揮內(nèi)部控制的有效性。

圖1　2011-2013我國(guó)上證A股上市公司內(nèi)部控制缺陷明細(xì)表

（二）缺陷披露較少

通過對(duì)內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部控制缺陷披露的公司數(shù)量較少，且缺陷數(shù)量有所增加、程度有所增大。根據(jù)我國(guó)上證A股的上市公司近年關(guān)于內(nèi)部控制披露的內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)公司不愿意披露內(nèi)部控制缺陷，即使披露其內(nèi)容也較為簡(jiǎn)單，只是輕描淡寫的幾句話概括，如“稅務(wù)稽查涉及不規(guī)范發(fā)票、車輛未嚴(yán)格執(zhí)行事前審批流程”等。可見，上市公司對(duì)于內(nèi)部控制信息披露的動(dòng)力不足，更不愿意將缺陷告知相關(guān)利益者，僅僅是按照相關(guān)要求起到監(jiān)督作用。

（三）披露形式不夠規(guī)范

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容以及評(píng)價(jià)程序做了規(guī)定，要求企業(yè)應(yīng)該按照程序結(jié)合自身特點(diǎn)開展內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)并公開。但這些規(guī)定僅針對(duì)信息披露的內(nèi)容，對(duì)信息披露的格式并未作具體要求，這就容易導(dǎo)致披露形式的不規(guī)范。此外，大部分公司在編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)并不能嚴(yán)格的按照程序執(zhí)行，存在為了評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)的現(xiàn)象，這樣就導(dǎo)致了內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告可靠性和真實(shí)性的缺失，從而也存在著損害信息使用者利益的現(xiàn)象。

三、內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究

（一）數(shù)據(jù)選擇與研究假設(shè)

根據(jù)信號(hào)理論，公司建立良好有效的內(nèi)部控制機(jī)制并能按照規(guī)定及時(shí)披露內(nèi)部控制信息將有利于審計(jì)師信任其內(nèi)部控制的有效性以及財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性可靠性。這樣一來，審計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性就更大，審計(jì)質(zhì)量就越高。根據(jù)前文學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見可以作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，故本文選用我國(guó)上證A股748家上市公司2011～2013年數(shù)據(jù)的平均值作為研究樣本，并提出以下假設(shè)：

假設(shè)H1：內(nèi)部控制信息披露會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量；

假設(shè)H2：內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

（二）變量設(shè)計(jì)與選擇

本文利用SPSS軟件進(jìn)行研究，將資產(chǎn)規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)師是否變更作為控制變量，以增強(qiáng)模型的可信度。本文的研究模型為：

（三）描述性統(tǒng)計(jì)

表4　描述性分析

根據(jù)樣本描述性結(jié)果可知，獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的大概有3％，內(nèi)部控制信息披露指數(shù)最小值為0.333，最大值為4，平均數(shù)接近3，80％以上的公司能夠?qū)?nèi)部控制報(bào)告和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露，且有效性較高；同時(shí)也可以看出，大部分上市公司的審計(jì)單位并非四大，且更換事務(wù)所的上市公司還是少數(shù)。

（四）變量相關(guān)性分析

從表5可以看出，內(nèi)部控制信息披露指數(shù)與審計(jì)意見在1％水平上呈顯著負(fù)相關(guān)，說明內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。同時(shí)審計(jì)費(fèi)用、年末總資產(chǎn)均與內(nèi)部控制信息披露指數(shù)呈明顯正相關(guān)，即審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)規(guī)模越高內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高而審計(jì)費(fèi)用、年末資產(chǎn)與審計(jì)意見呈顯著負(fù)相關(guān)，說明資產(chǎn)和審計(jì)費(fèi)用越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，表明了大公司更加注重內(nèi)部控制信息的披露也更容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。接下來對(duì)表6中各變量的多重共線性進(jìn)行檢驗(yàn)：

表5　變量間皮爾遜（person）雙尾檢驗(yàn)

表6　多重共線性檢驗(yàn)

表6是對(duì)各變量的多重線性檢驗(yàn)。當(dāng)0

（五）多元回歸分析

表7　多元回歸統(tǒng)計(jì)結(jié)果

通過回歸分析檢驗(yàn)，各變量的符號(hào)與預(yù)期符號(hào)相同，數(shù)據(jù)顯示，內(nèi)部控制信息指數(shù)、總資產(chǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換與審計(jì)意見系數(shù)為負(fù)，審計(jì)費(fèi)用、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見系數(shù)為正。這表明了內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高，越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，審計(jì)質(zhì)量越高。

（六）研究結(jié)論

上述分析表明，我國(guó)大部分上市公司能夠按照國(guó)家相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行有效的信息披露，并且規(guī)模越大的公司越注重披露的質(zhì)量。通過皮爾遜雙尾檢驗(yàn)得出內(nèi)部控制信息披露的指數(shù)受資產(chǎn)規(guī)模和審計(jì)費(fèi)用的影響，即審計(jì)費(fèi)用越高，資產(chǎn)規(guī)模越大披露指數(shù)越高。資產(chǎn)規(guī)模大、審計(jì)費(fèi)用低、更換過會(huì)計(jì)師事務(wù)所且會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大的企業(yè)相對(duì)更容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。而審計(jì)費(fèi)用對(duì)于審計(jì)意見的影響是否為線性還需進(jìn)一步研究。

通過雙尾的相關(guān)性檢驗(yàn)以及回歸分析可以得出內(nèi)部控制信息披露指數(shù)與審計(jì)意見在1％水平上呈顯著負(fù)相關(guān)，且與審計(jì)意見的系數(shù)為負(fù)，說明內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，因此兩個(gè)假設(shè)均得到驗(yàn)證。

四、改進(jìn)對(duì)策與建議

雖然我國(guó)內(nèi)部控制制度已逐漸向強(qiáng)制性披露完善，但通過本文對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析以及實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)目前內(nèi)部控制信息的披露制度建設(shè)還尚不完善，上市公司的執(zhí)行情況參差不齊。為此，本文根據(jù)前文研究所發(fā)現(xiàn)的問題提出合理性的意見以此來提升審計(jì)質(zhì)量。

（一）加強(qiáng)監(jiān)管部門制度建立

1.完善內(nèi)部控制信息披露相關(guān)制度

我國(guó)雖已強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制信息的鑒定報(bào)告，但是就披露的內(nèi)容、格式、責(zé)任主體等未做統(tǒng)一的規(guī)定，導(dǎo)致信息不對(duì)稱。因此，我國(guó)的相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)明確規(guī)定內(nèi)部控制信息只能披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，應(yīng)明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的格式、內(nèi)容、信息詳盡程度等，并將其統(tǒng)一披露在公司治理結(jié)構(gòu)或者董事會(huì)報(bào)告中。最后，應(yīng)該明確由公司董事會(huì)和管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)控制度的實(shí)施負(fù)責(zé)。

2.建立相關(guān)獎(jiǎng)懲制度

我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露所存在的最大問題就是動(dòng)力不夠、獎(jiǎng)懲不明確導(dǎo)致上市公司對(duì)內(nèi)控的投入程度不夠。因此，我國(guó)的相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該就內(nèi)部控制信息披露制定一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中的五大要素以及缺陷披露情況評(píng)判指標(biāo)。相關(guān)部門應(yīng)該定期對(duì)上市公司進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具評(píng)價(jià)結(jié)論，若評(píng)分較低者應(yīng)該予以懲罰，評(píng)分較高者應(yīng)給予一定獎(jiǎng)勵(lì)。監(jiān)管部門一定要加強(qiáng)監(jiān)管力度，出臺(tái)懲罰制度，明確規(guī)定懲罰的主體以及懲罰措施，這樣有利于上市公司發(fā)現(xiàn)自身內(nèi)部控制的薄弱點(diǎn)并有利于投資者更好地認(rèn)定公司。

（二）優(yōu)化上市公司內(nèi)部管理

1.完善內(nèi)部控制建設(shè)

管理層應(yīng)該重視內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施，及時(shí)了解公司的實(shí)際情況，多學(xué)習(xí)內(nèi)部控制的運(yùn)行。首先，應(yīng)該合理明確公司內(nèi)部控制的原則與目標(biāo)，保證內(nèi)部控制機(jī)制的完整性。其次，各部門應(yīng)該積極配合管理層實(shí)施內(nèi)部控制，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。最后，公司應(yīng)該配合相關(guān)部門完成審核鑒定工作，不隱瞞實(shí)情，真實(shí)地反映公司的實(shí)際情況，并根據(jù)相關(guān)部門的認(rèn)定情況提出整改措施，定期進(jìn)行完善以提升內(nèi)部控制的有效性。

2.設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門

上市公司可選派專業(yè)人員成立內(nèi)部審計(jì)部門，對(duì)公司的內(nèi)部控制的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)保持良好的獨(dú)立性，對(duì)公司進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督并將發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)上報(bào)給董事會(huì)。董事會(huì)則應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部審計(jì)所反映出的問題給予整改措施，從而提升公司的經(jīng)營(yíng)狀況。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門的存在，也可以為外部審計(jì)師提供更多更為真實(shí)有效信息，從而提升審計(jì)質(zhì)量。

3.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制有效實(shí)施的良好基礎(chǔ)和有利保障，也是內(nèi)部控制環(huán)境的組成部分。因此，公司應(yīng)該優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、健全董事會(huì)結(jié)構(gòu)并完善監(jiān)事會(huì)職能。首先，分散股權(quán)集中的現(xiàn)象，降低大股東的持股比例來保護(hù)小股東的權(quán)利；其次，調(diào)整獨(dú)立董事和非執(zhí)行董事的比例，提升董事會(huì)人員的思想素質(zhì)，強(qiáng)化對(duì)其的約束；最后，應(yīng)該明確監(jiān)事會(huì)的職責(zé)，賦予其一定的實(shí)權(quán)，讓其真正發(fā)揮監(jiān)督的作用。

（三）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方的中介機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，因此應(yīng)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性以保證審計(jì)報(bào)告的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該不斷提升自己專業(yè)能力和專業(yè)素養(yǎng)，從而能夠正確判斷公司的實(shí)際財(cái)務(wù)和內(nèi)控狀況。同時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該避免出現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用不足或根據(jù)內(nèi)部控制報(bào)告而大量削減實(shí)質(zhì)性程序，只簡(jiǎn)單地采取控制測(cè)試，輕易的出具報(bào)告。審計(jì)師應(yīng)該在保持獨(dú)立性的同時(shí)，不受其他因素的影響采取充分的審計(jì)程序，逐一進(jìn)行測(cè)試，獲取足夠的證據(jù)來證明自己的判斷。

五、結(jié)論

內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是學(xué)術(shù)界近幾年的研究熱點(diǎn)。本文從內(nèi)部控制信息披露的理論基礎(chǔ)即委托代理理論、信息不對(duì)稱理論、信號(hào)傳遞理論出發(fā)，研究了內(nèi)部控制信息對(duì)審計(jì)質(zhì)量的理論影響。隨后，本文通過國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)查閱了大量的數(shù)據(jù)，并借助spss和EXCEL對(duì)其進(jìn)行了實(shí)證分析，以審計(jì)意見作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，研究得出內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其審計(jì)質(zhì)量越高。最后根據(jù)研究結(jié)論提出了合理的對(duì)策與建議，對(duì)我國(guó)上市公司具有一定的借鑒意義。

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責(zé)編:楊雪

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