稅收法定原則與地方稅收立法權(quán)

朱為群 緱長艷

稅收法定原則與地方稅收立法權(quán)

朱為群 緱長艷

國家治理的現(xiàn)代化要求建立與此相適應(yīng)的現(xiàn)代財稅制度。在“落實稅收法定原則”的大背景下，有必要認真探討地方稅收立法權(quán)的落實。賦予地方稅收立法權(quán)不僅必要，而且具有現(xiàn)實和法律上的可行性。應(yīng)從完善法律、劃清權(quán)限和強化監(jiān)督等方面逐步推進地方稅收立法權(quán)的落實。

稅收法定 地方稅收 立法權(quán)

中共中央十八屆三中全會提出“落實稅收法定原則”，標(biāo)志著“以法治稅”的大幕在我國已經(jīng)拉開。如何理解并貫徹落實“稅收法定原則”，是現(xiàn)階段面臨的重要課題。一些學(xué)者認為，稅收法定原則中的“法”是指由全國人大及其常委會制定的狹義的法律，不包括地方立法機關(guān)制定的地方性法規(guī)。這種認識是有現(xiàn)實依據(jù)的，但是，這是否意味著稅收立法權(quán)只能回歸全國人大及其常委會呢？在現(xiàn)有法律框架內(nèi)，按照稅收法定原則，地方稅收立法權(quán)是否應(yīng)該落實，是否具有現(xiàn)實和法律上的可行性，如何進一步推進我國地方稅收立法權(quán)的落實等問題，值得關(guān)注。

一、落實地方稅收立法權(quán)具有多重深遠意義

（一）落實地方稅收立法權(quán)，有利于推動地方治理現(xiàn)代化

在十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中，關(guān)于“落實稅收法定原則”的表述并沒在“深化財稅體制改革”部分出現(xiàn)，而是作為“加強社會主義民主政治制度建設(shè)”的內(nèi)容，凸顯了稅收法定原則在民主政治制度建設(shè)過程中的重要作用?？紤]到“從各層次各領(lǐng)域擴大公民有序政治參與”以及我國地區(qū)間的現(xiàn)實差異，需要在中央和地方兩個層面分別來落實稅收法定原則?！盁o代表不納稅”的思想，也要求按照“稅”的覆蓋范圍來加以區(qū)分“代表”，中央稅和共享稅應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會立法，而地方稅的立法權(quán)理應(yīng)由地方代表組成的地方人大來行使，讓地方居民掌握地方公共產(chǎn)品質(zhì)與量上的選擇權(quán)和成本負擔(dān)的決定權(quán)，有助于民主參與和現(xiàn)代治理方式在地區(qū)層面的執(zhí)行和落實。

（二）落實地方稅收立法權(quán)，有利于理順中央與地方的關(guān)系

我國地域廣闊，各省經(jīng)濟資源各具特色，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展很不平衡，地方經(jīng)濟資源和稅源存在顯著差異，稅收與其對應(yīng)的公共支出具有明顯的地域性特征，需要由各地民眾根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況來通盤考慮稅收和支出。如果地方稅法由全國人大集中制定，就很難適應(yīng)各地的實際情況和現(xiàn)實要求。因此，稅收立法權(quán)完全集中在中央，不利于發(fā)揮稅收的基本功能。另一方面，如果地方?jīng)]有稅收立法權(quán)，就不能通過稅收這種規(guī)范性的方式來有效籌集財政收入和合理安排財政支出。在地方財政支出壓力不斷加大的情況下，地方政府及其有關(guān)部門就會通過設(shè)立各種名目的基金、收費、罰款等非稅收入項目或者設(shè)立各種經(jīng)營性實體來獲取財政資源，這不僅會增加地方民眾負擔(dān)、侵害國家稅基，還會導(dǎo)致各地惡性競爭。在現(xiàn)實中，由于我國地方政府沒有稅收立法權(quán)，一些地方在新興產(chǎn)業(yè)培育、招商引資等過程中，不得不通過先征后返、核定征收甚至包稅等方式來變通稅法的執(zhí)行，違背了公平競爭的稅收原則。因此，在堅持統(tǒng)一稅法的前提下，賦予地方適度的稅收立法權(quán)，因地制宜地制定地方性稅收法規(guī)，有利于調(diào)動地方的積極性，進而發(fā)揮稅收對地方經(jīng)濟和社會發(fā)展的促進作用。

（三）落實地方稅收立法權(quán)，有利于完善地方稅體系

自2016年5月1日起，“營改增”全面實施，以營業(yè)稅為地方稅主體稅種的地方稅體系已成歷史。盡管已出臺了《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》，規(guī)定在過渡期2至3年內(nèi)所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，中央與地方對增值稅收入實行“五五”分成。但是，“營改增”之后，地方主體稅種及自主財源的缺失，不利于調(diào)動地方的積極性，也不利于整個稅收體系的健康發(fā)展。此外，長期以來，地方財源不規(guī)范現(xiàn)象仍未得到根本改變，基金和收費普遍且大規(guī)模的存在，侵蝕著地方稅基。通過賦予地方稅收立法權(quán)，可以推動各地因地制宜地培育地方主體稅種，有序引導(dǎo)和規(guī)范地方財源的綜合改革?？紤]到我國地方財源存在的差異性特征，賦予地方稅收立法權(quán)，讓地方人大選擇開征適合本地區(qū)稅源特征的稅種，可以充實地方稅收，降低征納成本，提高征管效率，還可以為非稅收入的規(guī)范提供必要的條件，進一步推進稅費聯(lián)動改革，重建和擴大地方稅基。

（四）落實地方稅收立法權(quán)，有利于推進分稅制改革的進一步深化

我國分稅制改革自1994年至今已經(jīng)20余年，仍停留在“分稅款”的階段，遠未達到本來意義的分稅制。當(dāng)前，財政收支在中央和地方嚴重的非對稱性，大量轉(zhuǎn)移支付資金的劃撥，不利于財政資金的有效利用①褚敏、靳濤：《分稅制后的中央轉(zhuǎn)移支付有效率嗎?——基于中央轉(zhuǎn)移支付對地區(qū)間增長公平與效率的檢驗》，《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》，2013（2）：71-79。，也不利于調(diào)動地方政府在取財、用財、理財方面的積極性。在全面深化經(jīng)濟體制改革的背景下，稅收立法體系必須順應(yīng)簡政放權(quán)的要求，推動分稅制從“分錢”向“分權(quán)”的改革，“分權(quán)”則重在稅收立法權(quán)的下放，給地方適度的財政自主權(quán)，基于此，賦予地方稅收立法權(quán)應(yīng)成為深化分稅制改革的突破口。當(dāng)然，賦予地方一定稅收立法權(quán)的同時，應(yīng)建立起對地方政府收支行為的約束機制，實現(xiàn)權(quán)力之間的制衡，推動政府職能的轉(zhuǎn)變和效能的提升。

二、落實地方稅收立法權(quán)的現(xiàn)實和法律依據(jù)

（一）地方稅收立法權(quán)的國際實踐

在主要發(fā)達國家，稅收法定原則已在憲法中得到普遍體現(xiàn)。如美國憲法第1條第7款規(guī)定，“所有征稅議案首先由眾議院提出”，并規(guī)定有完備的立法程序；日本憲法第84條規(guī)定，“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅必須有法律或法律規(guī)定的條件作依據(jù)”；法國憲法第34條規(guī)定，“各種稅收的基準、稅率和征收方式由法律予以規(guī)定”①參見孫謙、韓大元主編的《美洲大洋洲十國憲法》第300頁、《亞洲十國憲法》第87頁、《歐洲十國憲法》第227頁，中國檢察出版社，2013年。，均是稅收法定原則在憲法層面的具體體現(xiàn)。

絕大部分國家都在一定范圍內(nèi)授予地方稅收立法權(quán)。在聯(lián)邦制國家下，地方擁有較大的稅收立法自主權(quán)，如美國的州就具有相對獨立的稅收立法權(quán)。在單一制國家，地方稅收立法權(quán)主要是通過中央對地方的授權(quán)實現(xiàn)的。如日本國會通過頒布《地方稅法》，規(guī)定地方除了征收法定地方稅之外，還具有在一定條件下開征或變更法定外地方稅的權(quán)限；法國則通過2003年修憲增加了對地方稅收立法權(quán)的有關(guān)規(guī)定。從這些國家的實踐可以看出，在稅收法定原則的基礎(chǔ)上，中央仍可以通過在憲法中增加相關(guān)條款、制定地方稅法或者授權(quán)地方立法機構(gòu)立法等形式，賦予地方一定的稅收立法權(quán)。因此，從國際經(jīng)驗來看，落實稅收法定原則與賦予地方稅收立法權(quán)并非相互排斥或者互不相融。

（二）我國地方稅收立法的實踐

從我國稅收立法實踐來看，稅收立法權(quán)下放地方是有歷史經(jīng)驗可供借鑒的。盡管《稅收征收管理法》第三條規(guī)定“任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的規(guī)定”，但是出現(xiàn)過稅收征收權(quán)、停征權(quán)等下放給地方的案例。1990年6月28日，深圳市人民政府發(fā)布了《關(guān)于對股權(quán)轉(zhuǎn)讓和個人持有股票收益征稅的暫行規(guī)定》，自1990年7月1日開征證券交易印花稅；上海市人民政府也于1991年10月10日開征證券交易印花稅。滬深兩地地方發(fā)布規(guī)定開征的證券交易印花稅，實則是在中央許可的條件下由深圳市人民政府和上海市人民政府制定稅收地方性規(guī)章而開征的稅種，且開征初期稅款全部歸屬于地方②證券交易印花稅從所征稅款全部歸地方政府的地方稅到目前中央和地方各分成97%和3%的共享稅，中央與地方的劃分比例有過多次調(diào)整。具體可參見：緱長艷 ：《我國 共享稅 分享機制 改革路 徑研究》，《公 共財 政評 論》，2014，pp.84-91。。

在1994年的稅制改革中，國務(wù)院曾通過頒發(fā)通知的形式將屠宰稅和筵席稅的征收權(quán)及停征權(quán)下放給地方③國務(wù)院，《關(guān)于取消集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、獎金稅、工資調(diào)節(jié)稅和將屠宰稅、筵席稅下放給地方管理的通知》（國發(fā)［1994］7號），1994年1月23日。。從1994年1月1日開始直至屠宰稅和筵席稅被廢止，均由各省、自治區(qū)和直轄市確定本地區(qū)是否繼續(xù)征收或者停征④國務(wù)院令第459號，廢止《屠宰稅暫行條例》，2006年2月17日；國務(wù)院令第516號，廢止《筵席稅暫行條例》，2008年1月15日。。授權(quán)地方開征或停征地方稅，在我國已有先例，只不過尚未在法律上對賦予地方稅收立法權(quán)給以明確表述而已。

（三）我國地方稅收立法權(quán)的法律依據(jù)

從我國現(xiàn)有法律條款的內(nèi)容來看，賦予省級人大稅收立法權(quán)是有法可循的。我國憲法第一百條規(guī)定，“省、直轄市的人民代表大會和它們的常務(wù)委員會，在不同憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)，報全國人民代表 大 會 常 務(wù)委 員 會備案 ?！薄读⒎ǚā返谑龡l規(guī)定，“全國人民代表大會及其常務(wù)委員會可以根據(jù)改革發(fā)展的需要，決定就行政管理等領(lǐng)域的特定事項授權(quán)在一定期限內(nèi)在部分地方暫時調(diào)整或者暫時停止適用法律的部分規(guī)定?！薄读⒎ǚā返谄呤l規(guī)定，“省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會及其常務(wù)委員會根據(jù)本行政區(qū)域的具體情況和實際需要，在不同憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)?！笨梢?，《憲法》和《立法法》均賦予了省級人大及其常委會一定范圍內(nèi)的立法權(quán)，且并沒有明確說明省級人大“不得”制定地方性稅收法規(guī)的有關(guān)條款。

我國新修訂的《立法法》第八條明確規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”屬于只能制定法律的事項。按照這一規(guī)定，賦予地方稅收立法權(quán)，也必須通過制定法律的途徑來實施。在稅收法定原則下，對于地方稅立法權(quán)的下放，可根據(jù)實際情況，選擇合適的時機，由全國人大頒布授權(quán)令，授權(quán)省級人大及其常委會行使一定地方稅收立法權(quán)，或者由全國人大及其常委會頒布類似于日本《地方稅法》的《地方稅通則》，賦予地方稅收立法權(quán)，還可以通過修訂現(xiàn)有相關(guān)法律以增加賦予地方稅收立法權(quán)的條款。需要說明的是，此處的“授權(quán)”本質(zhì)上不同于目前稅收立法中普遍存在的授權(quán)立法。因為按照我國憲法規(guī)定，省級人大有權(quán)制定地方性法規(guī)，只是由于稅收立法的特殊性需要全國人大進行授權(quán)立法；此外，省級人大在授權(quán)的情況下制定適用于本地區(qū)的稅收地方性法規(guī)也是合理合法的，而國務(wù)院作為行政機構(gòu)來主導(dǎo)稅收立法則屬越位。按照這一思路，我們認為，依據(jù)稅收法定原則的要求，賦予地方“適度”的稅收立法權(quán)是可行性的。

三、推進落實地方稅收立法權(quán)的思路

賦予地方稅收立法權(quán)的改革，應(yīng)該按照稅收法定原則的要求，完善法律依據(jù)，理順中央和地方在稅收立法權(quán)方面的職責(zé)劃分，并結(jié)合我國財稅體制改革的需要和相關(guān)外部環(huán)境的變化，采取漸進式的改革路徑。

（一）完善地方稅收立法的法律體系

依照現(xiàn)行《中華人民共和國憲法》、《中華人民共和國立法法》和《中華人民共和國地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》等法律規(guī)定，可以通過制定《地方稅通則》、修訂《憲法》或《立法法》、由全國人大頒布授權(quán)令三種方式賦予地方稅收立法權(quán)。

全國人大頒布授權(quán)令是相對較為容易實現(xiàn)的。在稅收法定原則指導(dǎo)下，授權(quán)令這種方式受到一定的限制，如授權(quán)目的、事項、范圍、期限等方面均要有比較具體的說明，但是授權(quán)立法缺乏穩(wěn)定性，與下放地方稅收立法權(quán)這種常態(tài)制度化的改革需求不太相適應(yīng)。而修訂《憲法》或《立法法》增加相關(guān)條款以賦予地方稅收立法權(quán)這種做法，相關(guān)條款中往往規(guī)定較為簡練，具體規(guī)定仍需在其他相關(guān)法律或者法律解釋中予以詳細說明。相比之下，制定《地方稅通則》賦予地方稅收立法權(quán)是較為合理的一種方式，因為《地方稅通則》是專門針對地方稅有關(guān)事宜頒布的法律，具有較大的穩(wěn)定性，可以詳細規(guī)定地方在稅收方面的權(quán)限、約束條件以及立法程序，便于各地稅收立法機構(gòu)按照統(tǒng)一的法律規(guī)范開展稅收立法工作。從現(xiàn)有法律看，我國地方稅收立法權(quán)下放到省級人大是有法可依的。如果將來再繼續(xù)下放至縣級人大，則需要對《憲法》和《立法法》等相關(guān)法律進行修訂，以明確縣級人大具有制定本地區(qū)內(nèi)適用的具有法律效力的稅收“立法”的權(quán)限。

（二）明確中央和地方稅收立法范圍

基于對稅收法定原則的理解，應(yīng)該通過劃分中央和地方的稅收立法權(quán)，來確定合理配置我國稅收立法權(quán)的理想目標(biāo)。這就要求糾正由全國人大、國務(wù)院和省級人民政府行使地方稅立法權(quán)的錯位，彌補地方人大在地方稅立法權(quán)方面的缺位，從而建立起以全國人大立法為主、省級人大立法為輔、縣級人大立法為補充的三級稅收立法權(quán)劃分格局。

全國人大應(yīng)負責(zé)與宏觀經(jīng)濟密切關(guān)聯(lián)的中央稅和共享稅的立法。為了確保稅制的穩(wěn)定和相對統(tǒng)一，全國人大需要對地方稅收立法權(quán)進行審查和監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)并撤銷或廢止地方不合理的稅收立法。

省級人大負責(zé)稅基流動性小且管理上更有優(yōu)勢的地方稅立法，并且行使對全國人大制定的稅收法律中涉及地方區(qū)別對待事項的確定權(quán)和調(diào)整權(quán)。在立法基礎(chǔ)較好的地區(qū)，還可賦予縣級人大對當(dāng)?shù)靥厣愒匆欢ǖ亩愂樟⒎?quán)。

（三）強化對地方稅收立法權(quán)的監(jiān)督

為了確保地方稅收立法權(quán)有效行使，應(yīng)該建立全方位的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)體系，確保立法的民主性和科學(xué)性，以達到稅收法定原則良法善治的終極目標(biāo)。

一是監(jiān)督主體多元化。地方稅立法權(quán)應(yīng)接受全國人大及其常委會，以及包括地方公眾、第三方機構(gòu)以及媒體等多方面的監(jiān)督，監(jiān)督主體的廣泛參與可以避免地方立法中出現(xiàn)的弊端，及時解決立法過程中遇到的問題。

二是監(jiān)督形式多樣化。監(jiān)督主體的多元化決定了監(jiān)督形式上的多樣化，如全國人大更多從立法程序和立法內(nèi)容上進行審核；地方公眾通過座談會、論證會、聽證會從立法具體細節(jié)方面給予全程參與；第三方專業(yè)機構(gòu)應(yīng)該定期對地方稅收立法的進展情況進行跟蹤并及時公開調(diào)查結(jié)果；媒體則通過及時傳輸、公開信息并發(fā)布客觀評論實現(xiàn)對地方稅收立法的監(jiān)督。

三是監(jiān)督范圍全覆蓋。各監(jiān)督主體可根據(jù)地方稅收立法程序的各個階段展開事前、事中、事后的全程監(jiān)督，增加地方稅收立法的透明度，立法機關(guān)應(yīng)該在網(wǎng)絡(luò)、報刊等媒體上公布立法草案及每個階段的修改稿，動員社會各界開展討論，并建立暢通的信息反饋渠道，及時收集并回應(yīng)稅收立法過程的意見，可以發(fā)布會的形式向公眾做出相關(guān)解釋說明，確保公眾對地方稅立法的知情權(quán)、參與權(quán)和決策權(quán)。

（四）分階段逐步推動地方稅收立法權(quán)的落實

在短期，可以賦予地方對零星稅源的稅收立法權(quán)。由全國人大授權(quán)，在不影響宏觀調(diào)控、不影響中央稅收、不設(shè)置地方稅收壁壘且充分考慮企業(yè)和個人的稅收負擔(dān)能力等前提條件下，可賦予省級人大對具有地方特色的零星稅源開征、停征，稅目、稅率的調(diào)整,減免稅等權(quán)限。

在中期，地方稅的立法權(quán)可逐步下放至省級人大。在條件和時機成熟的情況下，可先將目前由省級人民政府制定實施細則或?qū)嵤┺k法的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和城市建設(shè)維護稅的稅收立法權(quán)下放至省級人大。積累立法經(jīng)驗之后，逐步將由地稅系統(tǒng)組織征收且稅款由地方支配的其他地方稅（包括煙葉稅、契稅、車船稅、土地增值稅）的立法權(quán)一律下放給省級人大。根據(jù)各地的實際情況，還可以進一步擴大省級開征其他地方稅的權(quán)限。

長期來看，可嘗試賦予縣級人大稅收立法權(quán)。在未來預(yù)算制度較為完善、民主監(jiān)督健全和各級人大充分發(fā)揮職責(zé)的條件下，結(jié)合減少財政級次改革的推進，設(shè)“中央-省-縣”三級財政成為可能①賈康、白景明：《縣鄉(xiāng)財政解困與財政體制創(chuàng)新》，《經(jīng)濟研究》，2002（2），pp.3-9。鄧子基、唐文倩：《我國財稅改革與“頂層設(shè)計”——省以下分稅制財政管理體制的深化改革》，《財政研究》，2012（2），pp.2-6。，分稅制改革可進一步縱向推進，稅收立法權(quán)也應(yīng)在“中央-省-縣”三級之間進行劃分，在賦予省級人大稅收立法權(quán)的基礎(chǔ)上，可適當(dāng)賦予縣級人大對當(dāng)?shù)靥厣愒吹拈_征、停征等立法權(quán)限。

［1］郝如玉.落實稅收法定原則的路線圖［J］.會計之友，2014（58）：8-11.

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［6］劉劍文，侯卓.稅收法定原則，如何落實？［N］.光明日報，2015年3月30日.

［7］褚敏，靳濤.分稅制后的中央轉(zhuǎn)移支付有效率嗎?——基于中央轉(zhuǎn)移支付對地區(qū)間增長公平與效率的檢驗［J］.上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2013（2）：71-79.

［8］賈康，白景明.縣鄉(xiāng)財政解困與財政體制創(chuàng)新［J］.經(jīng)濟研究，2002（2）：3-9.

［9］鄧子基，唐文倩.我國財稅改革與“頂層設(shè)計”——省以下分稅制財政管理體制的深化改革［J］.財政研究，2012（2）：2-6.

緱長艷，上海商學(xué)院商務(wù)經(jīng)濟學(xué)院稅務(wù)系講師、博士，研究方向為稅收理論與政策

（責(zé)任編輯：邢荷生）

Principle of Statutory Taxation and Local Tax Legislative Power

Zhu Weiqun Gou Changyan

Division of taxation power is the key to the reform of the tax system,and tax legislative power is the core of taxation power.In the newhistorical period,local tax legislative power is not only necessary,but also has the legal feasibility.We should gradually promote the implementation of local tax legislative power,improve the legal system of local tax legislation,definite the scope of the central and local tax legislation and strengthen the supervision of local tax legislative power.

Principle of Statutory Taxation;Local Tax Legislative Power;Necessity;Feasibility

D922.22

A

2096-1391（2016）12-0025-06

朱為群，上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院稅收系主任、教授、博導(dǎo)，研究方向為稅收理論與政策