納稅服務降低稅務風險的作用機制及途徑

孫　靜　吉富星

納稅服務降低稅務風險的作用機制及途徑

孫靜吉富星

內(nèi)容提要：為保護納稅人權利，近年來我國稅務機關內(nèi)部強化了納稅服務的地位與措施，希望通過嚴格執(zhí)法的“硬抓手”和納稅服務的“軟抓手”，降低納稅人納稅風險，從而提高稅收遵從度。本文在對納稅風險界定和分類的基礎上，厘清納稅服務作用于各類納稅風險的作用邊界，闡明納稅服務從內(nèi)外兩個方向降低納稅風險的機制，并給出納稅服務降低納稅風險的具體路徑。

納稅服務稅務風險稅收風險管理稅收遵從

20世紀80年代，世界范圍內(nèi)興起了新公共管理運動，服務型政府的理念也應運而生，公共部門領域廣泛開展了以公眾需求為導向的組織管理制度革新。稅務部門代表國家征稅，一直強調(diào)稅收執(zhí)法的權威性，觀念轉(zhuǎn)換相對滯后。1998年美國實施重組和革新法案，大力推行納稅服務，效果十分明顯。據(jù)測算，一份納稅服務的努力相當于50份稅務檢查的收獲。此后，納稅服務在各國稅務部門迅速流行。我國1994年分稅制改革后，稅收的財政功能居于首要地位，由于沒有強有力的稅收征管技術保證，只能依靠“監(jiān)督打擊型”稅收征管模式保障稅款的征收。1999年我國稅收收入首次超過萬億，隨后稅收收入呈超速增長態(tài)勢。在稅收收入得到有力保障后，稅務部門開始尋求與國際接軌，試圖運用人性化的納稅服務這一“軟抓手”，激發(fā)和提高納稅人的納稅遵從。

一、納稅風險的類別及納稅服務的作用邊界

簡單來說，風險是某種引致?lián)p失或損害的結(jié)果所發(fā)生的可能性。對應地，納稅風險是指納稅人涉稅事項給自身帶來除繳稅外的其他損失或損害的可能性，產(chǎn)生這些損失或損害的主要原因是納稅不遵從。納稅風險比較廣泛，既有違法行為導致的，如偷逃抗騙稅被征稅機關查實；也有非違法行為但行為不當導致的，如采取避稅策略但不被征稅機關認可；還有心理因素導致的心理不平衡感，等等。依據(jù)成因的不同，我們將納稅風險分為以下四類，其納稅服務的作用邊界和作用方式也有很大差異。

（一）法律風險

我們將與法律有關的納稅人涉稅風險，統(tǒng)稱法律層面的納稅風險。這里所說的法律不僅包括稅收法律法規(guī)，還包括其他法律制度。具體來說，細分為兩類。

1.納稅人故意違反稅法行為導致的風險

稅與法并不具有天然的聯(lián)系，我國第一部成文法典產(chǎn)生于唐代，稅收卻始于國家產(chǎn)生。但現(xiàn)代政府幾乎都將稅收以法律的形式頒布實施，其原因在于稅收借助法律的強制性特征加以執(zhí)行，并且以法制的形式防止國家多侵犯公民的財產(chǎn)權利。另一方面，作為追求自身利益最大化的理性“經(jīng)濟人”，納稅人為了不繳稅或少繳稅，往往存在僥幸心理，發(fā)生偷逃抗騙等違法行為，從而給自己造成風險。這種性質(zhì)的納稅風險通過納稅服務無法解決，只能強化稅法的權威性和懲戒力度，減少納稅人故意違法風險。

2.納稅人非故意違法行為導致的風險

實驗經(jīng)濟學中有一個著名的理論叫做破窗理論，實驗目的是觀察作為個體的“人”對于有缺損的對象的行為反應，進行多組社會實驗后，其結(jié)論為環(huán)境具有強烈的暗示性和誘導性。放置于稅收征納領域，如果稅收環(huán)境不好，例如，稅法不完善或缺失，納稅人就會忍不住鉆稅法的漏洞。這種反應還有一定的慣性，會讓納稅人形成虛假納稅的行為習慣。避稅是這種行為的典型表現(xiàn)，但避稅不當就會形成納稅風險。通過完善法律以及提升稅務中介的地位和作用，很大程度上可以化解這種納稅風險。

經(jīng)濟活動和法律的復雜性也會引致納稅風險。例如，十八大報告提出鼓勵企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略，但由于相關法律政策的復雜性，納稅人理解不透，可能產(chǎn)生納稅不遵從等風險。另外，其他法律法規(guī)的變動也會導致納稅風險。例如，2014年3月1日起注冊資本登記制度改革后，不再由工商行政管理部門核實市場主體的注冊資本、住所、經(jīng)營場所等信息。注冊資本登記制度改革給依賴工商登記前置程序的稅收登記管理方式帶來不確定性，稅務人員無法核實納稅人稅務登記事項的真實性，納稅人套領發(fā)票風險加大。這些都需要稅務機關創(chuàng)新服務方式。

（二）不便利風險

1776年，亞當·斯密在《國富論》中闡述了稅制設計的四個基本原則，其中就包括便利原則，他主張采用便利于納稅人的方式和方法征稅。納稅人不便利，數(shù)量上就會表現(xiàn)為納稅成本增加。納稅成本有貨幣成本、時間成本和機會成本等多種表現(xiàn)形式，例如，到征稅大廳進行納稅申報，路遇堵車，既要花費交通費，又要忍受堵車的時間代價，在這段時間內(nèi)從事其他活動的經(jīng)濟價值又形成納稅實地申報的機會成本。

納稅人不便利風險主要與稅收征管程序有關。納稅人不清楚納稅程序，不知道納稅申報期限、不知道該填什么申報表以及如何填表、不知道納稅地點等程序性事項，將會導致無知性納稅不遵從風險；如果納稅程序設置復雜，令納稅人反感，也會增加納稅成本和不遵從風險，甚至主觀上不愿意納稅。征管技術革新以及增強程序透明，能夠減少這類風險。

（三）不公平風險

“公平”既隸屬經(jīng)濟領域又屬于社會范疇，這也決定了其內(nèi)涵的復雜性。單從經(jīng)濟層面，以納稅能力為標準，同等納稅能力者同等納稅，理論上可以實現(xiàn)稅收的分配公平，但實踐中卻從未達到，即使是被公認為具有調(diào)節(jié)收入分配功能的個人所得稅制，實證研究的結(jié)果也是具有累退性。社會范疇框架內(nèi)的稅收公平更難界定，考量的是納稅人對不公平的容忍界限，這種容忍度會因時因地而變化。例如，我國大部分納稅人覺得稅負過重，《福布斯》自2005年開始公布稅負痛苦指數(shù)排行榜以來，我國一直高居前三，部分納稅人就覺得更加無法忍受。

所以，不公平風險表現(xiàn)為主觀感受上的不能接受，根源為實體法的不公平和程序法的非正義。稅收實體法存在缺陷，例如，2008年以前，內(nèi)外資企業(yè)所得稅制差異過大，內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人普遍感覺不公平時，社會群體或個體易于不履行納稅義務；稅收征管對不同的納稅人設置不同的程序時，納稅人不公平的感覺會更加強烈，例如，我國稅收強制執(zhí)行措施的適用范圍是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人，對非從事生產(chǎn)、經(jīng)營的稅收相對人“網(wǎng)開一面”，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的稅收相對人就會感覺到不公平；再如，人們對人情稅、關系稅的深惡痛絕。對于群體的不公平風險，納稅服務在道義勸告、納稅輔導等各個方面大有可為。

（四）認知風險

在同樣的稅制環(huán)境下，納稅人的政治面貌、年齡、受教育程度、收入、職業(yè)、社會地位、所在行業(yè)等不同，對稅收和稅務機關的認同也會不同，進而影響納稅人的納稅遵從意愿。其中的原因在于“稅收道德”因素。從個體看，每個人的性格、文化、性別、對社會聲譽的重視程度等有所差異，對稅收的個體反應就會不同，有的表現(xiàn)出忠誠性遵從，有的則表現(xiàn)出極端的抗稅行為。從群體看，置身于社會經(jīng)濟大環(huán)境中，納稅人容易受群體道義評判的影響，并且表現(xiàn)出很強的從眾心理。從眾心理是一種思維定勢，當納稅不遵從成為群體或行業(yè)的普遍行為時，法不責眾的盲從心理就會形成共識，造成集體行為失控。我國個體工商戶的納稅意識偏低就是一個例證。相反，群體成員間也會強化納稅遵從行為，形成一種遵從慣性。例如，外企員工收入普遍較高，工薪所得稅也較高，但偷逃稅的現(xiàn)象卻不多見?！岸愂盏赖隆币蛩貙е碌募{稅風險，納稅服務能夠發(fā)揮重要作用。

二、納稅服務減少納稅風險的作用機制

（一）內(nèi)化于稅收風險管理程序

目前，全球范圍內(nèi)的稅收征管實踐可歸結(jié)為兩種理念：一是風險管理理念，二是服務理念。與國際接軌，這兩種理念在我國已逐漸演變成稅務機關內(nèi)部的稅收風險管理模式和納稅服務方式，前者直接導致稅收機關內(nèi)部管理模式的變革，后者強調(diào)在稅收執(zhí)法的權威性中融入服務意識。這兩種理念最初都來源于私營部門，也都正被各國稅務部門積極采納，試圖通過加強稅務部門管理水平和強化納稅服務管理，以達到提高稅收遵從的目的。

稅收風險管理模式的成熟框架可追溯到2004年OECD發(fā)布的《遵從風險管理：管理和改進稅收遵從》，其核心是在對納稅人遵從情況分類的基礎上，分門別類地識別和管理納稅人。其中，納稅評估是最重要的管理制度，能夠?qū)崿F(xiàn)嚴格執(zhí)法與優(yōu)質(zhì)服務的有機結(jié)合。目前，各地征稅機關已建立起以風險控制系統(tǒng)為代表的計算機選案識別系統(tǒng)，對于有遵從風險的納稅人，進一步通過約談、實地審查等方式，找出問題，幫助納稅人解決問題，化解風險，引導納稅人準確及時納稅。因此，納稅評估本質(zhì)上是一種“恩威并施”的納稅服務。從這個意義上看，現(xiàn)代稅收征管是一種“管理服務型”管理模式，管理的基礎和服務的對象是納稅人，是對提高納稅遵從產(chǎn)生負面影響的各種可行性和不確定性進行管理。納稅服務是一種管理方式，稅務部門提供納稅服務的起點是納稅人的需求，由于法律、制度、認知等各種原因，納稅人的涉稅行為存在大量風險，這也意味著納稅服務應圍繞降低納稅人的納稅風險開展。無論是納稅服務還是納稅服務所依托的稅收風險管理體系，都是為了降低納稅風險，從而提高納稅遵從度。

（二）外顯于征稅制度環(huán)境

納稅人對于納稅風險的認識及行為決策是納稅人主觀感受和外部環(huán)境相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，稅收制度、征管程序、稅法建設等外部環(huán)境對納稅人的影響，要通過納稅人對環(huán)境的感知而發(fā)生正向或負向作用。

感知的來源渠道有兩種：一是個體觀察感知。例如，報稅大廳整潔明亮、稅務機關的窗口服務人員微笑耐心，至少可以使納稅人不排斥辦理稅收事項。二是公共輿論的影響。在互聯(lián)網(wǎng)時代，群體中相互間的傳播影響不容忽視，稅收政策更新、稅制改革、征管程序上的變動、納稅理念的宣傳教育，等等，都可以通過“微信圈”等社交媒體廣泛傳播；傳統(tǒng)媒體對稅收信息、稅收事件、稅收知識的傳播也不容小覷。例如，每年4月份的“稅收宣傳月”是納稅人獲取稅收知識、塑造納稅行為的重要途徑。

值得一提的是，環(huán)境因素中的語言環(huán)境在納稅服務中的地位凸顯，言語的微妙差異會影響行為人的抉擇。行為稅收學中的目標框架效應理論從心理學的角度對此給出了很好的解釋，該理論認為對同一個問題的不同表述，會導致決策人做出不同的決策行為，反映出決策人的非理性特征，這對風險條件下的個人決策行為更具解釋力。將納稅信息以不同的方式表述，如強調(diào)履行某種行為的正面結(jié)果或不履行的負面結(jié)果，將產(chǎn)生不同的納稅決策行為。例如，稅務人員或稅務中介在向納稅人說明某種行為不納稅的后果時，如果強調(diào)被查出的概率很大，納稅人就會有所震懾和收斂，如果強調(diào)很有可能不被查出時，納稅人可能就會選擇鋌而走險。再如，2015年4月1日開始施行的非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅征管政策，現(xiàn)在的輿論導向和語境都側(cè)重于這是一項分期繳納的稅收優(yōu)惠政策，讓納稅人很容易接受。但事實上，按照個人所得稅法的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資收益本就該繳個稅，各地稅務機關沒有嚴格執(zhí)行而已，出臺新政策的目的是既強化征管又給予一定程度的納稅緩沖。

三、納稅服務化解納稅風險的作用途徑

納稅服務的本質(zhì)是為了減少納稅人風險，提高納稅遵從度。我們應在盡可能掌握納稅人遵從意愿、評估納稅人納稅風險、分析納稅人行為規(guī)律的基礎上，結(jié)合稅收征管的未來發(fā)展模式，構建納稅服務化解納稅風險的作用體系。

第一個層次：道義勸告層面服務供給

道義勸告在現(xiàn)實社會中被廣泛采用，它試圖通過說明、解釋、告誡等手段影響人們的心理和行為。而服務的本質(zhì)是滿足相對人的需要，需要也是一種心理狀態(tài)。因此，道義勸告與納稅服務在心理層面能夠契合。道義勸告在納稅服務中的實現(xiàn)方式多種多樣，但其內(nèi)容和方式有待進一步創(chuàng)新優(yōu)化。

（1）納稅宣傳。道德的力量在納稅宣傳中起重要作用。盡管我國公民納稅意識還有待加強，但遵紀守法仍是社會認同和多數(shù)人遵循的道德準則。當納稅人做出違背其道德傾向的納稅不遵從行為時，會感覺不悅，甚至內(nèi)疚不安。組織文化、社會環(huán)境、行業(yè)氛圍都會影響成年人的道德判斷和決策，個體還需要遵循群體期望和行為準則獲取個人與社會的平衡。社會組織、輿論和價值標準能夠有效發(fā)揮群體引導和施壓的效果，促使納稅人朝期望的方向發(fā)展。

（2）納稅輔導。我們提出在納稅評估體系中強化納稅輔導的基礎性功能，在納稅評估完成后，針對納稅人的普遍問題進行普及型納稅培訓，針對納稅人的特殊問題開展專項納稅輔導。輔導形式可以更加靈活多樣，如網(wǎng)上課堂、在線答疑、集中培訓，等等，以不增加納稅人負擔為標準。稅務機關可以將納稅人學校實質(zhì)性建設起來，作為聽取納稅人需要并與納稅人溝通交流的平臺。

（3）納稅咨詢。將有經(jīng)驗的稅務人員充實到“12366”稅務咨詢臺，這是稅務機關對外展示的重要窗口；結(jié)合稅收管理員“前臺”變“后臺”的組織變革和職責變化這一未來發(fā)展趨勢，著手考慮單獨的納稅咨詢窗口建設工作；提供納稅咨詢服務應注意語言的藝術和魅力，注意用語的正面導向性。

第二個層次：法律層面服務供給

稅收法治是化解納稅風險的基礎，只有在“法”的約束框架下，提升納稅服務質(zhì)量才有效率。

法律層面的納稅服務應首先從頂層設計方面減少稅制的復雜性和不友好性。如果把稅制比作房子，把稅務管理比作物業(yè)管理，房子質(zhì)量有問題，納稅服務再優(yōu)化也不能解決問題。納稅服務的最終目標是提高納稅遵從，所以，納稅服務必然要以“良法”為基礎。友好型的稅收制度加上友好型的納稅服務，才能構建和諧的稅收管理制度。

法律層面的納稅服務應側(cè)重于提高法律法規(guī)的透明度、可理解性和可讀性。我國制定稅收法律法規(guī)時通常給出粗線條，再通過實施條例、通知、辦法等予以細化，這樣就把壓力釋放到稅收征管部門。此處所說的法律法規(guī)及政策，既包括實體性質(zhì)的也包括程序方面的。在現(xiàn)有框架內(nèi)，對于程序性法規(guī)，應該整理規(guī)范，給納稅人明確的納稅指引；對于實體性法規(guī)，應該總結(jié)簡化，通過簡明生動的形式讓納稅人易學易懂；對于新政策新法規(guī)，則應及時推送。國家稅務總局“微信公眾號”上的很多內(nèi)容和形式很吸引眼球，例如，《服務“一帶一路”10項稅收措施有啥干貨，看圖解》，圖文并茂，將枯燥的政策內(nèi)容以生動的形式及時展現(xiàn)出來。利用新媒體是一種趨勢，“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，互聯(lián)網(wǎng)與稅收結(jié)合，也將釋放出巨大的生產(chǎn)力。在進一步擴大總局“微信公眾號”受眾面的基礎上，國家稅務總局可以多渠道開發(fā)推送更多簡潔明了、具有科普性質(zhì)的權威解讀和作品。尤其是稅收優(yōu)惠政策，具有很強的政策導向性，更應在第一時間讓納稅人了解。

法律層面的納稅服務供給還要解決法律救濟服務不力的現(xiàn)狀。法律救濟是納稅人可以感知的最后一道“安全網(wǎng)”，是納稅人權利清單上的一項權利。目前，行政執(zhí)法代替稅收司法很常見，應著力從制度上和程序上改革稅務行政復議、訴訟和賠償制度。

第三個層次：技術和制度層面服務供給

強化納稅服務，降低納稅風險，不能僅憑主觀能動性，還需從技術層面建立和完善有關基礎設施，解決納稅人便利性風險。目前，納稅人申報納稅需要購買外接的專用設備，既增加了納稅成本，又不能實現(xiàn)與征稅機關的互動。一個可行的思路是：在CTAIS稅收征收管理系統(tǒng)的基礎上，將該系統(tǒng)改造和升級為征納一體的交互式網(wǎng)絡系統(tǒng)，從單純地為稅務機關征稅服務，轉(zhuǎn)換成為納稅人服務，從而成為優(yōu)質(zhì)便利的一項稅收管理的基礎設施。這也是大數(shù)據(jù)時代稅收征管發(fā)展的需要。

科學的制度設置也會影響納稅決策，減少納稅風險。例如，近兩年稅務機關大力推行的“先辦后審”、“同城通辦”等制度，就是在制度程序上為納稅人提供便利。

總體上，稅務機關借助納稅服務，以期實現(xiàn)信息的通暢、納稅的便利、法制的透明，達到減少納稅風險、提高稅收遵從度的目標。長期來看，應該培育納稅服務市場，促進稅務代理業(yè)的發(fā)展，讓“專業(yè)人做專業(yè)事”，減輕稅務機關輔導咨詢服務的供給壓力，將精力更多地集中在稅源管控和分析方面。

［1］OECD財政事務委員會.遵從風險管理：管理和改進稅收遵從［A］.2004.

［2］白彥鋒.建立防范和化解我國稅收風險的長效機制［J］.稅務研究，2007（5）.

［3］陳懿赟.納稅遵從影響因素研究［D］.中南大學，2011.

［4］饒立新.納稅服務的內(nèi)涵與外延——兼談服務與管理的區(qū)別［J］.稅務研究，2016（2）.

理、稅制改革效應。

吉富星，副教授，中國青年政治學院經(jīng)濟管理學院。

（責任編輯：董麗娟）

M echanism and Paths of Reducing Tax Risks through Tax Service

Sun Jing JiFuxing

In recent years，Chinese tax authorities strengthened the status of tax service to reduce the tax risks and improve the tax compliance.Tax service is regarded as a“soft hand”while strict enforcement as a“hard hand”.Based on the definition and classification of tax risks，this paper clarifies the function boundaries that tax service applies to kinds of tax risks，and illuminates two ways that tax service commits to reduce tax risks.Finally，we provide somemeasures to reduce tax risks through tax service.

Tax Service；Tax Risk；Risk Management；Tax Compliance

F812.4

A

2096-1391（2016）05-0049-06

孫靜，副教授，經(jīng)濟學博士，中國財政科學研究院博士后，主要研究方向為稅收管

博士后基金項目“大數(shù)據(jù)治稅的理念、應用和政策障礙”（2015M581035）。