公式分配法應(yīng)對知識產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的路徑分析

朱一青

(廈門大學(xué) 嘉庚學(xué)院，福建 漳州 363105)

公式分配法應(yīng)對知識產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的路徑分析

朱一青

(廈門大學(xué) 嘉庚學(xué)院，福建 漳州 363105)

全球公式分配法是從美國國內(nèi)稅法對跨州經(jīng)營的公司的納稅問題進(jìn)行全國性統(tǒng)一處理的實踐中發(fā)展起來的，已逐漸成為美國對跨國公司全球納稅所主張的辦法和制度。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，稅收因素是跨國公司選擇離岸經(jīng)營的推動力量。知識產(chǎn)權(quán)在經(jīng)營和盈利中的重要性不斷增強，全球公式分配法對這種情況和態(tài)勢的適應(yīng)性和優(yōu)越性逐漸顯現(xiàn)。國際稅法為應(yīng)對知識產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅問題的不足，應(yīng)當(dāng)引入全球公式分配法到知識產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅領(lǐng)域，從宏觀視角出發(fā)尋求新的路徑方案。

集團(tuán)交易；知識產(chǎn)權(quán)；跨境交易；反避稅

轉(zhuǎn)移定價及其調(diào)整是國際稅法的基本問題, 也是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化條件下跨國公司和各國稅務(wù)當(dāng)局要處理的最重要的國際稅收問題，其重要性高于一般避稅問題。由于無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)全球化的主要載體跨國公司的經(jīng)營中發(fā)揮著越來越重要的作用, 無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價問題更成為國際稅收征納中的重中之重。無形資產(chǎn)通常都是獨一無二的, 缺乏可比性, 因此傳統(tǒng)的調(diào)整方法,對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價來說, 越來越顯出其力不從心, 甚至無能為力來。這說明傳統(tǒng)的以比較價格為核心的轉(zhuǎn)移定價調(diào)整方法對調(diào)整無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價的不適用性。因此，美國和 OECD提出了以利潤為基礎(chǔ)的利潤定價法。利潤定價方法不直接依賴于獨立企業(yè)之間的密切可比交易, 即使在沒有可比交易的情況下, 利潤定價方法也可以適用。利潤定價方法包括可比利潤法、利潤分割法、交易凈利潤法。利潤定價法在一定程度上和范圍內(nèi)解決了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題。我國新企業(yè)所得稅法也肯定了利潤法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方面的適用。但是, 現(xiàn)下討論無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價問題，必須對全球公式分配法給予應(yīng)有的注意。這是因為包括價格法和部分利潤法在內(nèi)的 “一事一議” (一筆交易一審核)的公平交易原則對處理無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價問題表現(xiàn)出嚴(yán)重的不適應(yīng)性，全球公式分配法是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價問題處理辦法的重要發(fā)展動向和前沿觀點，可能在一定范圍內(nèi)替代公平交易法。盡管有很多反對意見，卻不能忽視它的存在與發(fā)展。

一、全球公式分配法(Global formulary apportionment)適用契機(jī)

知識產(chǎn)權(quán)跨境交易的反避稅問題是目前國際稅收研究的一個熱點問題，鑒于無形資產(chǎn)本身的復(fù)雜性，該熱點同時也是尚未有統(tǒng)一解決方案的難點問題。全球公式分配法是一種將跨國公司集團(tuán)在不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)的全球利潤按照預(yù)先確定的公式統(tǒng)一分配并納稅的方法。[1]國際稅收針對目前全球劃分稅收管轄權(quán)顯得非常無能為力，全球公式分配法能否成為解決該問題的最優(yōu)方案仍有待論證。有的學(xué)者建議主要以銷售為主的企業(yè)所得稅進(jìn)行全球配置，美國則認(rèn)為單方面采取這樣的做法會得到更簡約的效果，以最小的行政成本獲取最大的征稅權(quán)。企業(yè)收入分配傳統(tǒng)上使用三個因素，即銷售、工資和財產(chǎn)。例如，美國的公司所得稅的公式分配所采用的傳統(tǒng)因素分別是銷售、工資和財產(chǎn)。因為準(zhǔn)確評估工資和財產(chǎn)難度較高，因此美國許多州都非常重銷售的因素，也就是以銷售為主的公式分配法(Destination Sales-based Dormulary Apportionment，全球公式分配法)。這樣一種公式分配法的全球路徑演變就是爭取能做到世界各國都能接受該分配方案。知識產(chǎn)權(quán)是重要的無形資產(chǎn)，在當(dāng)今無形資產(chǎn)避稅安排中，知識產(chǎn)權(quán)已經(jīng)成為最主要的避稅工具。由于知識產(chǎn)權(quán)在經(jīng)濟(jì)全球化的主要載體——跨國公司的經(jīng)營中發(fā)揮著越來越重要的作用，知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移定價問題更成為國際稅收征納中的難點問題。

同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起對知識產(chǎn)權(quán)反避稅提出了更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)以知識驅(qū)動為主要特征，知識驅(qū)動背景下，交易地理邊界模糊性增加，知識產(chǎn)權(quán)的價值體現(xiàn)格外重要。而無形資產(chǎn)具有隨意配置性，配置成本幾乎可以忽略不記。例如，跨國公司常用的避稅安排就是將商標(biāo)、專利、版權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)配置給位于免稅或低稅地的國家或地區(qū)的子公司，然后全球其他地區(qū)的子公司都向該子公司支付特許權(quán)使用費。數(shù)字經(jīng)濟(jì)還以缺乏物理實體為特征。數(shù)字經(jīng)濟(jì)給原本就無形的知識產(chǎn)權(quán)進(jìn)一步增加了隱形能力，傳統(tǒng)稅收管理能力滯后表現(xiàn)的愈發(fā)明顯，主權(quán)邊界和地理邊界的雙重喪失給跨國公司提供了非常難得的跨境避稅低成本優(yōu)勢。對于跨境在線銷售數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的消費課稅，如果有關(guān)國家適用的屬地課稅原則不同，也會導(dǎo)致對這類跨境銷售交易流轉(zhuǎn)額的國際重復(fù)征稅或雙重未征稅。[2]但是，現(xiàn)下討論知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移定價問題，應(yīng)當(dāng)注意到數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代背景下，知識產(chǎn)權(quán)的大規(guī)?？鐕鲃咏o反避稅帶來的巨大沖擊，此刻，必須對全球公式分配法給予足夠的重視，充分考慮新形勢下該方法應(yīng)對知識產(chǎn)權(quán)避稅問題的可操作性。無論是價格法還是利潤法確定的公平交易原則對處理知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移定價問題表現(xiàn)出嚴(yán)重的不適應(yīng)性，全球公式分配法提出的統(tǒng)一公司稅基的理論是知識產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅問題處理辦法的重要發(fā)展動向和前沿觀點。盡管有很多理論難題，但是卻不能忽視全球公式分配法的存在與發(fā)展。[3]

二、全球公式分配法的運用現(xiàn)狀

全球公式分配法尚未成為全球通行做法，目前只有美國、加拿大和歐盟在一定程度上適用該方法。對這些國家運用現(xiàn)狀進(jìn)行考察，簡單梳理如下。

(一)美國的公式分配法運用

美國目前的稅收制度是根據(jù)納稅人的居住地或注冊地確定美國的納稅企業(yè)。美國公司必須就其全球收入繳稅，即使有支付給非美國政府的所得稅。①然而，全球收入不包括該公司的非美國子公司的收益。②只有當(dāng)這部分收益被返回到美國時才會被征收企業(yè)所得稅。③這些規(guī)則鼓勵跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價來盡可能將收入分配到低稅國，在非美國司法管轄區(qū)域注冊子公司，并將其定性為非F分節(jié)(non-subpart F)的收入。[4]納稅單位的界定方面，美國很早就開始規(guī)定所有征收公司所得稅的州都采取公式分配法進(jìn)行所得稅的匯繳。但是各州的納稅單位的規(guī)定有所區(qū)別，主要表現(xiàn)在合并主體范圍的界定，分為獨立實體、根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)合并的多個實體、納稅人自主選擇的合并申報或單獨申報。[5]稅基計算方面，美國所有的公司都必須申報聯(lián)邦公司所得稅，同時，美國大部分的州都以聯(lián)邦應(yīng)稅所得作為州所得稅的計稅基礎(chǔ)，申報州所得稅時要一并附上聯(lián)邦所得稅申報表。

(二)加拿大的公式分配法運用

納稅單位的界定方面加拿大的公司跨省所得在各省之間的分配方案由公司經(jīng)營結(jié)構(gòu)決定，并不允許合并申報發(fā)生在省際之間。[6]與國際稅法通行的關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定不同，加拿大國內(nèi)各省之間分配常設(shè)機(jī)構(gòu)(分支機(jī)構(gòu)或者銷售點)的所得時，適用統(tǒng)一的分配公式，并不將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨立納稅實體。這樣一來，各省之間的轉(zhuǎn)讓定價問題就顯得不是那么突出。

(三)歐盟的公式分配法運用

歐盟對公式分配法的適用表現(xiàn)在制定統(tǒng)一合并稅基公式分配法動議——《邁向沒有稅收障礙的內(nèi)部市場：一項為公司在歐洲范圍內(nèi)的活動提供合并公司稅基的策略》。[7]歐盟成立了統(tǒng)一合并公司稅基工作組(Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group)，為在歐洲進(jìn)行營業(yè)活動的公司統(tǒng)一合并稅基，從高技術(shù)角度審查，探討基本稅收原則和其他技術(shù)細(xì)節(jié)等。[8]合并稅基的潛在優(yōu)勢之一，就是消除了內(nèi)部市場獨立核算的要求，歐盟成員國內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)只需要確定歐盟境內(nèi)營業(yè)活動的統(tǒng)一稅基，再根據(jù)公式分配的經(jīng)濟(jì)因素選擇權(quán)重，將具體稅額分配給不同的成員國，明確稅收集團(tuán)(Tax Group)的確定標(biāo)準(zhǔn)。歐盟的戰(zhàn)略目標(biāo)是成為世界上最具競爭力且最活躍的知識經(jīng)濟(jì)體，而稅收是達(dá)成該戰(zhàn)略目標(biāo)的重要因素，并且能為歐盟內(nèi)部的營業(yè)活動創(chuàng)造公平的環(huán)境。歐盟的觀點是，對于統(tǒng)一合并公司稅基，最重要的因素是稅基的合并方法和分配公式的選定。

三、全球公式分配法應(yīng)對知識產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的優(yōu)勢

(一)弱化集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的沖突

公式分配法按公式計算管轄區(qū)內(nèi)公司的應(yīng)稅收入。例如，美國多個州和加拿大各省目前使用的公式分配法計征企業(yè)所得稅。歐盟尚未完成的統(tǒng)一公司稅基(Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB)也包括根據(jù)統(tǒng)一公式進(jìn)行企業(yè)所得稅稅基分配的建議。國際稅法的復(fù)雜性，包括但不限于轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，政策制定者和評論家們多年來一直研究在全球范圍內(nèi)采取分?jǐn)偣綄ι虡I(yè)實體的可能性。然而，仍未得出確定的結(jié)論。美國目前的稅收制度是根據(jù)納稅人的居住地或注冊地確定了美國的納稅企業(yè)。美國公司必須就其全球收入繳稅，即使有支付給非美國政府的所得稅。④但是，全球收入不包括該公司的非美國子公司的收益。⑤只有當(dāng)這部分收益被返回到美國時才會被征收企業(yè)所得稅。⑥這些規(guī)則鼓勵跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價來盡可能將收入分配到低稅國，在非美國司法管轄區(qū)域注冊子公司，并將其定性為非F分節(jié)(non-subpart F)的收入。[9]跨國公司在這個問題上進(jìn)行了詳細(xì)的稅收籌劃。稅收因素是跨國公司選擇離岸經(jīng)營的推動力量。離岸地點的選擇取決于一個重要的因素：離岸地對跨國公司提供的低稅率以及免稅期或其他稅收優(yōu)惠。[10]目前，轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則與關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)缺乏基本聯(lián)系，缺乏有效執(zhí)行性。[11]公平原則要求關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓價格不應(yīng)當(dāng)超出合理范圍，這樣非關(guān)聯(lián)方才能同意。OECD成員國，包括美國，都大力支持公平原則的運用。[12]但是這一原則的運用還是有很多技術(shù)難度。原因在于可比較性較差，因為關(guān)聯(lián)方之間的交易類型有些是非關(guān)聯(lián)方之間不會考慮的，例如知識產(chǎn)權(quán)的打包許可。企業(yè)集成管理理論(The Theory of the Integrated Firm)認(rèn)為企業(yè)這樣做是出于規(guī)模經(jīng)濟(jì)以及節(jié)約成本的考量，這一功能在非關(guān)聯(lián)方之間是無法實現(xiàn)的。[13]這就導(dǎo)致了有些關(guān)聯(lián)方之間的交易利潤在非關(guān)聯(lián)方之間不存在可比性。

(二)建立新的稅收連接點

公式分配法將降低跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價將應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)移至低稅率國家的可能。例如，通過降低美國母公司出售給其他低稅國子公司的商品價格，并且提高該子公司出售給其他關(guān)聯(lián)方的商品價格(出售給最終消費者之前)，跨國公司就能成功地將利潤轉(zhuǎn)移到低稅國子公司。常見的轉(zhuǎn)讓定價策略包括將高價值的知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移至低稅率的離岸公司，通過合同將大量收入轉(zhuǎn)移至低稅國，將低利潤的責(zé)任分配給高稅率國家，減少高稅率國的應(yīng)納稅所得。公式分配法的運用在一定程度上消除了轉(zhuǎn)讓定價中公平原則的適用機(jī)會，并且能夠利用替代公式將收入從其他相關(guān)實體中剝離出來。許多美國的州使用包括銷售、工資、財產(chǎn)三個因素在內(nèi)的公式，也有一些州增加了銷售因素的比重或?qū)⑵渥鳛槲ㄒ坏目剂恳蛩亍14]加拿大各省將銷售和工資因素作為全國統(tǒng)一的公式分配因素。公式分?jǐn)傄卦诿绹D(zhuǎn)讓定價稅法體系中已經(jīng)存在。例如，利潤分劈法就包含財產(chǎn)因素，將知識產(chǎn)權(quán)對商業(yè)活動的影響作為額外考量因素來分割利潤。⑦此外，指南允許全球商業(yè)活動通過價值、風(fēng)險、活動來分配收入。⑧

(三)解決增值稅問題

相比全球公式分配法，銷售對增值稅(或其他消費稅)的影響是缺乏彈性的。[15]在增值稅體系下，全球公式分配法的復(fù)雜和低效的特點將不復(fù)存在，跨境并購的扭曲不會突然出現(xiàn)。全球公式分配法商對商(business-to-business)的銷售在增值稅退稅制度下容易計算，因為大多數(shù)國家都有增值稅，容易達(dá)成全球分配公式，增值稅的適用不會出現(xiàn)所得征稅中的國際稅收標(biāo)準(zhǔn)僵化的問題。但是在討論全球公式分配法下的知識產(chǎn)權(quán)跨境交易增值稅問題時，也需要注意稅負(fù)公平等問題，尤其是在我國營業(yè)稅改增值稅的過程中，否則顯然有違稅收公平的價值取向。[16]企業(yè)所得稅改革尋求替代機(jī)制去解決國家之間的所得征稅管轄權(quán)問題，包括替代轉(zhuǎn)讓定價稅制下有缺陷的公平原則。多米諾效應(yīng)是否會出現(xiàn)，其他國家是否會效仿美國采取公式分配法，全球公式分配法是否會推動所得稅制的全球改革，還需要進(jìn)一步論證。盡管目前全球采取全球公式分配法的國家很少，但是這種宏觀的公司稅基分配方法仍然不失為一個可以繼續(xù)探討的話題，尤其是在無形資產(chǎn)方面該方法具有無可比擬的優(yōu)越性，盡管在定義“統(tǒng)一”的概念上尚有很大分歧。全球公式分配法下的稅收管理實踐細(xì)節(jié)，以及爭取處理不同國家之間的稅收管轄權(quán)并非易事，其中一個原因就是管理技術(shù)難度。全球公式分配法的廣泛適用還有其他障礙，它不僅要求每個參與國家都承諾有國際資源的合作技術(shù)項目，也要求每個參與的國家都愿意接受該項目的成果，但是這些結(jié)果從稅收或資本投資的角度來看無法預(yù)期，即結(jié)果是不確定的。因為不同的國家可能會將對方承諾作為進(jìn)入全球公式分配系統(tǒng)的準(zhǔn)入條件。

四、全球公式分配法的執(zhí)行困境

(一)知識產(chǎn)權(quán)是否應(yīng)當(dāng)包含在公式之中

知識產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)在分配公式中得到體現(xiàn)，但是知識產(chǎn)權(quán)的評估和歸屬問題增加了確定分配公式的難度。對于自行研發(fā)的知識產(chǎn)權(quán)而言，準(zhǔn)確界定其成本尤為困難。而現(xiàn)實中廣泛存在的知識產(chǎn)權(quán)許可使得使用人和所有人的歸屬常常不一致，知識產(chǎn)權(quán)到底應(yīng)該歸屬于何方也存在爭議。另外還有觀點認(rèn)為，當(dāng)工資、有形資產(chǎn)以及銷售額被納入分配公式中后，無形資產(chǎn)將間接通過其他因素，例如研究人員工資、研究設(shè)備等因素反映。知識產(chǎn)權(quán)的特許權(quán)使用費是否構(gòu)成營業(yè)所得要看取得特許權(quán)使用費或者收購持有知識產(chǎn)權(quán)是否是納稅人經(jīng)營活動的必須組成部分，或者是否對納稅人的營業(yè)利潤產(chǎn)生重大貢獻(xiàn)。全球公式分配法將限制美國公司稅的未來發(fā)展，基于全球公式分配法的國際共識，除了能源消耗與談判資本，呈現(xiàn)出國家層面的公司稅收體系的缺陷。[17]全球公式分配公司所得必將包括明確公司統(tǒng)一稅基的定義，以及在此基礎(chǔ)上達(dá)成的國際規(guī)范。這意味著全球公式分配法將會對公司所得征稅的國家稅權(quán)造成沖擊。然而公司層面的稅制設(shè)計是擺在首位的，在這個視角下，沖擊國家征稅權(quán)是否正確值得商榷。

(二)漸進(jìn)式改革的動力——無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的統(tǒng)一

漸進(jìn)主義具有靈活性，因此單邊漸進(jìn)改革是國際稅制改革的一個關(guān)鍵優(yōu)勢。漸進(jìn)式改革是未來解決所得征稅管轄的國際分工的更好辦法，盡管在其他方面廣泛的全球合作可能會起到關(guān)鍵作用。國際會計準(zhǔn)則統(tǒng)一進(jìn)程對知識產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅影響巨大，尤其是在全球公式分配法下，可能會對那些外國的受控參與者參與美國的市場準(zhǔn)入構(gòu)成實質(zhì)性障礙。[18]此外，具有執(zhí)行性的制度框架和兼具實質(zhì)性以及程序性的規(guī)則結(jié)構(gòu)可以幫助漸進(jìn)式改革推進(jìn)，例如提供默示規(guī)則進(jìn)行稅收管理，適當(dāng)授權(quán)解決轉(zhuǎn)讓定價問題等等。漸進(jìn)式解決方案包括公式分配因素和國際合作因素。例如，美國轉(zhuǎn)讓定價改革擴(kuò)展到公平原則的概念，包括利潤分劈，全球交易和成本分?jǐn)?。[19]當(dāng)然，并不能強行要求國際社會都按照美國的做法來使用統(tǒng)一的公式分配來進(jìn)行所得征稅。在這場單邊漸進(jìn)稅制改革中，美國和其他采取改革措施的國家可以更自由地評價財政稅收、投資和規(guī)則轉(zhuǎn)換，并且在恰當(dāng)?shù)臅r候做出調(diào)整。全球公式分配法并不需要被貼上公式的標(biāo)簽，也不是必須在國際范圍內(nèi)討論，漸進(jìn)式稅制改革會給全世界一個模糊國界的未來。這種靈活的全球策略具有易調(diào)整性，對知識產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅行為有一定的遏制作用。如果美國針對無形資產(chǎn)研發(fā)費用開始基于實際研發(fā)地征稅而不是成本分?jǐn)?，也許可以在公平原則的范圍內(nèi)重新解釋。[20]這將會推動國家間關(guān)于所得分配的討論，至少會在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層面引發(fā)討論。

(三)知識產(chǎn)權(quán)的稅收籌劃與全球資本配置減弱

全球公式分配法的研究表明，解決所得分配適用全球模式也有缺陷。采用這種分配方法的結(jié)果具有不確定性。相比現(xiàn)有稅制，該方法下的稅收籌劃作用減弱，全球資本配置的效果也將隨之減弱。全球資本配置能力決定了一國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及經(jīng)濟(jì)增長方式，并且對稅制產(chǎn)生影響。全球公式分配法通過資本的國際化流動和全球戰(zhàn)略布局，將國內(nèi)資本優(yōu)勢轉(zhuǎn)為制度和投資的優(yōu)勢。對于發(fā)展中國家來說，從資本流動的被動選擇者轉(zhuǎn)型為主動選擇者，以資本市場的國際化轉(zhuǎn)型推動經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)不平衡性增長到平衡性增長的轉(zhuǎn)變。[21]全球性的解決方案需要國際政治穩(wěn)定以及國內(nèi)稅法長期的穩(wěn)定，和長期承擔(dān)國家所產(chǎn)生的全球性解決方案，大幅增加投資。這個結(jié)果難以實現(xiàn)，更難以改變。漸進(jìn)式改革是未來解決所得征稅管轄的國際分工更好的辦法，盡管在其他方面廣泛的全球合作可能會起到關(guān)鍵作用。漸進(jìn)主義的靈活性，特別是單邊漸進(jìn)改革，是國際稅改的一個關(guān)鍵優(yōu)勢。由于全球公式分配法實施需要多邊協(xié)調(diào)達(dá)成一致協(xié)議，以避免雙重征稅和不征稅，這意味著參與國需要承擔(dān)高昂的行政管理成本。全球公式分配法的廣泛應(yīng)用將面臨眾多棘手的問題，包括收入主體的范圍，分配，銷售目標(biāo)的定義，稅基的確認(rèn)等。用公式分?jǐn)傇诿绹髦莺图幽么筮M(jìn)行增值稅管理的經(jīng)驗表明解決類似的問題的難度很大。[22]總之，全球公式法會削弱知識產(chǎn)權(quán)的稅收籌劃功能，也會弱化全球資本配置能力，這也許是阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個障礙。

五、結(jié)論

全球公式分配法具有廣泛的適用前景，未來可能掀起全球稅制改革，并有可能取代轉(zhuǎn)讓定價稅制。如果適用于集團(tuán)企業(yè)，所有權(quán)準(zhǔn)入測試(ownership threshold test)能夠替代單一的業(yè)務(wù)需求，所有的收入，無論是主動還是被動，都由其中一家公司賺取，subpart F很大程度上也會退出市場。同樣，如果公式分配法真的全球適用，那么國外稅收抵免制度也將退出歷史舞臺，居民管轄和來源地管轄的界限也將變得模糊，現(xiàn)有的來源國的預(yù)提稅將會失去與所得的相關(guān)性。公式分配法下，銷售作為分配因素可能比來源地和居住地更有可能構(gòu)成稅收連接點(taxing nexus)。實際上，公式分配法的適用完全沒有必要區(qū)分來源地所得(source income)和居民所得(residence income)的概念。這是與基于傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)概念的征稅方式完全不同的征收方式。[23]當(dāng)然，在傳統(tǒng)國際稅制統(tǒng)領(lǐng)跨國稅收征管的情形下，跨國公司付出許多成本進(jìn)行稅收籌劃和選址安排以獲得稅收優(yōu)惠最大化是難免的。但是，如果僅僅是個別國家適用公式分配法，則僅會影響該特定國家的稅制。正如歐盟統(tǒng)一公司稅基僅僅會取代歐盟內(nèi)部的規(guī)則?？傊蚬椒峙浞ǖ娜嫱茝V雖然還有許多的現(xiàn)實障礙，但是在經(jīng)濟(jì)一體化與貿(mào)易全球化的大背景下，自貿(mào)區(qū)的數(shù)量激增，其應(yīng)對知識產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅有著天然優(yōu)勢，值得進(jìn)一步探索全面推廣的路徑。

注 釋：

① See I.R.C.§881; I.R.C.§901。

② See I.R.C.§951; I.R.C.§952。

③ See I.R.C.§902。

④ See I.R.C.§11; I.R.C.§881; I.R.C.§901。

⑤ See I.R.C.§951; I.R.C.§952。

⑥ See I.R.C.§902。

⑦ See Treas.Reg．§1.482-6(c)(2009)。

⑧ See I.R.S.Notice 94-40,1994-1 C.B.351。

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(責(zé)任編輯 吳 星)

Analysis on the Way of Tax Avoidance of Intellectual Property Cross - border Transactions by Formula Apportionment

ZHU Yi-qing

(Xiamen University, Zhangzhou, Fujian 363105)

Global formulary apportionment is developed from the practice of the United States domestic tax law on the tax treatment of interstate companies, and it has gradually become the main method which advocated by the United States on global taxation of multinational corporations. With the development of economic globalization, tax is the driving force for multinational corporations choosing offshore business. The importance of intellectual property in business and profitability has been increased, so that global formulary apportionment is suitable for this situation. In order to solve the tax avoidance problem on cross - border transactions, the international tax law should introduce the global formulary apportionment to the field of anti - avoidance of cross - border transactions of intellectual property rights, and seek a new solution way from a macroscopic perspective.

group transaction; intellectual property; cross-border transaction; anti-avoidance

10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2016.06.019

2016-11-13

http://www.cnki.net/kcms/doi/10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2016.06.019.html < class="emphasis_bold">網(wǎng)絡(luò)出版時間

時間：2016-12-20 15：30

朱一青(1985—)，女，福建廈門人，法學(xué)博士，廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院會計與金融學(xué)院講師，主要研究方向為稅法與知識產(chǎn)權(quán)。

D996.3

A

1007-6875(2016)06-0102-06