公司財(cái)務(wù)舞弊成因及其防范

□文/李曉（南京審計(jì)大學(xué)江蘇·南京）

公司財(cái)務(wù)舞弊成因及其防范

□文/李曉
（南京審計(jì)大學(xué)江蘇·南京）

［提要］企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊問題從會(huì)計(jì)的誕生開始就一直如影隨形，但由于早期的財(cái)務(wù)信息較為簡單，人們對(duì)其使用也不廣泛，因而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的影響不大，人們往往會(huì)選擇忽略該行為。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，人們對(duì)財(cái)務(wù)信息的使用強(qiáng)度日益增大，因此財(cái)務(wù)舞弊對(duì)社會(huì)的發(fā)展造成重大影響，人們更加意識(shí)到對(duì)其進(jìn)行防范的重要性。所以，我們應(yīng)該認(rèn)真分析財(cái)務(wù)舞弊形成的原因，并尋求應(yīng)對(duì)方法。

財(cái)務(wù)舞弊；識(shí)別；成因；對(duì)策

收錄日期：2016年9月2日

一、財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別

“財(cái)務(wù)舞弊”并非近幾年的新興產(chǎn)物，自20世紀(jì)90年代末，人們就對(duì)其有了深刻認(rèn)識(shí)。美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)》明確規(guī)定，舞弊就是故意編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)舞弊的含義就是指有目的、有預(yù)謀、有針對(duì)性的財(cái)務(wù)造假和欺騙，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不真實(shí)反映的故意行為。

（一）財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別——會(huì)計(jì)報(bào)表角度

1、虛擬資產(chǎn)識(shí)別。長期待攤費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損益等虛擬資產(chǎn)計(jì)提的會(huì)計(jì)方法的選擇應(yīng)符合會(huì)計(jì)規(guī)定與公司實(shí)際情況，并且不得輕易變更。虛擬資產(chǎn)的攤銷可以調(diào)節(jié)公司的會(huì)計(jì)利潤，從而極易出現(xiàn)多計(jì)提虛擬資產(chǎn)，減少企業(yè)當(dāng)期利潤，達(dá)到避稅目的。如果公司擁有的虛擬財(cái)產(chǎn)的總資產(chǎn)的比例較大，與資產(chǎn)負(fù)債表相比，不反映其價(jià)值的攤銷減少，而且沒有攤銷或處理的相關(guān)的政策說明，那么該公司就極有可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。

2、應(yīng)收款項(xiàng)識(shí)別。應(yīng)收款項(xiàng)是公司的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，它的正確計(jì)量對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)利潤有重大意義。公司可以在年底虛開發(fā)票，同時(shí)增加本年的應(yīng)收款項(xiàng)與銷售收入，下一年以產(chǎn)品的質(zhì)量瑕疵等原因沖回，虛增本年的凈利潤，或者公司將高齡應(yīng)收賬款仍作為資產(chǎn)體現(xiàn)在報(bào)表中，虛增資產(chǎn)的同時(shí)也虛增利潤。一般，當(dāng)公司的應(yīng)收賬款明細(xì)表中列有3年甚至3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，就可能是虛增了會(huì)計(jì)利潤，應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)審查。

3、費(fèi)用識(shí)別。通常情況下，企業(yè)的銷售收入與銷售費(fèi)用正相關(guān)，即銷售費(fèi)用隨著銷售收入的增加而增加。在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)下，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，單位產(chǎn)品的平均費(fèi)用下降，但銷售總費(fèi)用還是會(huì)隨著銷售收入的增加而上升。一些企業(yè)在經(jīng)營困境的年度往往會(huì)呈現(xiàn)費(fèi)用大幅下降的情況，這就給人們警示：該企業(yè)可能存在財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)法的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)自身的實(shí)際經(jīng)營狀況自行確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，這一規(guī)定就給企業(yè)制造了一個(gè)機(jī)會(huì)，通過壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行舞弊。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不善時(shí)，可能會(huì)降低壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，從而減少壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，虛增當(dāng)期利潤。因而在企業(yè)變更計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例時(shí)，應(yīng)查明變更原因，進(jìn)而判斷是否合理，是否存在舞弊現(xiàn)象。

（二）財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別——生產(chǎn)經(jīng)營角度

1、盈利水平與同行業(yè)平均盈利水平相比，明顯過高。在如今信息發(fā)達(dá)的社會(huì)條件下，成熟行業(yè)的各公司技術(shù)差異極小，市場(chǎng)供求平衡，產(chǎn)品質(zhì)量幾乎等同，公司若想依靠技術(shù)或產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)占據(jù)更大的市場(chǎng)空間幾乎不可能。同行業(yè)的各公司的盈利水平基本相當(dāng)，不可能存在某一公司的盈利水平明顯高于其他公司。若公司的盈利水平長期處于較高水平，則很有會(huì)計(jì)造假的嫌疑。2001年11月震驚全國的東方電子舞弊案的爆發(fā)，使無數(shù)投資者損失慘重。東方電子利用財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了無數(shù)股市傳奇，每年的盈利都是大幅上升。但細(xì)究其每年不可思議的利潤率，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這些高利潤率的背后一定存在舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

2、企業(yè)的產(chǎn)出與其生產(chǎn)能力不匹配。一般來說，公司的產(chǎn)出應(yīng)符合公司的生產(chǎn)能力，高能產(chǎn)出的情況幾乎不存在。如果公司的產(chǎn)出與其生產(chǎn)能力有很大程度的不相稱，則在良好的財(cái)務(wù)報(bào)表后很可能存在財(cái)務(wù)舞弊的行為。如因驕人的業(yè)績和前景被稱為“中國第一藍(lán)籌股”的銀廣夏公司，連年擁有較高的利潤率和盈利率。2001年8月，銀廣夏財(cái)務(wù)舞弊的案件被曝光。專家見解認(rèn)為，天津廣夏出口德國誠信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價(jià)格、不可能的產(chǎn)品”，即以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，就算夜以繼日運(yùn)作，也無法生產(chǎn)出公司所宣稱的產(chǎn)量，天津廣夏萃取產(chǎn)品出口的價(jià)格高到近乎荒誕，也就是說，銀廣夏實(shí)際的生產(chǎn)能力與報(bào)表中顯示的高額利潤不相符。

3、“獨(dú)裁者”現(xiàn)象。近年來，在財(cái)務(wù)舞弊案的情況中，公司的重大決策圍繞于極少數(shù)的關(guān)鍵人物，而逾越了決策程序的獨(dú)裁統(tǒng)治則是屢見不鮮。這些獨(dú)裁者一般是公司的創(chuàng)始人或首席執(zhí)行官。他們?cè)诠纠飺碛薪^對(duì)的權(quán)威，幾乎是獨(dú)自決定公司的所有經(jīng)營管理行為，他們想要的就是聽信與服從。當(dāng)有獨(dú)裁者的公司遇到經(jīng)營困境時(shí)，他們?yōu)榱司S護(hù)自身的強(qiáng)大形象，往往會(huì)鋌而走險(xiǎn)，利用財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行造假，維持公司的表面風(fēng)光。

二、財(cái)務(wù)舞弊成因分析

（一）財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)部成因分析

1、利益驅(qū)動(dòng)。公司經(jīng)營目標(biāo)是多樣的，但最核心的目標(biāo)就是追求利潤最大化。即使對(duì)公司的監(jiān)管日益加強(qiáng)，但財(cái)務(wù)舞弊的案例依舊層出不窮，其背后最大的原因就是利益驅(qū)動(dòng)?，F(xiàn)如今，在信息嚴(yán)重不對(duì)稱的條件下，公司管理者憑借自己在公司的權(quán)威，在財(cái)務(wù)信息的公布方面的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，為了賺取更大利潤，獲得更多的投資，往往會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表造假，為社會(huì)上的信息需求者提供一份虛假的公司經(jīng)營優(yōu)良的財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，市場(chǎng)充滿不確定性，很多財(cái)務(wù)信息需要管理者依據(jù)自身的學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行會(huì)計(jì)方法、披露方法的選擇，這就為財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。在公司經(jīng)營不善或者需要籌資時(shí)，管理者很可能會(huì)在利潤最大化的前提下進(jìn)行會(huì)計(jì)方法的選擇，虛假增加資產(chǎn)與利潤，吸引投資者。在納稅時(shí)，為了少交稅，公司管理者會(huì)選擇較高的攤銷比例，增加成本，減少利潤，從而為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤?？傊?，在利益的驅(qū)動(dòng)下，公司管理者往往會(huì)最大化自身利益，忽略企業(yè)的利益與長期發(fā)展，選擇舞弊來優(yōu)化業(yè)績。

2、信息不對(duì)稱。現(xiàn)如今，大多數(shù)公司是股份制，會(huì)計(jì)信息則成為管理層向公司股東遞交企業(yè)經(jīng)營狀況的主要媒介。公司的管理當(dāng)局作為掌握真實(shí)會(huì)計(jì)信息的一方，投資者作為接受管理者遞送會(huì)計(jì)信息的一方，明顯存在信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。公司管理者在向利益相關(guān)者披露財(cái)務(wù)狀況時(shí)，很可能會(huì)選擇性地報(bào)告有利于自己的信息，隱瞞不利的信息。在管理公司時(shí)，投資者很可能會(huì)做出最大化自身利益的決策，而沒有把投資者的利益放在第一位。

3、公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的高獲益與低成本性。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原則，公司管理者在做決策時(shí)，需要考慮實(shí)施該決策后所能獲得的收益以及可能付出的成本。財(cái)務(wù)舞弊雖然是一種違約行為，但也是公司的一項(xiàng)決策，管理者在考慮時(shí)，必須權(quán)衡其預(yù)期收益與曝光后需付出的代價(jià)。但如今，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊帶來的利益是巨大的，一旦被揭發(fā)，對(duì)企業(yè)及管理者的懲罰力度卻是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及收益的，有時(shí)甚至只是一些不痛不癢的譴責(zé)或者整改。企業(yè)管理者作為理性經(jīng)紀(jì)人，往往會(huì)進(jìn)行舞弊，只需付出低成本就可以獲得高收益。

4、股東大會(huì)由大股東掌控，中小股東的作用幾乎完全喪失。中國上市公司在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過程中，股東大會(huì)的股權(quán)高度集中，根據(jù)“一股一票”的規(guī)定，大股東們經(jīng)常聯(lián)合起來操縱股東大會(huì)，使股東大會(huì)做出的決策完全地代表了他們的意志，而中小股東的意見則被完全忽略。在此情況下，股東大會(huì)則由獨(dú)立的民主決策機(jī)構(gòu)演變?yōu)榇蠊蓶|進(jìn)行一票否決權(quán)的場(chǎng)所與為自己謀求利益的工具，嚴(yán)重侵害了中小股東的利益。中國上市公司特有的股東結(jié)構(gòu)，造成股東大會(huì)一股獨(dú)大，中小股無法行使權(quán)力的現(xiàn)象，極易生成財(cái)務(wù)舞弊行為。

5、內(nèi)部控制職能弱化。內(nèi)部控制是上市公司進(jìn)行自我管理的主要組成部分，是保證公司誠信的重要構(gòu)成。因此，在公司經(jīng)營管理中，建立一套公正透明的內(nèi)部制度是十分必要的。目前，很多公司的內(nèi)部控制制度都有很大缺陷，沒有一套高效的識(shí)別與防范財(cái)務(wù)舞弊的自我約束機(jī)制。例如在某些公司內(nèi)，由一人擔(dān)任董事長與總經(jīng)理，造成內(nèi)部人控制的現(xiàn)象，任人唯親和裙帶關(guān)系嚴(yán)重，內(nèi)部控制制度無法施行。還有一些公司雖然建立了內(nèi)控制度，但在本質(zhì)上卻無視它的存在，并沒有發(fā)揮其相應(yīng)的作用。

（二）財(cái)務(wù)舞弊的外部成因分析

1、市場(chǎng)競爭的壓力。在當(dāng)今充滿競爭的市場(chǎng)中，上市公司若想贏得一席之地，就必須擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)?；蛘咛岣弋a(chǎn)品質(zhì)量，這就需要資金注入，在現(xiàn)今證券市場(chǎng)高速發(fā)展的條件下，發(fā)行股票吸引投資者就無疑是最佳的融資方法。而吸引投資者的就是公司的經(jīng)營業(yè)績和盈利水平，因此在競爭壓力下，不少管理者會(huì)通過粉飾報(bào)表來虛增利潤，使市場(chǎng)對(duì)公司的估值提高，吸引廣大投資者的視線，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)融資目的。因此，與日俱增的市場(chǎng)競爭壓力也推動(dòng)了企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性嚴(yán)重缺失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是社會(huì)監(jiān)督的重要組成部分，是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一道有效屏障。因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中必須高度獨(dú)立，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間要毫無利益關(guān)系，促使其在審計(jì)過程中能夠堅(jiān)持客觀公正的態(tài)度，不偏不倚地做出審計(jì)判斷，編制審計(jì)報(bào)告。現(xiàn)如今，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為單獨(dú)核算、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的單位，在審計(jì)市場(chǎng)高度競爭的條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職能自行尋找客戶、開辟市場(chǎng)，這就造成被審計(jì)單位占據(jù)主動(dòng)地位的情形。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，就不得不考慮回報(bào)問題，因而就會(huì)出現(xiàn)許多被審單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相互勾結(jié)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)問題進(jìn)行包庇。所以，注冊(cè)師審計(jì)較低的獨(dú)立性也是滋生財(cái)務(wù)造假的重要原因之一。

三、財(cái)務(wù)舞弊的治理措施

（一）加強(qiáng)公司內(nèi)部管理制度建設(shè)。公司職員的工作態(tài)度與工作質(zhì)量與公司的規(guī)章制度及公司文化密切相關(guān)。健全的公司制度與誠信的公司文化，能夠促進(jìn)公司的持續(xù)發(fā)展，防止舞弊行為的出現(xiàn)。公司應(yīng)根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《證券法》、《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，聯(lián)系公司自身的實(shí)際發(fā)展情形，制定適宜本公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。同時(shí)公司應(yīng)該建立高效獨(dú)立的內(nèi)部控制體系，發(fā)揮其監(jiān)督作用。公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)獎(jiǎng)懲制度的實(shí)施，明確財(cái)務(wù)管理的相關(guān)人員的職責(zé)，違法必究，絕不姑息，只有這樣，公司內(nèi)部職工才能明白什么可為，什么不可為，負(fù)責(zé)任地對(duì)待本職工作。健全完善的內(nèi)部管理制度，可以深化誠信的公司文化，減免舞弊行為的發(fā)生。

（二）健全企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

1、完善股東大會(huì)決策機(jī)制。股東大會(huì)是一個(gè)公司的核心決策機(jī)構(gòu)，是保證公司有序運(yùn)行的重要機(jī)構(gòu)。我國的上市公司內(nèi)中存在嚴(yán)重的股權(quán)高度集中現(xiàn)象，針對(duì)此種情形，我們需要完善股東大會(huì)的決策機(jī)制。一方面企業(yè)要實(shí)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化。我國企業(yè)國有股高度集中，應(yīng)當(dāng)增加其他性質(zhì)的股東，尤其是非國有股東，形成企業(yè)內(nèi)部股權(quán)多元化的治理結(jié)構(gòu)。多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)可以減少控股現(xiàn)象，增加企業(yè)決策的公平公正；另一方面公司應(yīng)對(duì)大股東的表決權(quán)進(jìn)行合理限定。我國公司的股東大會(huì)大都由大股東控制，中小股東的利益通常不被納入考慮。對(duì)此，“一股一票”的規(guī)定并不適用，企業(yè)可以選擇限制大股東的表決權(quán)，即不論股東的投資比例是多少，都不能完全地享有表決權(quán)，最多只能行使部分權(quán)力（國外通常規(guī)定是20%）。對(duì)大股東的限制既能防止股東大會(huì)淪為大股東謀取利益的工具，也可以保障股東應(yīng)有的權(quán)力。因此，完善的股東大會(huì)決策機(jī)制是防范舞弊的有效措施。

2、建立有效的監(jiān)事會(huì)制度。監(jiān)事會(huì)是保障上市公司合規(guī)運(yùn)行的機(jī)制，是維護(hù)企業(yè)財(cái)務(wù)合法的一道屏障。但我國上市公司的監(jiān)事會(huì)機(jī)構(gòu)多數(shù)都無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。我們應(yīng)該強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)職能，完善監(jiān)事會(huì)成員的選任機(jī)制，確保監(jiān)事會(huì)機(jī)構(gòu)在公司里的獨(dú)立性，對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)運(yùn)行、公司高層的行為都享有監(jiān)督及報(bào)告權(quán)。行之有效的監(jiān)事會(huì)制度可以有效防止上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為，進(jìn)而促進(jìn)市場(chǎng)的良性競爭。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。外部審計(jì)是對(duì)上市公司的一種有效監(jiān)督，是防止公司舞弊的有效措施。針對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性較低的情況，監(jiān)管部門應(yīng)尋求有效措施，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)形式與實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性。第一，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審單位在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立。監(jiān)管部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以攬下委派職責(zé)，不再由被審單位主動(dòng)聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是直接委派，這樣就使審計(jì)人員與被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)上無依賴關(guān)系，能夠提高外部審計(jì)的獨(dú)立性，加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的可信度；第二，加大對(duì)違規(guī)違紀(jì)的審計(jì)人員的懲處力度。對(duì)那些故意做出錯(cuò)誤報(bào)告、包庇被審單位的會(huì)計(jì)人員應(yīng)做出嚴(yán)肅處理，增加會(huì)計(jì)人員違反法律法規(guī)的成本?？傊O(jiān)督部門應(yīng)該不斷加強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性，使之成為對(duì)企業(yè)行為的一項(xiàng)有效約束。

（四）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)。近年來，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的隊(duì)伍迅速壯大，一些專業(yè)水平低、職業(yè)素養(yǎng)不合格的人也摻雜其中。因此，創(chuàng)立一支高素質(zhì)、高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍能夠有效防止舞弊事件的發(fā)生，促進(jìn)公司的健康發(fā)展。在考核會(huì)計(jì)人員時(shí)，不能僅僅依靠書本知識(shí)，更需要進(jìn)行職業(yè)素養(yǎng)的考核。專業(yè)知識(shí)如果不扎實(shí)，可以通過后期學(xué)習(xí)培養(yǎng)，但若是道德問題不合格，就會(huì)有無窮的隱患。在公司內(nèi)部，管理者應(yīng)經(jīng)常組織會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平與職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，保證公司的工作人員可以勝任本職工作。社會(huì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)也要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期的考核，加強(qiáng)對(duì)其能力的培養(yǎng)。總之，高素質(zhì)的專業(yè)會(huì)計(jì)人才是防范公司財(cái)務(wù)舞弊的重要保證。

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