新政府會計準則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新及建議

■//劉璐璐

新政府會計準則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新及建議

■//劉璐璐

隨著財政部新政府會計準則基本準則和四項具體準則的陸續(xù)出臺和2017年1月1日新準則的施行，政府會計的改革即將到來。就專門針對固定資產(chǎn)的具體準則而言，它的改編借鑒國外政府會計發(fā)展改革的經(jīng)驗，初步引入權(quán)責發(fā)生制原則，在事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算上有所創(chuàng)新。文章旨在對比新舊準則，剖析新政府會計準則對固定資產(chǎn)確認及賬務(wù)處理的創(chuàng)新點，同時對新準則的實施給出建議。

事業(yè)單位 固定資產(chǎn) 權(quán)責發(fā)生制

一、新準則關(guān)于固定資產(chǎn)確認及核算的創(chuàng)新點

（一）略微修改事業(yè)單位固定資產(chǎn)的定義

新準則中所提到的的固定資產(chǎn)，將原來“事業(yè)單位持有”的說法，變?yōu)閮纱笠c：該資產(chǎn)能滿足政府會計主體開展業(yè)務(wù)活動或其他活動的需要以及該政府會計主體對其有控制權(quán)，首次提出了“控制”的概念并突出了控制該資產(chǎn)的原因，在某種意義上增加了事業(yè)單位固定資產(chǎn)的確認條件。政府會計主體確定了對某項固定資產(chǎn)“控制”的權(quán)利，在很大程度上就可以判斷與該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益能流入自身，這本身與資產(chǎn)確認的條件也是一致的。

（二）固定資產(chǎn)的初始計量：刪除了融資租賃的相關(guān)內(nèi)容

現(xiàn)行制度對融資租入的固定資產(chǎn)在成本確認方面有較為詳細的規(guī)定，其確認基礎(chǔ)包含很多因素，如協(xié)議或合同里明確規(guī)定的租賃價款、稅費、交付使用前發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸保險費、安裝調(diào)試費等等。而新的準則將這部分復(fù)雜的規(guī)定全部刪除，同時明確表示其成本按照其他相關(guān)政府會計準則確定，在一定程度上簡化了事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)的核算程序。

（三）新增不計提折舊的固定資產(chǎn)和政府會計主體確定固定資產(chǎn)使用年限時應(yīng)考慮的因素

除了保持現(xiàn)行制度列出的“動植物、文物陳列品、圖書檔案和以名義金額計量的固定資產(chǎn)”不計提折舊外，新準則增加了“單獨計價入賬的土地”今后也將不再計提折舊。

另外，在現(xiàn)行準則中，各事業(yè)單位可以憑據(jù)其固定資產(chǎn)性質(zhì)和現(xiàn)實工作中的使用情況自己決定其折舊年限。若省級以上財政或主管部門對折舊年限已經(jīng)作出規(guī)定，則從其規(guī)定，大多數(shù)情況下其折舊年限為預(yù)計使用年限。這就使各事業(yè)單位在確定資產(chǎn)可以使用的年數(shù)時充滿不確定的因子。而新準則中，鮮明地指出政府會計主體確定固定資產(chǎn)使用年限，應(yīng)當將下列三個因素放在考慮范圍之內(nèi)：估計實現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟利益的期限、預(yù)計有形和無形損耗、法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限定。這就使得事業(yè)單位在確定折舊年限時有章可循，對折舊的管理和核算也更具規(guī)范性和可比性，避免出現(xiàn)不同單位對同一資產(chǎn)的使用壽命判斷相差很大的現(xiàn)象。

（四）實提折舊

在計提固定資產(chǎn)折舊時，參照現(xiàn)行制度要求，則一般以應(yīng)計提折舊金額為基礎(chǔ)，編制如下會計分錄：借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

貸：累計折舊

從本質(zhì)上看，將折舊額沖減非流動資產(chǎn)基金，這是一種虛化地計提折舊的處理方式。而新準則明確了“固定資產(chǎn)應(yīng)當按月計提折舊”，其折舊額根據(jù)用途計入當期費用或相關(guān)資產(chǎn)成本。相比較而言，這是一種“實提”折舊的做法，更客觀地反映資產(chǎn)真實價值，與權(quán)責發(fā)生制的核算基礎(chǔ)相契合。

二、新準則對事業(yè)單位會計工作的影響

（一）有助于事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理規(guī)范化和核算制度化

《基本準則》對資產(chǎn)進行了重新定義，特別是對非流動資產(chǎn)核算的范圍進行了擴大。新準則的施行，將鞭策事業(yè)單位各級人員更新對其固定資產(chǎn)的認識并對資產(chǎn)配置進行優(yōu)化，有效地促進事業(yè)單位施行國有固定資產(chǎn)的管理，從而全方位提升整個事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實際效用與管理水準，更高效地防止國有資產(chǎn)流失。各級事業(yè)單位將依據(jù)《基本準則》及其具體準則的要求，建立健全單位內(nèi)部的資產(chǎn)管理軌制，合理設(shè)置與固定資產(chǎn)管理相關(guān)的崗位，將資產(chǎn)管理的責任和義務(wù)落實到人，確保不相容職務(wù)相互分離，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)資產(chǎn)管理和預(yù)算控制。

（二）實提折舊有利于會計信息質(zhì)量的提升

對于事業(yè)單位中的會計人員而言，其職責應(yīng)該是以當前事業(yè)單位所發(fā)生的具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)或是正在進行的事項作為基本依據(jù)來施行會計核算工作，因此其應(yīng)該對事業(yè)單位運營狀況進行及時正確的反映，以確保會計信息的真實性、可靠性、有效性。

事業(yè)單位的固定資產(chǎn)大都從國家獲得，這些固定資產(chǎn)從取得到失去價值無法使用為止，其使用價值一直處于持續(xù)降低的狀態(tài)當中，而我們對這些固定資產(chǎn)所進行的計提折舊工作，正是厘清資產(chǎn)賬面余額、賬面價值、賬面凈值等信息的有效途徑之一。在現(xiàn)行的舊制度中，由于固定資產(chǎn)的折舊年限很大程度上是由單位自己決定的，所以存在很大人為控制的空間。不可否認，會存在會計人員出于單位業(yè)績考評的考慮，少提折舊，使單位資產(chǎn)負債率指標（資產(chǎn)負債率=負債總額/資產(chǎn)總額）維持在低水平的現(xiàn)象。如今明確規(guī)定了計提折舊后，會導(dǎo)致資產(chǎn)在數(shù)額上下降，從而資產(chǎn)負債率指標高于原值，充分擊破原有的資產(chǎn)泡沫，反映資產(chǎn)真實價值。這也能促使會計人員在行為上始終堅持賬實相符原則，對于事業(yè)單位會計所反映的信息真實性具有提高作用。

（三）有助于漸進式貫徹權(quán)責發(fā)生制的原則

考察世界各國政府會計權(quán)責發(fā)生制發(fā)展的經(jīng)驗，不難發(fā)現(xiàn)，權(quán)責發(fā)生制優(yōu)于收付實現(xiàn)制很重要的一點是，它使得被納入政府財務(wù)會計核算范圍的經(jīng)濟交易事項越來越廣，是符合時代發(fā)展要求的會計核算原則。新準則對政府會計主體固定資產(chǎn)折舊做出實提折舊的統(tǒng)一規(guī)范，要求計提的折舊根據(jù)用途計入當期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本，客觀真實反映資產(chǎn)價值。這對于加快推進政府成本會計核算，編制權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告無疑是強大的推動力?？梢灶A(yù)見，伴隨著新準則施行的不斷推進，由原有收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變的巨大突破益處將逐漸凸顯，權(quán)責發(fā)生制原則會日益深入人心。

三、關(guān)于事業(yè)單位履行新準則核算固定資產(chǎn)的幾點建議

（一）增強對職員尤其是財會人員的宣傳教育力度

一方面，新會計制度施行之前，財務(wù)人員對計提固定資產(chǎn)折舊的具體業(yè)務(wù)處理了解得并不透徹。另一方面，對固定資產(chǎn)分門別類計提折舊工作也會增加財務(wù)部門的工作量。所以，在推行初期，將會給事業(yè)單位財會人員的工作帶來繁瑣。這就要求，新制度下，事業(yè)單位財務(wù)人員應(yīng)提高認知水平，及時充電，帶頭承擔起普及國家政策等職責。各級單位也要盡快圍繞新的政府會計準則，對相關(guān)財務(wù)人員進行培訓，加大宣傳，為財務(wù)人員的學習搭建良好的平臺。事業(yè)單位可與各大有實力的財經(jīng)院校聯(lián)合培養(yǎng)人才，做好基礎(chǔ)性示范工作。單位里幾乎每個人都離不開對固定資產(chǎn)的使用，因此，單位里其他非財務(wù)人員也要深諳新政策，更加愛惜資產(chǎn)，將國有資產(chǎn)視為自己的資產(chǎn)般細心使用。

（二）仿效企業(yè)，選擇適合自身的固定資產(chǎn)折舊方式

隨著科技的發(fā)展，固定資產(chǎn)的無形損耗大大增加，事業(yè)單位的產(chǎn)品更新?lián)Q代也隨之加速。單位想要盡可能地減少固定資產(chǎn)折舊帶來的負面影響，一方面，可以仿效企業(yè)，創(chuàng)新性地采用加速折舊法，既減輕了資金周轉(zhuǎn)困難，提高了資金充足率，又減輕了稅負。另一方面，各行業(yè)也要合力匯總過往信息，加快制定行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限表。目前僅醫(yī)院和科學事業(yè)單位等部分行業(yè)規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊年限，可以說折舊的管理還不夠清晰化。各事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)自身的性質(zhì)，制定相對統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限表，使財會人員能夠在實際業(yè)務(wù)中有合理的選擇空間，為事業(yè)單位財務(wù)報告的編制提供更科學精準的依據(jù)，這對于規(guī)范行政事業(yè)單位日常會計核算具有重大的指導(dǎo)意義。

（三）創(chuàng)新事業(yè)單位固定資產(chǎn)使用監(jiān)管的新模式

新準則使事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算有據(jù)可依，各單位都應(yīng)積極地響應(yīng)，做好資產(chǎn)的確認、管理、清查和盤點工作。比如，事業(yè)單位可以對資產(chǎn)進行定期或不定期的抽樣盤點，條件允許的情況下將抽樣檢查與全面檢查相結(jié)合，確保設(shè)備完好無損。此外，值得一提的是，對一些精密稀有、價值高昂的固定資產(chǎn)，可以采用多人保管制，分權(quán)制衡，相互監(jiān)督，防止會計工作人員投機取巧、損公肥私。

綜上所述，新政府會計準則是新形勢下與時俱進的準則，就固定資產(chǎn)而言，其更全面細致的核算規(guī)定，將促進行政事業(yè)單位更有效率地利用財政資金，合理配置資源，提升會計信息披露的可信度，從長遠來看將產(chǎn)生積極的影響。各級行政事業(yè)單位應(yīng)該協(xié)力推動新準則融入政府會計實務(wù)，推動其產(chǎn)生更大的財政效益和社會效益。

[1]財政部.政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)〔S〕.財會[2016]12號.

[2]周娜.探析<政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)>的創(chuàng)新及變化〔J〕.行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2016（22）.

[3]馬永宏.新形勢下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊問題探討〔J〕.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2016（16）.

[4]李雪蔚.計提固定資產(chǎn)折舊對事業(yè)單位財務(wù)的影響〔J〕.行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2015（36）.

[5]金永利，彭詠梅，楚京京.新政府會計準則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法探析〔J〕.商業(yè)會計，2016（12）.

◇作者信息：蘇州大學東吳商學院

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

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1004-6070（2016）11-0034-03