完善監(jiān)管機(jī)制 提高會計信息質(zhì)量

●張 鋒/財政部駐吉林專員辦副監(jiān)察專員

完善監(jiān)管機(jī)制 提高會計信息質(zhì)量

●張 鋒/財政部駐吉林專員辦副監(jiān)察專員

市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，作為一種機(jī)制性的設(shè)計，注冊會計師的審計鑒證工作，對促進(jìn)企業(yè)特別是公眾公司的財務(wù)會計經(jīng)營管理水平以及對外披露信息的質(zhì)量，解決社會投資者以及債權(quán)人的信息不對稱問題，促進(jìn)國內(nèi)資本市場健康發(fā)展以及資本的全球配置起著不可替代的基礎(chǔ)性作用。

一、對我國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀的基本認(rèn)識

(一）行業(yè)集中度日益提高，遵紀(jì)守法、防范風(fēng)險意識增強(qiáng)

2014年收入排名前十的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總計210.84億元，占行業(yè)總收入603.57億元的35%；2005年收入排名前十的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總計39億元，占行業(yè)總收入183億元的21%。有恒產(chǎn)者有恒心。隨著行業(yè)集中度提高，規(guī)模較大事務(wù)所已經(jīng)積攢了相當(dāng)?shù)馁Y本，對法律和規(guī)則的敬畏度提高，在市場和客戶的選擇方面更為審慎趨于保守，對法律規(guī)則和市場的規(guī)范有序更為期待。

（二）從業(yè)人員增長緩慢，年齡結(jié)構(gòu)趨于老化，行業(yè)吸引力下降

財政部《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展報告》公布的幾組數(shù)據(jù)顯示，在會計師事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)方面，合伙人年齡逐漸上升，2014年40歲以下年齡層的合伙人占比為6.89%，60歲以上的合伙人占比為29%。其中40歲以下合伙人的占比與2010年的15.94%相比，下降了50%。在人員增長方面，2010-2014年間全國注冊會計師行業(yè)凈增執(zhí)業(yè)注冊會計師僅為3618人，年均凈增905人。薪酬收入方面，高級經(jīng)理22萬元，經(jīng)理14萬元，其他人員7萬元，考慮智力能力以及工作強(qiáng)度，行業(yè)薪酬水平偏低。上述數(shù)據(jù)表明，我國注冊會計師行業(yè)正面臨薪酬待遇低、人員老化、年輕人才流失、后續(xù)補(bǔ)充異常緩慢等問題，行業(yè)發(fā)展的可持續(xù)性令人擔(dān)憂。

（三）審計失敗問題頻現(xiàn)，審計質(zhì)量有待提高

近年來，類似湖南萬福生科公司惡意造假、欺詐上市的問題接二連三，企業(yè)和事務(wù)所涉險闖關(guān)的問題依然存在。2011至2014年處理處罰會計師事務(wù)所共204家，其中2014年14家；處罰注冊會計師562人,其中2014年41人。

二、注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨的問題

（一）社會對行業(yè)的認(rèn)識有待提高

主要表現(xiàn)為社會各界將企業(yè)的會計責(zé)任與事務(wù)所的審計責(zé)任簡單地等同化。特別是在資本市場急劇動蕩、投資出現(xiàn)重大損失時，投資者和監(jiān)管方無論是什么原因，往往將責(zé)任推向?qū)徲?，會計師為此承?dān)很大的社會輿論壓力。主觀職業(yè)判斷是會計師審計的精髓和特點(diǎn)所在。由于現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性、審計內(nèi)容的廣泛性、審計成本的限制性以及審計人員個體差異性等因素制約，審計結(jié)論只是注冊會計師建立在職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的一種主觀判斷，審計結(jié)論只能是對會計報表的真實(shí)、合規(guī)進(jìn)行合理而非完全保證。這既是注冊會計師行業(yè)的基本特點(diǎn)，同時也是審計的固有風(fēng)險所在。毫無疑問，企業(yè)在會計以及其他信息披露方面存在重大虛假欺詐問題，審計肯定是失敗的，會計師需要為此承擔(dān)責(zé)任。但是這種責(zé)任的性質(zhì)是故意還是過失，還需要科學(xué)地對待。

（二）行政監(jiān)管力量不足，市場化的監(jiān)管力量缺位

當(dāng)前我國對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管主要以財政、證監(jiān)會為主。一方面，政府優(yōu)勢在于對監(jiān)管的成本耐受力強(qiáng)，但是不足之處在于機(jī)構(gòu)人員少、專業(yè)化水平難以適應(yīng)。歷史的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)說明，依靠政府力量應(yīng)對國內(nèi)近3000家上市公司的監(jiān)管，很難實(shí)現(xiàn)。另一方面，針對造假企業(yè)，在資本市場上還沒有形成市場化、機(jī)制性的力量加以制衡，沒有在現(xiàn)貨市場上以盈利為目的、但客觀上促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量提高的打假主體和行為。

（三）行政監(jiān)管方式還不夠科學(xué)，責(zé)任難以落實(shí)，處理處罰不到位

對會計師審計業(yè)務(wù)的審查與評價，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計各程序之間內(nèi)在的有機(jī)聯(lián)系，透過審計底稿研究會計師的審計思路。當(dāng)前行政監(jiān)管存在的問題：一是在檢查環(huán)節(jié)，按照事務(wù)所審計模版或?qū)徲嬛敢?，對審計工作底稿逐一核對，檢查工作形式化、程式化。所查問題片面孤立，相互之間缺乏有機(jī)的聯(lián)系；二是在問題的定性上，確定審計失敗后，沒有根據(jù)各審計程序間的有機(jī)聯(lián)系，結(jié)合對會計師的風(fēng)險評估、審計計劃等程序的對照檢查，全面研究探尋導(dǎo)致審計失敗的原因是系統(tǒng)性還是結(jié)構(gòu)性的，是主觀故意還是工作過失，最終導(dǎo)致審計責(zé)任難以認(rèn)定。這也是多年以來監(jiān)管方面對眾多審計失敗案例，難以以故意定性實(shí)施處罰的原因。

簡單化、形式化的監(jiān)管，不僅不利于正確劃分審計責(zé)任，實(shí)現(xiàn)有效問責(zé)，還會對會計師形成錯誤導(dǎo)向，引導(dǎo)事務(wù)所形成偏重形式的考核評價機(jī)制。在外部監(jiān)管以及內(nèi)部考核機(jī)制共同作用下，會計師會逐漸放棄實(shí)質(zhì)重于形式的職業(yè)根本訴求。審計實(shí)踐中，在有效的審計周期及審計成本框架內(nèi)，會計師會過分關(guān)注審計底稿的規(guī)范與完整，根本無暇顧及對被審計對象環(huán)境與風(fēng)險的基礎(chǔ)調(diào)查和研究。部分會計師甚至在實(shí)質(zhì)性測試結(jié)束，審計報告出具后，再進(jìn)行有關(guān)風(fēng)險調(diào)查評估部分工作底稿的填制，本末倒置，完全流于形式。長此以往，不僅不利于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撛跇I(yè)內(nèi)的推廣，還會影響會計師執(zhí)業(yè)能力的切實(shí)提高。

（四）相關(guān)制度法規(guī)的設(shè)計不科學(xué)，有悖于正常規(guī)律

當(dāng)前部分企業(yè)之所以存在欺詐上市、會計造假等問題，有一個非常重要的原因在于包括證券法在內(nèi)的法律法規(guī)在上市、退市政策方面的不合理設(shè)計。如：證監(jiān)會《上市公司證券發(fā)行管理辦法》在首次公開發(fā)行證券的條件中明確要求，企業(yè)上市前最近三個會計年度連續(xù)盈利；在“增發(fā)”環(huán)節(jié)規(guī)定最近三個會計年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于百分之六。2014版證券法在退市制度方面規(guī)定“公司最近三年連續(xù)虧損，在其后一個年度內(nèi)未能恢復(fù)盈利的”，由證券交易所決定終止其股票上市交易?！盎o百日紅”，由于科技進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)升級、市場周期、形勢變化等原因作用，原來連續(xù)三年盈利的企業(yè)，也可能在第四年開始虧損，連續(xù)三年虧損的企業(yè)也有可能從第四年開始持續(xù)盈利，企業(yè)的盈虧取決于內(nèi)部管理和市場，而不是政策的美好愿望。多年的經(jīng)驗(yàn)表明，源于政策和政府管理部門違反常規(guī)的業(yè)績要求，是導(dǎo)致大部分上市公司粉飾業(yè)績、會計造假的直接誘因。

三、對策建議

綜上，筆者認(rèn)為，注冊會計師行業(yè)對于社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)具有基礎(chǔ)性作用，十分重要，不可或缺。當(dāng)前存在的問題關(guān)系到行業(yè)能否持續(xù)健康發(fā)展，不容忽視。既要對違規(guī)者加大處罰力度，發(fā)揮警示和震懾作用，又要堅持科學(xué)執(zhí)法，兼顧行業(yè)特點(diǎn)，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。建議從重構(gòu)框架、完善機(jī)制、加快修法、科學(xué)監(jiān)管等幾個方面著手解決。

（一）完善市場監(jiān)管機(jī)制，形成監(jiān)管合力

總體上，要激發(fā)市場活力，動員市場力量參與對上市公司違規(guī)欺詐問題的監(jiān)督，與現(xiàn)有政府部門監(jiān)管形成合力。這方面，美國資本市場允許鼓勵機(jī)構(gòu)利用做空手段牟利，并借此暴露和發(fā)現(xiàn)上市公司造假欺詐問題的做法值得借鑒。2011年前后，正是由于“渾水公司”等機(jī)構(gòu)的做空行為，使得我國赴美上市的企業(yè)因信息披露及財務(wù)數(shù)據(jù)造假等不當(dāng)行為得以暴露。僅在當(dāng)年，我國在美國股票市場被長期停牌和退市的企業(yè)總數(shù)達(dá)46家，幾乎全軍覆沒。由此形成的市場威懾，直接導(dǎo)致之后幾年我國赴美企業(yè)上市數(shù)量銳減。相比行政監(jiān)管，機(jī)構(gòu)投資者的效率非常高，一個叫“東南融通”的公司，從機(jī)構(gòu)投資者發(fā)布第一篇質(zhì)疑報告到被納斯達(dá)克停牌，僅用了21天。因?yàn)橛绣X賺，做空者有強(qiáng)烈的內(nèi)生動力，質(zhì)量意識、效率意識非常強(qiáng)烈，不用動員便會成為重要的市場力量，做空目標(biāo)往往是資本市場中的不健康成員。做空者就好比是整個市場的食腐動物，負(fù)責(zé)將那些即將腐壞的部分清理出市場。從這個意義上講，做空者是資本市場的天然“監(jiān)督者”，是作假上市公司的“死對頭”。利用做空者通過市場手段發(fā)現(xiàn)暴露上市公司問題，而后行政處罰跟進(jìn)的做法，既可形成全天候的監(jiān)管覆蓋，營造無所不在的監(jiān)管氛圍，又可提高行政監(jiān)管處罰的針對性和效率，有利于從根本上杜絕企業(yè)會計財務(wù)欺詐造假問題，應(yīng)該成為我國證券市場重構(gòu)監(jiān)管機(jī)制的重要選擇。

（二）加強(qiáng)部門合作，依法監(jiān)管

一是認(rèn)真總結(jié)過去20年，財政部和中國證監(jiān)會在會計監(jiān)督領(lǐng)域合作經(jīng)驗(yàn)，特別是財政部會計監(jiān)督檢查對證監(jiān)會會計監(jiān)管工作形成的制衡和促進(jìn)作用，在涉及對會計師行政處罰環(huán)節(jié)的責(zé)任認(rèn)定、處罰環(huán)節(jié)，要形成部門間的合議制度，此舉既可保證定性準(zhǔn)確、處罰到位，又可避免由于在管理權(quán)限方面的不對稱，而導(dǎo)致的對行業(yè)發(fā)展的破壞。二是科學(xué)監(jiān)管，要尊重、順應(yīng)會計師行業(yè)特點(diǎn)，改進(jìn)在條文法框架下形成的工作思路和方法，全面完整地評估論證，準(zhǔn)確界定故意和過失兩類不同性質(zhì)的責(zé)任。三是加大處罰公開力度，讓涉事企業(yè)和會計師為造假付出高昂代價的同時，通過典型案例，在會計、審計業(yè)內(nèi)形成有效的警示和威懾效應(yīng)。

（三）修訂完善相關(guān)法律制度

主要是修訂當(dāng)前證券法以及中國證監(jiān)會有關(guān)上市和退市在企業(yè)業(yè)績方面的要求和規(guī)定，推行準(zhǔn)入制，對上市企業(yè)，不問盈虧，只要真實(shí)。讓市場決定其價格，讓投資者根據(jù)自己的判斷決定是否持有。改變當(dāng)前由政府審查背書，但又難承其重的尷尬局面。

（本欄目責(zé)任編輯：周菲）