小微會計師事務所的困境與發(fā)展

趙光景　楊禮維

摘要：我國有數(shù)量眾多的小微會計師事務所，隨著2014年新《公司法》對驗資的取消，以及年檢制度改革，使得小微事務所的生存狀況更加困難。本文通過研究小微會計師事務所現(xiàn)狀，分析小微事務所的生存困境，對小微事務所的未來變革及發(fā)展方向進行探討。

關(guān)鍵詞：小微會計師事務所 困境 發(fā)展方向

近年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展迅速，注冊會計師人數(shù)以及會計師事務所數(shù)量都在不斷增加，但是行業(yè)內(nèi)仍然存在不少頑疾。我國會計師事務所多為中小型會計師事務所，其中又以小微會計師事務所居多。一直以來小微會計師事務所就存在服務單一、服務質(zhì)量較差、競爭劇烈等問題。隨著2014年驗資取消、年檢改革，小微會計師事務所的業(yè)務縮水，經(jīng)營狀況更是岌岌可危，小微事務所正面臨著被迫改革、被迫尋求新出路的局面。

一、 我國會計師事務所現(xiàn)狀

依據(jù)中注協(xié)公布的會計師事務所信息，截至2015年4月，全國共有8 324家會計師事務所，但是事務所規(guī)模、質(zhì)量可謂良莠不齊。以會計師事務所執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)作為衡量事務所規(guī)模的標準來看，按照工信部2011年發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》的劃分，從業(yè)人員10人及以上的為小型企業(yè)；從業(yè)人員10人以下的為微型企業(yè)，所以我們將注冊會計師人數(shù)在10人以下的事務所分類為小微會計師事務所。根據(jù)中注協(xié)公布數(shù)據(jù)，現(xiàn)全國注冊會計師人數(shù)在5人以下的事務所數(shù)量為1 870家，占全部事務所的22%；注冊會計師人數(shù)在10至5人（包括5人）的事務所有3 158家，占事務所總數(shù)的38%；注會人數(shù)為15至10人（包括10人）的事務所1 642家。

從圖1可以看出我國會計師事務所多為小型事務所，其中又以小微事務所占比較大，全國的會計師事務所約60%為注冊會計師人數(shù)不到10人的小微事務所。

從全國范圍來看，小微事務所數(shù)量眾多也是一個較為普遍的現(xiàn)象。從圖2 可以看出，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展地域差異大，東西部會計師事務所數(shù)量差距明顯，并且規(guī)模較大的會計師事務所主要集中在東部地區(qū)，中西部地區(qū)的大中型事務所多為一些知名事務所分所。雖然東部較中西部地區(qū)注冊會計師行業(yè)也更加發(fā)達，會計師事務所數(shù)量多，但是中小型事務所，尤其是注冊會計師人數(shù)不到10人的會計師事務所在行業(yè)結(jié)構(gòu)中占比依然很高。這說明我國注冊會計師行業(yè)小微事務所數(shù)量大、占比大的情況并不只集中于某些欠發(fā)達地區(qū)，而是一個全國普遍存在的問題。

從每個省的注冊會計師行業(yè)發(fā)展情況來看，重慶、天津、四川、云南、福建、陜西、湖南等省市會計師事務所發(fā)展情況相對較好，注冊會計師人數(shù)不到10人的事務所占比在50%以下，而青海、內(nèi)蒙古、甘肅、西藏等省、自治區(qū)的小微會計師事務所占全省事務所總數(shù)比例較大，占比均在75%以上，西藏自治區(qū)的會計師事務所更是全部為注冊會計師10人以下小微事務所。

現(xiàn)在全國共有注冊會計師99 045人，根據(jù)中注協(xié)最新公布的2014年會計師事務所綜合排名前百家信息來看，排名前百家的會計師事務所共有注冊會計師27 198人，占全國注冊會計師人數(shù)的27.56%。而全國5 028家小微事務所擁有的注冊會計師人數(shù)僅為26 488人，占總?cè)藬?shù)的26.74%，注冊會計師數(shù)量還沒有前百家事務所多。全國大部分注冊會計師人才資源被大型事務所占據(jù)，而小微事務所本來就存在人員流動大，人才留不住的問題，這就使得小微事務所的發(fā)展更加困難。

若以會計師事務所的年收入來對會計師事務所規(guī)模進行衡量，我國會計師事務所年收入同樣存在兩級分化嚴重的問題。根據(jù)中注協(xié)2014年度發(fā)布的事務所綜合評價全國前百家信息，前百家事務所中，業(yè)務收入超過1億元的有46家，其中，超過5億元的有15家，超過10億元的有11家，超過20億元的有6家。百家會計師事務所的業(yè)務收入合計為347.56億元，占行業(yè)總收入563.2億元的61.81%。由此可見，注冊會計師行業(yè)大部分的利潤被大型事務所占據(jù)，為數(shù)眾多的小微會計師事務所收入很少，年收入僅有幾百萬元，生存狀況艱難。以云南省為例，2013年全省150家會計師事務所中收入上千萬的會計師事務所僅有33家，但是有近三分之一的事務所收入不足500萬元，還有24家事務所年收入不足100萬元。

二、小微事務所面臨的困境

小微會計師事務所具有規(guī)模小、注冊會計師少、業(yè)務單一、專業(yè)技術(shù)能力相對薄弱的特點?，F(xiàn)在小微事務所的服務對象主要是中小型企業(yè)和微型企業(yè)，會計基礎(chǔ)相對薄弱，服務對象零星分散，執(zhí)業(yè)環(huán)境參差不齊。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，小微事務所的業(yè)務被不斷壓縮，原有的一些小微事務所經(jīng)營過程中面臨的門檻要求又無法破除，小微會計師事務所面臨著前所未有的困境。

（一）《注冊資本登記制度改革方案》及《新公司法》，取消驗資、改革年檢

2014年2月7日國務院以國發(fā)[2014]7號印發(fā)《注冊資本登記制度改革方案》，方案指出：公司實收資本不再作為工商登記事項，公司登記時，無需提交驗資報告，并且將企業(yè)年度檢驗制度改為企業(yè)年度報告公示制度。2014年3月1日，新頒布實施的《公司法》，也將原《公司法》第二十九條“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具證明”刪除。

按原《公司法》規(guī)定，公司在進行注冊登記時，需要向工商部門提交“驗資報告”，所以出具驗資報告一直是部分會計師事務所，尤其是小微事務所的主要業(yè)務之一。新《公司法》頒布之后，除了投資、擔保、典當?shù)?0多個行業(yè)之外，其他公司成立都不再需要出具注冊資金的驗資報告，這就意味著眾多中小型會計師事務所失去了很多業(yè)務。

新頒布的《注冊資本登記制度改革方案》將企業(yè)年檢制度改為年度報告制度，即年報不再是商事登記機關(guān)對商事主體的監(jiān)督檢查，而是商事主體向商事登記機關(guān)提交年報。按照以前的管理辦法規(guī)定，企業(yè)年檢必須提交會計師事務所出具的審計報告，而年度報告制企業(yè)只需在指定平臺公示財務報表，不必提交審計報告。

驗資與年檢是小微事務所的主營業(yè)務也是主要經(jīng)濟來源。按照各地對會計師事務所業(yè)務收費的管理規(guī)定，驗資業(yè)務以驗資數(shù)額的0.65‰—0.04‰收取費用，年度審計以審計金額的1‰—0.08‰收費。以往，小微事務所提供年檢及驗資服務的對象主要是注冊資金50萬元到100萬元的中小企業(yè)，行業(yè)競爭劇烈，特別是驗資業(yè)務，最后的實際收費通常還有不小的折扣，所以一個驗資報告的收費大部分在幾百元甚至到幾十元不等，利潤空間很小。但對于大中型事務所來說此類業(yè)務占比很小，幾乎不到事務所業(yè)務量的10%，其主要業(yè)務多集中于審計、評估、咨詢等業(yè)務。目前中小會計師事務所大部分的業(yè)務都是來自為企業(yè)提供驗資和年檢服務，這兩項業(yè)務被取消部分事務所就可能面臨無業(yè)務可做的情況。

（二）政府采購項目的門檻

不僅新《公司法》的頒布給小微事務所帶來了經(jīng)營困境，一直以來小微會計師事務所在經(jīng)營過程中還存在著很多制約小微事務所業(yè)務拓展的門檻。政府審計的業(yè)務量十分龐大，除了行政部門的預決算審計，還包括事業(yè)單位、國有企業(yè)、其他國有資產(chǎn)經(jīng)營項目以及政府投資建設(shè)項目的各類審計，只依靠政府審計部門遠遠無法滿足龐大的政府審計需求。所以政府對社會中介機構(gòu)審計服務的采購也成為了會計師事務所的另一類業(yè)務來源。但是政府采購中提出的一些限制要求卻成了小微事務所無法跨越的門檻。

現(xiàn)在，部分省市對社會中介審計服務的采購采用建立“中介機構(gòu)備選庫”的方式進行，即事務所只有進入該地區(qū)的中介機構(gòu)備選庫，才能參與該地區(qū)相關(guān)政府審計項目的競標。政府部門在建立中介機構(gòu)備選庫的時候，通常會向競標者提出一些條件，如廣州增城經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)發(fā)展改革財政局財務審計業(yè)務社會中介機構(gòu)備選庫項目、山東省審計廳委托社會中介機構(gòu)審計備案庫項目要求事務所執(zhí)業(yè)注冊會計師達到15人以上。廣東海事局審計業(yè)務（財務審計、工程審價）社會中介機構(gòu)備選庫項目公開招標項目則要求更高，要求有20名以上注冊會計師。此外還有一些省份通過對會計師事務所進行評級來設(shè)立門檻。如甘肅省就通過每年的會計師事務所綜合評價結(jié)果對會計師事務所進行評級，評價等級從AAA級到C級，在進行政府審計服務采購時就以會計師事務所等級作為投標要求。如甘肅省臨洮縣縣屬國有企業(yè)審計所需協(xié)議社會中介機構(gòu)政府采購項目公告中就要求會計事務所綜合評級達到2A級（含2A）以上。會計師事務所綜合評價是每年注協(xié)根據(jù)事務所收入、注冊會計師人數(shù)等多個指標對事務所進行的綜合考評，在考評中能取得好名次的都是注冊會計師人數(shù)較多、收入高的大型事務所，所以通過評級的方式，小微事務所同樣沒有優(yōu)勢。

除此之外還有其他的一些沒有涉及備選庫的政府審計項目也對事務所有注冊會計師人數(shù)、注冊資本等方面有所要求要求。如云南省的2014—2015年昆明市科技計劃項目審計服務、滇中產(chǎn)業(yè)聚集區(qū)（新區(qū)）審計局社會中介審計服務機構(gòu)招標入圍項目，陜西省國土資源廳地質(zhì)勘查基金項目經(jīng)費審計采購項目，廣東省的高校領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計等審計項目服務資格采購等項目的采購公告中都要求會計師事務所有至少10名注冊會計師。再如云南省安寧市衛(wèi)生局三家公立醫(yī)院財務收支和經(jīng)濟責任審計項目、陜西省教育廳關(guān)于公開選擇社會審計機構(gòu)參與省屬高校審計項目、廣東省部分地市體育彩票公益金轉(zhuǎn)移支付?？顚徲嫹詹少忢椖康软椖抗嬷袆t提出要求參投事務所執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)不少于15人。無論是采用評級方式還是直接對事務所注冊會計師人數(shù)進行要求小微事務所都難以達到入圍標準，所以很多政府采購項目都無疑是把小微事務所排除在外的。

（三）小微會計師事務所服務質(zhì)量堪憂

小微會計師事務所數(shù)量眾多，但是服務項目單一，所以一直以來小微事務所的競爭都十分激烈。在過度競爭的環(huán)境下，低價格競爭就成了小微事務所常用的競爭手段，從小微會計師事務所年收入普遍偏低這一現(xiàn)象也可以印證壓價行為普遍存在。小微事務所議價能力弱，必將削弱注冊會計師的獨立性，造成因收費問題而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，審計質(zhì)量下降。一直以來，小微事務所不正當競爭的情況十分普遍，久而久之這就造成了外界對小微事務所價格便宜、拿報告容易的不良印象，導致惡性循環(huán)。

雖然現(xiàn)在部分省市推行鑒證業(yè)務報告電子防偽管理，并要求“鑒證業(yè)務報告電子防偽碼登記查詢系統(tǒng)”中填報的審計業(yè)務約定書或驗資業(yè)務約定書約定收費不得低于《會計師事務所審計服務收費標準》規(guī)定下限，即約定收費低于《收費標準》的百分之七十。這項舉措意在規(guī)范事務所收費，但是仍有部分事務所鉆系統(tǒng)漏洞，虛報收費，所以現(xiàn)有的防偽系統(tǒng)并不能有效地規(guī)范事務所收費，達不到防止不正當競爭的效果。加之2014年《國家發(fā)展改革委關(guān)于放開部分服務價格意見的通知》的發(fā)布，要求放開會計師事務所服務價格，小微事務所的價格競爭態(tài)勢依然激烈。

三、 小微會計師事務所未來發(fā)展方向及建議

（一）事務所重組合并

注冊會計師行業(yè)競爭越發(fā)激烈，小微會計師事務所的傳統(tǒng)業(yè)務在不斷被壓縮，部分小所的生存狀況更是岌岌可危。小微事務所要繼續(xù)生存，一方面可以尋求與大型事務所合并，如成為一些大型事務所的分所，這樣不僅可以分享到大所的資源，還可以打破因資質(zhì)不夠而無法拓展新業(yè)務的困境，從而達到發(fā)展壯大的目的。

另一方面，隨著國發(fā)[2014]5 號、國發(fā)[2014]27 號和國發(fā)[2014]50 號文件《國務院關(guān)于取消和調(diào)整一批行政審批項目等事項的決定》的發(fā)布，注冊稅務師、注冊資產(chǎn)評估師、礦業(yè)權(quán)評估師和土地估價師以及其他涉及經(jīng)濟事項的部分資格認定的行政許可被取消，這無疑對會計師事務所是重大利好消息。過去由于行政分割，本屬會計師事務所業(yè)務不得不分離剝離，分別又興辦了房地產(chǎn)土地估價機構(gòu)、資產(chǎn)評估機構(gòu)、稅務師事務所、工程造價咨詢機構(gòu)等。現(xiàn)在將這些資格的行政許可取消，可以預見將又有一批跨行業(yè)的并購重組，把這些業(yè)務重歸會計師事務所，會計師事務所的業(yè)務范圍會迅速擴大。但這種并購重組不是簡單的并購重組，而是建立在事務所清晰定位戰(zhàn)略發(fā)展的基礎(chǔ)之上的。

（二）尋求服務轉(zhuǎn)型，提升服務質(zhì)量

經(jīng)濟步入新常態(tài)，經(jīng)濟社會進行深層次的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，作為會計師事務所一方面應進行經(jīng)濟政策研究，準確把握政策意圖，及時發(fā)現(xiàn)未來業(yè)務開發(fā)的政策機會；另一方面要進行市場研究，把握住市場企業(yè)的微觀變化趨勢，尋找機會并介入變革當中，引導企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，創(chuàng)新商業(yè)模式。市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級已經(jīng)倒逼中小微事務所向更專業(yè)的業(yè)務方向發(fā)展，事務所必須尋求向新興領(lǐng)域邁進，探索事務所發(fā)展的更多的可能性。

財務報表審計和稅務鑒證屬于會計信息產(chǎn)生末端的事后鑒證，會計師事務所思維模式的轉(zhuǎn)變首先由會計信息產(chǎn)生結(jié)果的事后鑒證轉(zhuǎn)移到向會計信息產(chǎn)生的前端決策策劃和中端跟蹤評價等轉(zhuǎn)移（李彥宏，2015）。小微會計師事務所的經(jīng)營領(lǐng)域可以向會計信息產(chǎn)生的前端移動探索，如開展經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整、內(nèi)部控制設(shè)計及審計、稅務籌劃、預算管理設(shè)計、資信評估、成本方案設(shè)計、財務跟蹤審計績效評價、經(jīng)營績效評價、司法會計稅務鑒定等業(yè)務。事務所應主動尋找潛在客戶，利用多種傳播途徑端進行營銷；通過建立專業(yè)化的定制服務來與客戶建立長期的戰(zhàn)略協(xié)作關(guān)系，建立與企業(yè)互動協(xié)作機制。

小微會計師事務所在變革期間無論是尋求服務轉(zhuǎn)型，還是繼續(xù)深化傳統(tǒng)審計業(yè)務，提升服務質(zhì)量始終是小微事務所首當其沖要攻破的障礙。沒有質(zhì)量作為保障所有的變革都將以失敗告終，以質(zhì)量求生存將是未來所有事務所的必然選擇。

（三）引進人才、建設(shè)高素質(zhì)團隊

人員流動大一直是中小事務所所面臨的一個主要問題，這就造成了人才流失嚴重、經(jīng)驗沉淀困難，給事務所的穩(wěn)定性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量都造成了負面影響。小微事務所在待遇上不具備優(yōu)勢，對經(jīng)驗豐富的注冊會計師不具備足夠的吸引力，很難吸收到優(yōu)秀人才。而現(xiàn)有人員在經(jīng)過幾年的磨練后，為追求更高的個人發(fā)展，就會向大型事務所流動，這就使得小微事務所成為了注冊會計師流向大型事務所的跳板，最后使小微事務所的處境變得十分尷尬。

所以小微會計師事務所應充分挖掘留住人才和引進人才的亮點，建立人性化的待遇優(yōu)勢。而且根據(jù)未來注冊會計師行業(yè)發(fā)展，僅僅依靠財會審計人才是不夠的，從長遠的看網(wǎng)絡(luò)軟件、市場營銷、企業(yè)管理、法律等多方面人才都是必不可缺的，會計師事務所應該充分重視對各類人才的引進，以適應經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級所帶來的多元化市場需求。

此外，小微會計師事務所還應重視團隊培養(yǎng)。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各項經(jīng)濟業(yè)務體量越來越龐大，業(yè)務復雜程度也在不斷提高，很多業(yè)務憑借注冊會計師單打獨斗已經(jīng)無法勝任。所以小微會計師事務所要重視團隊建設(shè)和培養(yǎng)，通過打造高素質(zhì)團隊來提高事務所的綜合競爭力，進一步達到拓寬業(yè)務領(lǐng)域的目的。

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師行業(yè)也必將經(jīng)歷優(yōu)勝劣汰的過程，一些只依靠簽字蓋章的會計師事務所必將被市場所淘汰。從長遠角度看，注冊會計師行業(yè)只有通過不斷的轉(zhuǎn)型、升級、淘汰才能實現(xiàn)長足的發(fā)展。隨著十八大全面實施經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)型升級以及市場為導向的經(jīng)濟發(fā)展方式的戰(zhàn)略思想的提出，注冊會計師行業(yè)作為傳統(tǒng)的服務行業(yè)，必須在市場中尋求新思維、新服務、新狀態(tài)才能得以生存。J

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