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    政府審計業(yè)務(wù)外包的緣起及其運(yùn)行機(jī)制完善

    2016-03-19 04:19:22劉澍
    改革與開放 2016年13期
    關(guān)鍵詞:外包政府服務(wù)

    劉澍

    政府審計業(yè)務(wù)外包的緣起及其運(yùn)行機(jī)制完善

    劉澍

    鑒于當(dāng)下實現(xiàn)審計全覆蓋的要求與政府審計資源的相對有限性之間的張力,政府審計業(yè)務(wù)外包有其產(chǎn)生發(fā)展的必然性。作為政府治理變革與創(chuàng)新的舉措之一,政府審計業(yè)務(wù)外包日益成為政府審計實踐發(fā)展的新趨勢。為了完善其運(yùn)行機(jī)制,需要厘定政府審計業(yè)務(wù)外包范圍,廓清政府審計業(yè)務(wù)外包主體,合理選擇政府審計業(yè)務(wù)外包方式,科學(xué)確立政府審計業(yè)務(wù)招標(biāo)方式,重視政府審計外包合同管理,強(qiáng)化政府審計外包質(zhì)量監(jiān)控。

    政府治理;政府審計;審計全覆蓋;審計業(yè)務(wù)外包

    中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件明確要求,對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋。在此背景下,政府審計正面臨著自身審計資源的有限性導(dǎo)致的審計供給能力不足與急劇擴(kuò)大的審計業(yè)務(wù)范圍導(dǎo)致的審計大需求之間的矛盾。作為化解這一矛盾的重要手段,政府審計業(yè)務(wù)外包已被提到重要的議事日程。

    一、政府審計業(yè)務(wù)外包的緣起

    “政府審計業(yè)務(wù)外包是指政府將政府審計部門的審計任務(wù)全部或部分地交給注冊會計師或者其他社會審計機(jī)構(gòu)來實施。即根據(jù)政府審計工作的需求,將屬于政府的審計項目以合同或者合約等方式交由社會審計機(jī)構(gòu),社會審計機(jī)構(gòu)則按要求提供政府需求的審計服務(wù),政府依照事先的規(guī)定向社會審計機(jī)構(gòu)支付相應(yīng)的報酬?!保?]政府審計業(yè)務(wù)外包是適應(yīng)當(dāng)前我國政府審計體制機(jī)制轉(zhuǎn)型而出現(xiàn)的新生事物。當(dāng)前政府審計面臨著許多挑戰(zhàn),其中最大的挑戰(zhàn)之一便是相對有限的政府審計資源無法滿足審計功能重大轉(zhuǎn)型與實現(xiàn)審計全覆蓋的需求。其表現(xiàn)主要在于:一是政府審計人員數(shù)量有限,無法滿足在全覆蓋背景下正迅猛擴(kuò)大的政府審計業(yè)務(wù)對于審計人員數(shù)量的需求;二是當(dāng)前既有的人員稀缺的政府審計隊伍,由于其技能相對單一、素質(zhì)良莠不齊,無法正常開展那些業(yè)務(wù)綜合性強(qiáng)、專業(yè)性技能要求高的審計項目。此外,降低交易成本也是政府審計業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動因素之一。[2]同時,政府審計業(yè)務(wù)外包也是適應(yīng)當(dāng)前建構(gòu)多元主體共同治理體制機(jī)制需要的產(chǎn)物。眾所周知,在傳統(tǒng)體制中,政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三者之間界限清晰、相對割裂,在政府審計與注冊會計師審計之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱、交流不充分等問題。通過政府審計業(yè)務(wù)外包方式,能有效架構(gòu)溝通三大審計體系之間的橋梁,積極推進(jìn)政府治理和國家治理所要求的多元主體共同治理機(jī)制的形成,更好地發(fā)揮國家審計在國家治理中的基礎(chǔ)地位和重要作用。

    二、政府審計業(yè)務(wù)外包的實踐

    隨著從管理向治理、從政府管理向國家治理的深刻轉(zhuǎn)型,市場機(jī)制作為資源配置的基礎(chǔ)性地位日益彰顯。2013年國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》和2014年財政部印發(fā)的《政府購買服務(wù)管理辦法(暫行)》等政策文件,為我國政府審計業(yè)務(wù)外包提供了行動指南和制度保障。當(dāng)前,政府審計業(yè)務(wù)外包作為政府向社會組織購買服務(wù)的方式,在我國局部地區(qū)、局部領(lǐng)域已悄然興起,并且取得了不錯的成效。如甘肅省審計廳在5·12汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建項目竣工決算審計中,招納外聘審計人員425人;在舟曲特大山洪泥石流災(zāi)害災(zāi)后恢復(fù)重建跟蹤審計中,170個恢復(fù)重建項目大部分采取了審計外包,并順利完成審計任務(wù)。[3]上海、深圳等地,也均利用政府社會組織購買公共服務(wù)積極開展政府審計外包的活動。

    放眼國際,隨著新公共管理運(yùn)動在西方興起,發(fā)達(dá)國家在面對政府審計資源不足的難題時,也大多傾向于運(yùn)用政府審計外包方式作為解決途徑。例如荷蘭發(fā)展出的復(fù)合型合作審計,審計隊伍里除會計人員以外,還包括各學(xué)科專家,比單一的人員構(gòu)成更能滿足環(huán)境審計多學(xué)科領(lǐng)域相互交叉的專業(yè)化要求。美國、德國和瑞典等國家的審計機(jī)關(guān)會把績效審計項目外包給私人會計師事務(wù)所;澳大利亞聯(lián)邦審計署(ANAO)有一半左右的財務(wù)審計和少量的績效審計項目外包給私人會計公司、咨詢公司,其所推行的財務(wù)審計業(yè)務(wù)外包計劃,外包服務(wù)類型不僅是單純的非核心業(yè)務(wù),而且包含績效審計等核心業(yè)務(wù),也都取得了不錯的成效。[4]

    三、完善政府審計業(yè)務(wù)外包運(yùn)行機(jī)制的建議

    要使得政府審計業(yè)務(wù)外包充分發(fā)揮作用,必須完善其運(yùn)行機(jī)制。當(dāng)前,應(yīng)圍繞著如下問題的解決來完善政府審計業(yè)務(wù)外包運(yùn)行機(jī)制:何種業(yè)務(wù)可以外包?業(yè)務(wù)外包的主體如何選擇與確定?業(yè)務(wù)外包的方式有哪些?業(yè)務(wù)外包審計費(fèi)用如何支付?審計業(yè)務(wù)外包質(zhì)量如何控制?

    1.厘定政府審計業(yè)務(wù)外包范圍

    政府審計外包在廣義上歸屬政府購買社會服務(wù)之中,是一種特殊的社會服務(wù)政府購買方式,其特殊性在于政府審計具有的監(jiān)督、評價和鑒證的特殊職能。2014 年12月出臺的《政府購買服務(wù)管理辦法(暫行)》中,明確將會計審計服務(wù)納入政府購買服務(wù)指導(dǎo)性目錄。但是從相關(guān)省市的執(zhí)行情況來看,很多省市在具體執(zhí)行過程中并沒有明確劃分審計外包的范圍,必然會導(dǎo)致在具體的操作過程中產(chǎn)生諸多困惑,因而有必要厘定政府審計業(yè)務(wù)外包的范圍。從主流分析模型來看,Lepak &Snell(1988)著眼業(yè)務(wù)的價值與獨特性而將業(yè)務(wù)劃分為四類:外圍業(yè)務(wù)、核心業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和獨特業(yè)務(wù),并指出核心業(yè)務(wù)、獨特業(yè)務(wù)一般不宜外包,外圍業(yè)務(wù)首先外包。[2,5]但是在實際操作過程中,也可以有例外。例如一些時間緊、任務(wù)重、專業(yè)程度高的核心業(yè)務(wù)在特殊情況下也可以聘請外部專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行部分外包。以成本效率原則分析,在審計效果和效率上,社會審計機(jī)構(gòu)一般比政府審計有明顯優(yōu)勢。社會審計人員完善的知識結(jié)構(gòu),豐富的從業(yè)經(jīng)驗都保障了審計外包的質(zhì)量。而且從近年的發(fā)展趨勢看,會計師事務(wù)所在不斷地擴(kuò)展業(yè)務(wù)領(lǐng)域,其人才隊伍涵蓋了審計、會計、稅務(wù)、風(fēng)險管理、信息系統(tǒng)、工程技術(shù)和環(huán)境資源等專業(yè)領(lǐng)域。會計師事務(wù)所人才與業(yè)務(wù)的全方面發(fā)展為拓寬政府審計外包的范圍奠定了良好基礎(chǔ),使得政府審計業(yè)務(wù)外包不再局限于單純的財政財務(wù)報表審計,還進(jìn)一步拓展到信息、工程和環(huán)境資源等新型領(lǐng)域的審計。從以上分析來看,審計外包的范圍主要是以業(yè)務(wù)重要性程度和可執(zhí)行性程度劃分,原則上業(yè)務(wù)重要可執(zhí)行程度高的項目一般不進(jìn)行外包,業(yè)務(wù)重要程度低可執(zhí)行程度不高的項目可以執(zhí)行外包。而且,應(yīng)設(shè)立政府審計購買服務(wù)的負(fù)面清單,明確規(guī)定下列三類服務(wù)事項不得列入政府審計業(yè)務(wù)外包范圍:不屬于政府審計職責(zé)范圍的服務(wù)事項、應(yīng)當(dāng)由政府審計機(jī)關(guān)直接提供的履職服務(wù)事項、政府審計機(jī)關(guān)提供服務(wù)效益明顯高于市場提供的服務(wù)事項。

    2.廓清政府審計業(yè)務(wù)外包主體

    業(yè)務(wù)外包主體一般有三種:政府機(jī)關(guān)、主管部門和被審計單位。從所搜集到的資料來看,各省市一般都在其頒發(fā)的政府購買服務(wù)的實施意見中明確了業(yè)務(wù)外包的主體。例如《深圳市人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)政府購買服務(wù)的實施意見及兩個配套文件的通知》中規(guī)定購買主體包括三個:一是納入行政編制管理且經(jīng)費(fèi)由財政負(fù)擔(dān)的機(jī)關(guān),包括黨委、人大、政府、政協(xié)、法院、檢察院、各民主黨派及群團(tuán)組織等;二是行政執(zhí)法機(jī)構(gòu);三是參照公務(wù)員法管理、具有行政管理職能的事業(yè)單位。[6]再如上海市閔行區(qū)在關(guān)于印發(fā)《閔行區(qū)政府投資建設(shè)項目審計監(jiān)督辦法實施細(xì)則》的通知中,也規(guī)定在聯(lián)合委托審計的政府投資建設(shè)項目,由區(qū)審計局按對社會中介機(jī)構(gòu)服務(wù)期內(nèi)的考核綜合成績等級次序選擇社會中介機(jī)構(gòu)。[7]以被審計單位為外包主體的方式有發(fā)生尋租行為進(jìn)行權(quán)錢交易的可能性。但是綜合來看,這三種業(yè)務(wù)外包主體各有利弊:以政府機(jī)關(guān)為業(yè)務(wù)外包主體,具有議價優(yōu)勢,外包選擇面大,但同時也有可能面臨外包行政化、出現(xiàn)尋租行為等問題。以主管部門為外包主體,其優(yōu)勢是對外包項目較為熟悉了解,具有議價優(yōu)勢;缺點是也會存在外包行政化、尋租等問題。以被審計單位自己為外包主體,其優(yōu)勢在于能對癥下藥,外包目的明確;缺點是外包選擇較小,并且可能出現(xiàn)包庇行為??偟膩碚f,這三種外包主體的確定方式各有利弊,但以政府機(jī)關(guān)為外包主體較具有優(yōu)勢。

    3.合理選擇政府審計業(yè)務(wù)外包方式

    從審計業(yè)務(wù)外包的方式來看,主要有全部外包和部分外包兩種。全部外包的優(yōu)勢在于,政府審計部門不僅能節(jié)省人力投入,將人力資源投入到更加重要的項目中,而且能將政府審計部門的精力放在宏觀規(guī)劃上,減少在細(xì)枝末節(jié)上的投入。其缺點也很明顯,若長期依靠外部審計資源供給必然會不利于政府審計機(jī)關(guān)自身人才隊伍的建設(shè),并會進(jìn)一步強(qiáng)化對社會中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的依賴性。部分外包的優(yōu)點在于審計部門和外部審計人員可以進(jìn)行交流,加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)對項目的實際控制,保障項目的實施質(zhì)量;其缺點在于可能兩方交流不暢,影響審計效率。[5]鑒于上述兩種方式各自的優(yōu)缺點,因而,合理選擇政府審計業(yè)務(wù)外包方式,必須從政府審計的需求出發(fā),在確保審計質(zhì)量前提下,堅持降低審計資源投入成本,最大限度地提高審計績效的原則,充分激發(fā)政府審計業(yè)務(wù)外包雙方或多方的積極性和創(chuàng)造性,有利于推進(jìn)國家審計人才隊伍建設(shè)和業(yè)務(wù)素質(zhì)提升,有利于推進(jìn)國家審計事業(yè)的發(fā)展。

    4.科學(xué)確立政府審計業(yè)務(wù)招標(biāo)方式

    從審計業(yè)務(wù)外包的招標(biāo)方式來看,可分為獨立性購買和依賴性購買。獨立性購買又分為競爭性購買和非競爭性購買,依賴性購買主要指的是非競爭性購買。獨立性購買中的競爭性購買是指購買者與承接者之間相互獨立,不存在資源、人事等方面的依賴關(guān)系。作為購買者的政府通常采用公開競爭的程序,購買者可以用招標(biāo)的方式來選擇最合適的服務(wù)提供者,以達(dá)到成本最小化與收益最大化。從各地的實踐來看,目前這一模式很少使用。大部分使用的是獨立性購買中的非競爭購買,這一模式是指政府在選擇外包承接者時采用非競爭方式,不是向社會公開招募,而是偏向于選擇有良好社會聲譽(yù)的事務(wù)所,從而降低購買風(fēng)險。[8]在深圳市政府印發(fā)的政府購買公共服務(wù)的實施意見中,政府對購買機(jī)制做出了詳細(xì)的要求,將政府采購分為納入集中采購服務(wù)和未納入政府集中采購范圍兩種。政府審計外包也應(yīng)該遵循“方式靈活、程序簡便、競爭有序、結(jié)果評價的原則,針對服務(wù)項目的不同情況,探索與之相適應(yīng)的采購方式、評審制度與合同類型,并制定相應(yīng)的實施辦法,簡化采購方式變更審批程序,在規(guī)范操作的同時,確保各環(huán)節(jié)的順暢高效,維護(hù)服務(wù)提供的穩(wěn)定性和連續(xù)性”。[6]深圳市的這種做法具有較大的科學(xué)性和合理性,可以作為普遍性經(jīng)驗推廣。

    5.重視政府審計外包合同管理

    外包合同指政府部門和外包承包者之間簽訂的一項契約。政府審計外包合同應(yīng)當(dāng)考慮政府審計項目的需求和在風(fēng)險評估、選擇外包商階段被識別出的重要風(fēng)險因素。完整的外包合同應(yīng)該包括服務(wù)范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。[9]在外包合同管理中可以成立專門的審計外包工作管理小組,專門負(fù)責(zé)審計合同的管理,其主要任務(wù)是負(fù)責(zé)與承擔(dān)者簽訂外包合同,并逐步建立健全各項有關(guān)合同管理的規(guī)章制度,全方位監(jiān)管合同的簽訂、執(zhí)行和保管等環(huán)節(jié),并且研制出統(tǒng)一的外包合同范本以供相同或類似項目參考。在合同管理中,審計外包費(fèi)用支付方式較為重要,由誰付費(fèi)、怎么支付、何時支付等均需協(xié)商確定并在合同中清晰載明。從實踐看,付費(fèi)方一般是政府,本著誰外包誰出錢的原則,付款費(fèi)用的來源是每個省市相應(yīng)的財政撥款。如《閔行區(qū)政府投資建設(shè)項目審計監(jiān)督辦法實施細(xì)則》就清晰規(guī)定了政府購買主體應(yīng)根據(jù)購買服務(wù)合同確立的付費(fèi)方式和時間要求進(jìn)行,付款方式是國庫集中支付,這確保了資金的規(guī)范管理和安全使用。

    6.強(qiáng)化政府審計外包質(zhì)量監(jiān)控

    外包質(zhì)量管理是保障審計外包質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。審計外包中容易出現(xiàn)由于契約的不完備和信息的不對稱性導(dǎo)致的政府合同治理的一般風(fēng)險,其中包括機(jī)會主義風(fēng)險、尋租風(fēng)險、新壟斷風(fēng)險、社會不公平風(fēng)險、責(zé)任風(fēng)險和政治風(fēng)險等。[10]對外包質(zhì)量管理控制主要包括外包單位承諾履行情況、審計項目質(zhì)量控制、審計工作效果、執(zhí)業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德等內(nèi)容。為了確保質(zhì)量控制的有效性和及時性,建議實施全方面監(jiān)管,即實施從計劃—委托—實施—復(fù)核—報告的全環(huán)節(jié)和全過程監(jiān)管。例如,審計前的控制主要是審計項目立項和編制計劃,審計機(jī)關(guān)監(jiān)督員的選派;審計中的控制主要是健全審計證據(jù)和審計工作底稿;審計后的控制主要是進(jìn)行質(zhì)量評價和信息反饋,總結(jié)成功經(jīng)驗并吸取相關(guān)教訓(xùn)等。與此同時,還應(yīng)建立完善外部同業(yè)復(fù)核機(jī)制、激勵機(jī)制及外包質(zhì)量責(zé)任追究機(jī)制等,全方位督促承包方高質(zhì)量完成審計外包工作。

    總體來說,為了順應(yīng)我國政府治理變革創(chuàng)新要求,發(fā)揮市場機(jī)制在資源配置中的基礎(chǔ)性作用,化解政府審計資源不足與審計全覆蓋背景下政府審計業(yè)務(wù)急劇擴(kuò)張之間的矛盾,政府審計業(yè)務(wù)外包勢在必行。通過上述幾個方面和環(huán)節(jié)來建立健全其運(yùn)行機(jī)制,可以進(jìn)一步規(guī)范政府審計業(yè)務(wù)外包行為,發(fā)揮其應(yīng)有的功能和作用,借以促進(jìn)政府審計體制機(jī)制的變革。同時,通過政府審計業(yè)務(wù)外包實踐的有益探索,為政府購買社會服務(wù)提供可資借鑒的范例,進(jìn)而推進(jìn)政府治理方式的變革創(chuàng)新。

    [1]徐向真.政府審計業(yè)務(wù)外包相關(guān)問題探討[J].審計月刊,2014(7).

    [2]鄭石橋.交易成本、審計主題和政府審計業(yè)務(wù)外包[J].會計之友,2015(7).

    [3]甘肅省審計學(xué)會課題組.甘肅省大型審計項目組織方式創(chuàng)新實踐與改進(jìn)研究[J].審計研究,2015(2).

    [4]賈云潔.澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示[J].審計研究,2014(6).

    [5]陳媛媛.中國政府審計服務(wù)外包相關(guān)問題的探討——以制度分析和發(fā)展框架為視角[J].商,2015(24).

    [6]深圳市人民政府辦公廳.深圳市人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)政府購買服務(wù)的實施意見及兩個配套文件的通知:深府辦[2014]15號[A/ OL].(2014-12-5)[:2015-01-21].http://zwgk. gd.gov.cn/007543382/201501/t20150123_ 566269.html.

    [7]閔行區(qū)審計局閔行區(qū)發(fā)展和改革委員會閔行區(qū)財政局.閔行區(qū)政府投資建設(shè)項目審計監(jiān)督辦法實施細(xì)則:閔審[2014]6號[A/OL]. (2014-5-7)[2014-5-15].http://www.shmh. gov.cn/sites/minhang/zhengwugongkai_content. aspx?CtgId=a6c0e2ec-c1cc-492e-ac84-ac1eba0dae13&InfoId=0195930e-2142-407a-8fd2-599775a44fcb.

    [8]王浦劬,[美]萊斯特·M.薩拉蒙,等.政府向社會組織購買公共服務(wù)研究:中國與全球經(jīng)驗分析[M].北京:北京大學(xué)出版社,2010:20.

    [9]羅依芬.內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包研究[D].大連:東北財經(jīng)大學(xué),2006.

    [10]郝玉貴,付饒,龐怡晨.政府購買公共服務(wù)——合同治理與審計監(jiān)督[G]//中國審計評論:總第3輯.時代經(jīng)濟(jì)出版社,2015:63.

    (作者單位:南京審計大學(xué)國際審計學(xué)院)

    10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.13.006

    南京審計大學(xué)大學(xué)生大創(chuàng)項目資助(項目編號:2015009S)]

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