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    營改增對建筑企業(yè)的影響及其應(yīng)對研究

    2016-03-28 03:27:01楊蘋
    財政監(jiān)督 2016年20期
    關(guān)鍵詞:稅負增值稅建筑

    ●楊蘋

    營改增對建筑企業(yè)的影響及其應(yīng)對研究

    ●楊蘋

    2016年5月1日,營改增已在全行業(yè)實施,它是供給側(cè)改革在財稅領(lǐng)域的重要舉措,將有力助推產(chǎn)業(yè)升級及結(jié)構(gòu)調(diào)整,但同時也會影響試點企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及財會核算。本文著力于營改增對建筑企業(yè)的影響及其應(yīng)對研究,在分析營改增的背景及影響后,對我國現(xiàn)有的研究文獻進行了回顧,提出營改增將會在資質(zhì)共享模式、稅負增加風(fēng)險、稅收利益實現(xiàn)及財稅管理制度等方面對建筑企業(yè)產(chǎn)生深遠影響,進而結(jié)合上述影響闡述了建筑企業(yè)的應(yīng)對措施。

    營改增 建筑企業(yè) 應(yīng)對措施

    一、營改增的背景和意義

    黨的十八屆五中全會提出了“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展理念,此發(fā)展理念最終要落實到“供給側(cè)”改革上來,而營改增是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和財稅制度改革的重要內(nèi)容,它通過理順稅制結(jié)構(gòu)、克服重復(fù)課稅等微觀手段降低企業(yè)稅負,激勵企業(yè)創(chuàng)新。

    對于建筑企業(yè)而言,營改增具有更強的現(xiàn)實意義。傳統(tǒng)意義的建筑行業(yè)是人力密集型產(chǎn)業(yè),但隨著技術(shù)的發(fā)展,建筑行業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)類型發(fā)生了較大的轉(zhuǎn)變,已逐步向技術(shù)密集和標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)過渡。根據(jù)國家發(fā)改委《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄(2011年)》的要求,國家鼓勵建筑類的項目包括“智能建筑產(chǎn)品與設(shè)備的生產(chǎn)制造與集成技術(shù)研究”、“先進適用的建筑成套技術(shù)、產(chǎn)品和住宅部品研發(fā)與推廣”、“預(yù)制裝配式整體衛(wèi)生間和廚房標(biāo)準(zhǔn)化、模數(shù)化技術(shù)開發(fā)與推廣”、“工廠化全裝修技術(shù)推廣”等,清晰地反映了國家政策層面對建筑行業(yè)發(fā)展的規(guī)劃。而增值稅和營業(yè)稅并存的稅收體制嚴重制約了建筑行業(yè)的轉(zhuǎn)型和發(fā)展,因為工業(yè)化產(chǎn)品的增值稅稅負在建筑業(yè)繳納營業(yè)稅時無法抵扣,工業(yè)化程度越高的企業(yè)重復(fù)課稅越嚴重。同時隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的落地,我國在境外最具有競爭力的服務(wù)項目,如鐵路、公路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)會因為稅制無法與國際接軌而面臨征管困境。在此意義上,營改增不僅有利于建筑企業(yè)進行技術(shù)改造、產(chǎn)業(yè)升級,更有利于提高行業(yè)的國際競爭力,為建筑業(yè)在國際市場競爭打開了政策通道。

    二、營改增對建筑企業(yè)的影響綜述

    作為我國新一輪財稅體制改革的重點,營改增自2012年開始已引起了學(xué)術(shù)界的廣泛討論,下面就營改增對建筑業(yè)轉(zhuǎn)型升級的促進作用、企業(yè)存在的現(xiàn)實問題及調(diào)整對策三方面對已有研究成果進行梳理。

    (一)營改增對建筑業(yè)轉(zhuǎn)型升級的促進作用

    胡鋒、梁俊(2013)指出,由于增值稅僅以各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象,建筑業(yè)整體的流轉(zhuǎn)稅稅負率將保持不變,并不會隨著建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的延伸和工業(yè)化程度的提高而增加,這將有利于建筑企業(yè)設(shè)備的更新、技術(shù)的引進、運營規(guī)模的擴大和競爭力的提升,從而推動建筑產(chǎn)業(yè)的發(fā)展升級;薛克慶、劉宇彤(2014)認為營改增將迫使建筑企業(yè)調(diào)整自身服務(wù)生產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu),加強產(chǎn)業(yè)內(nèi)部分工,并鼓勵建筑企業(yè)通過加大科技和技術(shù)投入,實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級;余建華(2015)認為營改增能夠規(guī)范建筑企業(yè)的分包關(guān)系,促進產(chǎn)業(yè)精細化、專業(yè)化以及規(guī)范化管理。

    (二)營改增后建筑企業(yè)存在的現(xiàn)實問題

    目前建筑行業(yè)的經(jīng)營模式和管理能力與增值稅征管要求存在一定的差距。薛克慶、劉宇彤(2014)認為,由于增值稅價外稅、“以票控稅”等特點,將會對企業(yè)市場營銷、外部采購、合約管理、稅務(wù)管理、機構(gòu)管理、資質(zhì)共享和財務(wù)管理等造成沖擊,王軍、熊雪軍(2014)指出由于建筑項目、材料采購等分散,相關(guān)發(fā)票的收集、管理難度大,增加了稅收管理的法律風(fēng)險。陳繼林(2015)從稅會差異的角度指出建筑業(yè)會計確認收入的標(biāo)準(zhǔn)和稅法納稅義務(wù)發(fā)生時間存在較大差異,如處理不當(dāng),極易造成遲繳、少繳稅款,引發(fā)稅務(wù)檢查。楊美蓮(2015)對聯(lián)營合作項目以及“掛靠分包”模式存在管理混亂與增值稅征收管理體制嚴格規(guī)范的沖突進行了研究,指出如控制不當(dāng)將增加企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

    (三)營改增下建筑企業(yè)的調(diào)整對策

    周振維(2013)認為建筑企業(yè)應(yīng)由聯(lián)營合作項目模式轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘷?quán)下的項目部責(zé)任承包模式,以實現(xiàn)采購質(zhì)優(yōu)價低以及發(fā)票管理低風(fēng)險。謝靜璇(2013)表示應(yīng)通過強化對供應(yīng)商和分包商的管理以降低企業(yè)稅負、提升管理效率。陳瓊(2013)建議要通過加強合同管理、優(yōu)化生產(chǎn)方式、調(diào)整組織架構(gòu)、完善抵扣鏈條等多方位提升企業(yè)應(yīng)對能力。

    由上述研究成果可以看出,學(xué)者們普遍認為,營改增能夠促進建筑業(yè)實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級,但建筑企業(yè)現(xiàn)行的經(jīng)營模式與我國增值稅征收管理模式的不協(xié)調(diào)將加大營改增后企業(yè)的稅收負擔(dān),并積極從業(yè)務(wù)模式調(diào)整、材料采購等角度提出了建筑企業(yè)創(chuàng)新經(jīng)營模式的對策建議。隨著2016年5月營改增的全面正式實施,建筑行業(yè)的相關(guān)稅收政策逐步明朗,企業(yè)在經(jīng)營過程中的各種問題也浮出水面,下面將結(jié)合建筑企業(yè)的現(xiàn)實困惑進行分析,并給出相關(guān)建議。

    三、營改增后建筑企業(yè)面臨的問題

    2016年3月財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)及相關(guān)附件和公告,對營改增的基本制度以及實施細則進行了詳細的規(guī)定,包括建筑企業(yè)新老項目認定、適用稅率、分包及預(yù)繳、甲供及清包工稅務(wù)選擇等,結(jié)合增值稅基礎(chǔ)原理以及建筑行業(yè)的特性,可以看出目前建筑企業(yè)面臨的困境主要有:

    (一)原有資質(zhì)共享方式受到“三流一致”挑戰(zhàn)

    增值稅管理的核心要素是增值稅專用發(fā)票,通過發(fā)票認證來保證銷售方和購買方申報銷項稅額和進項稅額的一致性。為了保證增值稅專票的真實性,《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕192號)初步作出了“三流一致”的要求,并在《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號)進一步進行了細化,簡言之就是要求發(fā)票開具的貨物流、資金流和發(fā)票流三流一致。但我國建筑企業(yè)的現(xiàn)狀是,以資質(zhì)共享方式承建項目較為普遍,一般以中標(biāo)單位名義與業(yè)主簽訂工程承包合同,并向業(yè)主開具發(fā)票,但以任務(wù)分配的方式將工程分配給二級建設(shè)單位,不論是中標(biāo)主體與各二級建設(shè)單位分別核算收入及成本的“自管模式”,還是僅由二級建設(shè)單位核算收入及成本,中標(biāo)單位不核算收入成本的“代管模式”,二級建設(shè)單位是建筑服務(wù)的提供者,同時也是采購合同的主體,大量的進項發(fā)票都由二級建設(shè)單位持有。由此可以看出傳統(tǒng)的經(jīng)營模式不符合“三流一致”的管理要求,難以實現(xiàn)增值稅發(fā)票的有效抵扣。

    (二)企業(yè)經(jīng)營特點導(dǎo)致稅負增加的概率較大

    增值稅的核算原理決定其主要對“工資+利潤”進行課征,加上我國此次出臺金融業(yè)營改增政策時,對企業(yè)購買金融服務(wù)取得的進項稅不準(zhǔn)許扣除,因此我國增值稅的計稅基礎(chǔ)是“工資+利潤+利息”。而建筑企業(yè)恰好是人力資本密集型行業(yè),勞務(wù)成本占總成本的比重達20%~30%;同時隨著越來越多的建筑企業(yè)開始使用自有資金或者融通資金借助PPP模式擴展經(jīng)營范圍,人力和資本密集的特征將會越來越突出,如果管理不當(dāng),稅負增加的概率較大。中國建設(shè)會計學(xué)會對66家建筑施工企業(yè)的調(diào)研報告顯示,以樣本企業(yè)2011年經(jīng)營數(shù)據(jù)為例,在增值稅稅率為11%的情況下,稅負降低的只有8家,占12%;增加的有58家,占88%。

    (三)對稅法理解不到位等導(dǎo)致無法獲取充分的稅收利益

    由于增值稅簡易征收模式的征收率為3%,實際稅率為2.91%(增值稅是價外稅,營業(yè)稅是價內(nèi)稅,因此3%的增值稅征收率換算為營業(yè)稅口徑為:[3%/(1+ 3)]=2.91%),相對于建筑行業(yè)營業(yè)稅3%的稅率,稅負是下降的。為確保營改增后建筑行業(yè)整體稅負不增加,此次出臺的政策特別規(guī)定新項目下的甲供和清包工模式可以采用簡易計征,這為保證企業(yè)稅負不上升提供了有效途徑。同時在營業(yè)稅下,由于進項稅額不允許抵扣,企業(yè)采購時僅關(guān)注含稅價格最低;加上部分建筑企業(yè)的會計核算不合規(guī),稅務(wù)局對其所得稅采用了核定征收,進一步導(dǎo)致票據(jù)管理混亂,無法適應(yīng)增值稅下進項抵扣的要求。

    (四)稅會差異等加大了財務(wù)管理難度

    按照會計準(zhǔn)則的要求,建筑企業(yè)采用完工百分比法核算經(jīng)營收入,而增值稅法要求按照合同約定的付款日期進行付款,合同沒有約定或者約定不明確的情況下,要求按照應(yīng)稅服務(wù)的完工量進行確認。這兩者之間往往存在差異。營業(yè)稅下雖然同樣存在稅會差異,但由于地方稅務(wù)局通過開票控制企業(yè)的稅款繳納,基本上沒有對稅會差異進行深入檢查。但增值稅下,建筑企業(yè)變成了自開票納稅人,按月進行的納稅申報就要充分體現(xiàn)本月應(yīng)納稅額的多少,同時要對自己的申報結(jié)果負責(zé)。然而鑒于建筑企業(yè)項目數(shù)量多、經(jīng)營地分散、合同簽訂各異等特點,如果沒有科學(xué)的管理手段和方法,可能會導(dǎo)致申報數(shù)據(jù)出現(xiàn)偏差,被稅務(wù)機關(guān)處以罰款和滯納金。

    在增值稅進銷項發(fā)票的管理上,取得虛開進項發(fā)票的風(fēng)險將會凸顯,首先由于建筑工程采購項目多,其中水泥、鋼材貿(mào)易等為虛開發(fā)票的高發(fā)地帶,導(dǎo)致取得假票的風(fēng)險加大;其次由于砂、土、石等零星材料在采購中往往存在“就地取材,個體供料”的情況,上游企業(yè)多為小規(guī)模納稅人或個體戶,無法取得發(fā)票,部分納稅人抱著鋌而走險的思想通過購買假發(fā)票進行充賬。最后由于聯(lián)營項目等的存在,實際操作在聯(lián)營他方,難以進行實際管理,即使雙方在聯(lián)營協(xié)議中將相關(guān)法律風(fēng)險約定給聯(lián)營他方,也無法改變法律風(fēng)險由企業(yè)自行承擔(dān)的最終結(jié)果。

    四、營改增背景下建筑企業(yè)的應(yīng)對策略

    (一)改變資質(zhì)共享模式,順應(yīng)增值稅管理要求

    建筑企業(yè),尤其是集團公司應(yīng)在綜合考慮公司發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上,對資質(zhì)共享模式進行調(diào)整。對于需要使用集團公司信譽及能力更有把握中標(biāo)的項目,可以集團公司為投標(biāo)主體。中標(biāo)后,可采用“總分包模式”或者“集中管理”模式進行管理。其中“總分包模式”是指中標(biāo)單位與實際施工單位簽訂工程分包合同,并由實際施工單位向中標(biāo)單位開具發(fā)票,建立增值稅的抵扣鏈條,實現(xiàn)進項稅完整抵扣。此種模式下,有助于分散中標(biāo)單位的管理風(fēng)險,同時可做大實際施工單位的產(chǎn)值,但由于《建筑法》第二十八條規(guī)定了禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人,因此中標(biāo)單位應(yīng)將工程項目進行分解,主體部分由中標(biāo)單位完成,避免產(chǎn)生被認定為違法轉(zhuǎn)包的法律危險。“集中管理模式”是指由中標(biāo)單位對工程項目進行集中管理,集中核算工程項目的收入及成本費用,使增值稅銷項和進項均體現(xiàn)在中標(biāo)單位,實現(xiàn)增值稅進銷項相匹配,同時建立對參建單位的考核機制。在此種模式下中標(biāo)主體需要對外簽訂所有的銷售和采購合同,并負責(zé)取得和開具發(fā)票、收付資金等,加大了中標(biāo)單位的工作量和管理難度。同時由于工程項目收入及成本集中到中標(biāo)單位,實際施工單位不核算收入成本,其收入規(guī)??赡艽蠓瓤s水,不利于實際施工單位的業(yè)績考核及資質(zhì)認定。

    這兩種模式都極大改變了建筑企業(yè),尤其是集團公司既往的經(jīng)營模式,需要從組織架構(gòu)、人員配置、財務(wù)核算等方面進行綜合改革。但由于增值稅征管要求極為嚴格,未能及時作出調(diào)整的建筑企業(yè)將會面臨稅收管理的黑洞,對企業(yè)經(jīng)濟效益及經(jīng)營聲譽產(chǎn)生不利影響。

    (二)合理利用稅收政策進行稅收籌劃

    對于被認定的老項目以及甲供、清包工模式的項目,都可以選擇按照簡易征收方法繳納增值稅,相對于營業(yè)稅3%的稅率,簡易征收方法的實際稅率只有2.91%,同時仍可以扣除分包方繳納的部分或者全部稅額,因此可以將簡易征收方法視為保證稅負不上升的兜底方法。很多建筑企業(yè)出于慣性思維以及對增值稅的不了解,直觀認為增值稅一般計稅方法11%的銷項遠遠超過簡易征收方法3%的稅率,不經(jīng)過測算就直接將所有老項目都按照簡易征收方法進行了備案,失去了一般計稅方法下企業(yè)可能創(chuàng)造出更高利潤的可能。因此在決定使用何種計稅模式前一定要進行相應(yīng)的測算。如果經(jīng)過測算后,發(fā)現(xiàn)簡易計稅方法稅負低于一般計稅方法,就要進一步考慮是否具有采用簡易計稅方法的空間。對于5月1日之后開工的項目,只能通過甲供或者清包工形式來實現(xiàn)選擇簡易計征。由于目前稅收法規(guī)將甲供工程界定為全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程,并未對甲供比例進行限制性規(guī)定,所以可通過和甲方協(xié)商的方式,由甲方進行較小份額的采購,達到甲供工程的標(biāo)準(zhǔn),進而采用簡易計稅方法。建筑企業(yè)如有獲得更多利潤的可能,可以適當(dāng)降低報價,將盈余出來的利潤在甲乙方間進行分享。對于EPC、PPP等特殊業(yè)務(wù)模式,按設(shè)計、施工、采購等不同業(yè)務(wù)和不同的適用稅率分開定價,分別簽訂合同,分別核算銷售額,獨立進行財務(wù)核算。分開定價時應(yīng)注意符合獨立交易的原則,同時結(jié)合不同業(yè)主類型采用不同的定價策略。避免企業(yè)混業(yè)經(jīng)營可能存在的從高交稅的風(fēng)險。同時,通過施工單位墊資施工、模擬項目股份制等形式籌集項目資金,改變籌融資方式,將不可抵扣進項稅的利息支出改變?yōu)榭傻挚圻M項稅的工程費用或其他業(yè)務(wù)支出。

    (三)重視采購管理實現(xiàn)降低成本的目標(biāo)

    在營業(yè)稅之下,建筑企業(yè)采購的貨物、服務(wù)或者勞務(wù)的進項稅額無法抵扣,因此以含稅價最低作為價格選擇的標(biāo)準(zhǔn)。營改增后,簡易計稅方法下進項稅額仍無法抵扣,在采購管理中,價格因素仍可按照營業(yè)稅下的標(biāo)準(zhǔn)進行。但對于一般計稅項目,進項稅額可以通過抵扣進而使得采購的貨物、服務(wù)或者勞務(wù)以不含稅價格進入成本,但同時企業(yè)也應(yīng)該清醒認識到,進項稅額是通過支付相關(guān)款項購買的一項未來可減少增值稅應(yīng)納稅額的資產(chǎn),其本身并不對企業(yè)利潤產(chǎn)生直接影響,但會通過城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育費附加等附加稅種影響企業(yè)利潤。因此在采購報價時,應(yīng)以綜合成本的概念代替單一的不含稅成本或者含稅成本。綜合成本的概念起源于增值稅對企業(yè)利潤的影響機理,一般來說,在一個納稅申報期,增值稅應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額,當(dāng)企業(yè)的銷售額一定時,銷項稅額是一個固定的數(shù)值,按照一般計稅方法的計算公式,則進項稅額越大,應(yīng)納稅額越小,城市維護建設(shè)稅等附加稅種的應(yīng)納稅額越小,在其他變量保持不變的情況下,企業(yè)的利潤則會上升,因此將采購的綜合成本界定為:綜合采購成本=不含稅價格—不含稅價格×增值稅稅率(征收率)×附加稅費比率之和。在此理念下,不含稅報價相同的供應(yīng)商,如果分別為一般納稅人和小規(guī)模納稅人(稅務(wù)機關(guān)可代開3%專用發(fā)票),通過測算就會出現(xiàn)不同的綜合采購成本,一般納稅人由于進項稅額更大,則綜合采購成本更低,在價格因素上具有優(yōu)勢。

    同樣,為了更準(zhǔn)確進行采購成本測算,建筑企業(yè)可以對“一票制”和“兩票制”下不同的報價進行綜合成本的比較,選擇出更有優(yōu)勢的方案,從而降低成本。由于一般納稅人在綜合成本理念下具有超越小規(guī)模納稅人的稅率優(yōu)勢,因此在供應(yīng)商入圍投標(biāo)時,應(yīng)盡量選擇一般納稅人。如果部分特殊采購需要小規(guī)模納稅人入圍,也應(yīng)該要求必須提供稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票,保證建筑企業(yè)能夠獲得更大的利潤空間。

    (四)加強財稅制度建設(shè)控制稅務(wù)管理風(fēng)險

    增值稅納稅申報、核算體系等比營業(yè)稅復(fù)雜,增值稅發(fā)票管理更為嚴格,處罰尤其嚴重,加上金稅工程三期進一步強化了稅務(wù)機關(guān)的征管能力,如果沒有完善的制度建設(shè)和合格的財務(wù)人員,發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險的機率將會大大增加,同時被查處的可能幾乎是100%。財稅制度的建設(shè)應(yīng)包括崗位設(shè)置、職責(zé)分工、流程管理、核算規(guī)則等,同時由于增值稅下的成本核算和績效考核都要進行價稅分離,因此建議企業(yè)通過建立“增值稅”管理平臺實現(xiàn)業(yè)、財、稅結(jié)合的信息化解決方案,也可以達到理順營改增稅務(wù)管理的目的。

    (作者單位:武漢建工〈集團〉有限公司)

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    (本欄目責(zé)任編輯:范紅玉)

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