新會計制度在非營利性醫(yī)院的運用探討

陳文毓 邵陽市第二人民醫(yī)院

新會計制度在非營利性醫(yī)院的運用探討

陳文毓 邵陽市第二人民醫(yī)院

衛(wèi)生部與財政部聯(lián)合推出了《醫(yī)院會計制度》，于2011年7月1日開始在我國部分改革試點城市的非營利性醫(yī)院試行，2012年1月1日在全國正式實施。本文從四個方面論述了新《醫(yī)院財務(wù)制度》的主要變化，新醫(yī)院會計制度強調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計計量基礎(chǔ)，理順了收入支出配比關(guān)系；要求對固定資產(chǎn)計提折舊，并對以前未提的折舊采取追溯調(diào)整法，真實地反映了資產(chǎn)負債信息；完善了醫(yī)院成本核算報表。文章探討了“新醫(yī)院會計制度”在非營業(yè)性醫(yī)院執(zhí)行過程中存在的主要問題并針對性提出了改進建議。

醫(yī)院會計 變化 問題 改進

一、新醫(yī)院會計制度的變化

（一）會計科目體系逐漸完善

1.會計科目設(shè)置時充分考慮了合法性和相關(guān)性原則，會計科目體系更完整

新制度改革，在會計科目的設(shè)置上做了諸多調(diào)整，正逐步向企業(yè)會計模式轉(zhuǎn)變。如新增了“預(yù)付賬款”、“長期待攤費用”、“應(yīng)交稅費”等科目，使得會計科目體系更加完整。

取消了“藥品收入”總賬科目，將藥品收入放入“醫(yī)療收入”之下變?yōu)槎壝骷毧颇?，等同于“治療收入”、“檢查收入”等，弱化了藥品收入在醫(yī)院業(yè)務(wù)收入中的地位，這與新醫(yī)改方案中提到的逐步取消藥品加成，避免“以藥養(yǎng)醫(yī)”的理念相一致。相應(yīng)的取消了“藥品支出”總賬科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個科目合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”。

2.收入費用明細科目設(shè)置細化，便于進行成本分析

新醫(yī)院會計制度重視醫(yī)院成本核算體系的建設(shè)，要求醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動中所屬的各種耗費按照成本核算對象（如醫(yī)療服務(wù)項目成本、病種成本等）進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本，因此在“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”和“管理費用”二級科目的設(shè)計上，進行了調(diào)整和細化，如將醫(yī)療成本按性質(zhì)分為七大類，將離退休人員費用開支并入了人員經(jīng)費開支內(nèi)，區(qū)別工資性支出和非工資性支出，增加了“物業(yè)管理費”、“自籌科研經(jīng)費”、“銀行借款利息支出”、“交納稅費”、“醫(yī)療賠償費和訴訟費”等。

（二）將基本建設(shè)項目納入醫(yī)院會計“大賬”

將基建建設(shè)項目納入醫(yī)院會計系統(tǒng)是新制度的一大亮點。原制度中，醫(yī)院的基本建設(shè)項目辦理竣工決算前是不在醫(yī)院會計賬中核算，與之相關(guān)的資產(chǎn)負債均未在醫(yī)院資產(chǎn)負債表中反映。多年來，基建賬是長期游離醫(yī)院會計賬之外的，造成醫(yī)院會計信息不完整，資產(chǎn)負債價值不真實，不利于防范和降低財務(wù)風(fēng)險。新的醫(yī)院會計制度通過增設(shè)“在建工程—基建工程”明細科目、“財政補助收入—項目支出”明細科目等，將基建會計與醫(yī)院會計并軌整合，進一步增加了醫(yī)院資產(chǎn)負債及其他會計信息的完整性。

（三）財務(wù)報表體系更加完善

1.確定了資產(chǎn)負債表的主導(dǎo)地位，完善了財務(wù)報表體系。（1）確定了資產(chǎn)負債表的主導(dǎo)地位。新醫(yī)院會計制度明確規(guī)定“醫(yī)院會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”，新制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，醫(yī)院會計核算基本近似于企業(yè)，實現(xiàn)了收入和費用的配比，能更好地推動成本核算，提高經(jīng)濟管理水平，為醫(yī)院績效考評、財務(wù)控制提供了更可靠的會計核算資料。

（2）增加了現(xiàn)金流量表。因為新制度的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，隨著醫(yī)保的全面鋪開，醫(yī)保后付制的范圍和幅度越來越大，醫(yī)?；颊呷霑r，醫(yī)院相關(guān)的成本和費用都發(fā)生了，這就產(chǎn)生了時間差，使得醫(yī)院對現(xiàn)金流的關(guān)注度更加提高，因此對報告按收付實現(xiàn)制編制現(xiàn)金流量表就十分必要［1］?，F(xiàn)金流量表是反映醫(yī)院一定會計期間現(xiàn)金流入和流出的報表。通常情況下，醫(yī)院報表使用者特別關(guān)注醫(yī)院的結(jié)余情況，并且將結(jié)余的多少作為投入資金的衡量標(biāo)準(zhǔn)，但是，醫(yī)院一定期間內(nèi)的結(jié)余并不代表醫(yī)院真正具有償債能力或支付能力。在某些情況下，雖然醫(yī)院收支總表上反映的業(yè)績可觀，但可能是大量外債帶來的資金流，可能會發(fā)生到期無法償還債務(wù)的情況；有些醫(yī)院雖然收支總表上反映的經(jīng)營成果不那么可觀，但卻可能有足夠的償債能力［2］。

通過現(xiàn)金流量表，投資者和債權(quán)人可了解醫(yī)院現(xiàn)金流入的構(gòu)成，分析醫(yī)院償債能力和支付能力，增強外部投資者的投資信心和債權(quán)人信心；利用現(xiàn)金流量表可以從現(xiàn)金流量的角度了解結(jié)余的質(zhì)量，為分析和判斷醫(yī)院的財務(wù)前景提供信息，預(yù)測醫(yī)院未來的現(xiàn)金流量，為預(yù)測醫(yī)院未來的發(fā)展情況提供了良好的依據(jù)。

（3）增加了財政補助收支情況表。財政補助收支情況表反映醫(yī)院某一年度內(nèi)財政補助收支及其結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況，它以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制，由于涉及的資金大部分為專項資金，因此要求按單個項目分別結(jié)轉(zhuǎn)，并在報表中分別按基本支出、醫(yī)療衛(wèi)生、科學(xué)技術(shù)和教育四大類列報，如有結(jié)余則反映的是資產(chǎn)負債中的凈資產(chǎn)類的財政補助結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，一般情況下財政補助使用情況與收入費用有中財政撥款的基本支出、項目支出動態(tài)運用一致。

2.解決了凈資產(chǎn)嚴(yán)重不實的問題。原制度規(guī)定：“醫(yī)院的凈資產(chǎn)是指醫(yī)院資產(chǎn)減去負債后的余額”，包括了事業(yè)基金、固定基金和專用基金，同時又使用了固定資產(chǎn)等于固定基金的恒等式，且未設(shè)置“累計折舊”備抵賬戶用以抵消固定資產(chǎn)使用過程中產(chǎn)生的損耗，虛增了凈資產(chǎn)；同時，原制度將應(yīng)列入負債的部分專用基金（如住房基金、從成本中提取的職工福利費等）亦列入了凈資產(chǎn)中，即隱藏了醫(yī)院的負債又虛增了凈資產(chǎn)。

新醫(yī)院會計制度不僅要求對固定資產(chǎn)全面計提折舊，并在轉(zhuǎn)變?nèi)詹扇∽匪菡{(diào)整法，如某醫(yī)院2012年初因為追溯調(diào)整補提了2226 萬元的累計折舊，當(dāng)月計提折舊21萬元，使得資產(chǎn)總額減少了2247萬元，凈資產(chǎn)減少了2247 萬元。同時增設(shè)了“應(yīng)付福利費”科目反映醫(yī)院從成本費用中提取的職工福利費，調(diào)整了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總額、負債、凈資產(chǎn)的價值，還原了醫(yī)院資產(chǎn)的真實價值。

（四）完善醫(yī)院成本核算體系

原制度下將醫(yī)療成本機械割裂為醫(yī)療支出和藥品支出，造成各醫(yī)院成本核算口徑不一、成本信息缺乏可比性和科學(xué)性，難以為政府部門制定醫(yī)療改革政策、醫(yī)療收費價格以及實施醫(yī)院績效評價提供可靠依據(jù)。

新制度下要求采用全成本核算與管理，對醫(yī)療服務(wù)過程中的人力、財力和物力進行有效挖掘，合理配置衛(wèi)生資源的過程。

核算時體現(xiàn)在以下幾個方面：一方面通過“在加工物資”科目，對醫(yī)院自制物資的成本項目、成本歸集和核算方法都進行了規(guī)范，要求凡發(fā)生的費用均要進行歸集；另一方面要求醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動中所發(fā)生的各種耗費按照成本核算對象（如醫(yī)療服務(wù)項目成本、病種成本等）進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本，如增加了“醫(yī)院各科室直接成本表”和“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表”，從不同層面、不同角度反映了醫(yī)院的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，同時公眾通過醫(yī)院披露的成本報表知道醫(yī)療收費是否合理的問題。

二、執(zhí)行新會計制度中出現(xiàn)的問題

（一）新舊醫(yī)院會計制度銜接轉(zhuǎn)換中還存在一些問題

1.醫(yī)院內(nèi)部準(zhǔn)備工作相對滯后。新醫(yī)院會計制度盡管2010年就頒布了，但未在全國推廣學(xué)習(xí)，2012年1月就要求全面實施，對許多醫(yī)院來說，這一變化幾乎是突然性的。

許多醫(yī)院對本單位固定資產(chǎn)核查不徹底，流于形式，只注重賬賬的核對，不注重賬實的盤查；對于往來賬款的清查、沖銷、核實不徹底，對于賬齡超過三年應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收款項、應(yīng)付款項未及時進行清理，未按舊制度規(guī)定處理完畢，留下許多“歷史遺留”問題。醫(yī)療單位資產(chǎn)和負債清查的準(zhǔn)確性、完整性沒有國家相關(guān)部門的審批，其準(zhǔn)確度、完整度受到質(zhì)疑，造成新舊制度銜接滯后。

2.制度銜接流程操作性差。新制度雖然對醫(yī)院會計制度進行了整體框架的解釋和具體操作的詳解，但在某些問題的具體操作上卻只有大體設(shè)想，而無具體的操作實例，如增設(shè)的藥事服務(wù)費，藥事服務(wù)費涵蓋的內(nèi)容、測算方法等均未涉及。例舉過于簡單，未涉及多變的環(huán)境因素，如新制度將基建賬納入醫(yī)院會計系統(tǒng)，但關(guān)于合并的科目對應(yīng)以及醫(yī)療賬冊與基建賬冊之間的資金往來核算，新制度沒有具體說明，可能導(dǎo)致各醫(yī)院實際操作的不一致。

（二）藥事服務(wù)費科目沒有落到實處，藥品加成仍然存在

新制度修改了藥品的核算模式，原制度的售價核算改為按進價核算，因此取消了“藥品進銷差價”科目、“藥品”總賬科目，將其變?yōu)椤皫齑嫖镔Y”的二級明細科目，在收入科目項目下增加了“藥事服務(wù)費”，以彌補因藥品“零差價”帶來的醫(yī)院結(jié)余的減少，抵制以藥補醫(yī)現(xiàn)象。然而科目的改變只是在賬務(wù)處理上掩蓋了以藥養(yǎng)醫(yī)的表象，改變了醫(yī)院報表的結(jié)構(gòu)，掩蓋了報表中以藥品結(jié)余彌補醫(yī)療結(jié)余虧損的現(xiàn)象，藥品加成收入仍然是醫(yī)院彌補醫(yī)療虧損的重要來源。

在新制度的設(shè)計中“藥事服務(wù)費”是指對醫(yī)生和藥劑師的處方、處方審核、藥品調(diào)劑、管理等工作所應(yīng)給予的報酬，是為合理彌補醫(yī)院藥事服務(wù)成本、維持醫(yī)院藥房正常運轉(zhuǎn)而設(shè)立的收費項目。但實際上相應(yīng)補償政策沒有出臺，“藥品服務(wù)費”該如何收----是在醫(yī)生開處方的同時加收固定額度的費用還是隨著藥品價值的多少收取一定比例的費用；該費用收多少才合理；增收此費用廣大百姓是否能夠理解。新制度均沒有明確的規(guī)定，設(shè)置三年多來，大多數(shù)醫(yī)院無該項收入，如果某些醫(yī)院該明細科目有歸集數(shù)額，應(yīng)該是歸集錯誤或為了規(guī)避不合理收入而有意計入的。

（三）資產(chǎn)類科目沒有設(shè)置減值準(zhǔn)備科目，謹(jǐn)慎性原則沒有得到充分體現(xiàn)

盡管新制度在資產(chǎn)的確認(rèn)上做了重大調(diào)整，如對固定資產(chǎn)全面計提折舊，但沒有設(shè)置減值準(zhǔn)備科目，謹(jǐn)慎性原則沒有得到充分體現(xiàn)。

眾所周知，醫(yī)院在經(jīng)營服務(wù)過程中需要購置醫(yī)療設(shè)備及器械，而醫(yī)療設(shè)備、器械的更新日新月異，其更新淘汰的速度是很多企業(yè)設(shè)備也無法比的，那么其市場價值也存在著嚴(yán)重的減值風(fēng)險，現(xiàn)有的新醫(yī)院會計制度沒有要求對固定資產(chǎn)和庫存物資按期末價值和公允價值孰低法進行列報，那么資產(chǎn)價值還是存在著虛高的可能性，不符合現(xiàn)代企業(yè)會計的謹(jǐn)慎性原則。

（四）全成本核算不夠完善，重事后分析，缺乏事前預(yù)算、事中監(jiān)測

新制度實施后非營利性醫(yī)院在全成本核算和管理方面仍然存在著一些問題。主要表現(xiàn)為：一是對全成本核算的理解和認(rèn)識不一致，成本核算項目不確定，成本核算體系不健全，成本分析和成本評價體系缺失，無法發(fā)揮其在醫(yī)院管理中的決策作用；二是很多醫(yī)院的成本核算獨立于會計核算系統(tǒng)之外，其數(shù)據(jù)結(jié)果主要用于醫(yī)院及科室進行績效考核分配地，沒有廣泛作用于醫(yī)院管理上。且大部分醫(yī)院只開展了科室成本核算，而沒有開展病種成本核算、醫(yī)療項目成本核算、床日和診次成本核算等；三是成本核算的全面性和系統(tǒng)性欠缺，缺乏對醫(yī)院各項經(jīng)濟活動進行事前、事中、事后全方位的成本控制和核算［3］。

三、如何執(zhí)行新會計制度的建議及新會計制度的改進

（一）科學(xué)合理地制定對非營利性醫(yī)院的財政補償政策和補償辦法細則

財政部門和衛(wèi)生主管部門需要進一步完善相關(guān)補充規(guī)定和實施細則，如關(guān)于“藥事服務(wù)費”的測算、“結(jié)算差額”的處理歸集方法等等。完善非營利性醫(yī)院的補償機制，還需要健全作為評價非營利性醫(yī)院經(jīng)營管理績效的財務(wù)分析、評價指標(biāo)體系，制定非營利性醫(yī)院績效考核措施和評價方法，將非營利性醫(yī)院的經(jīng)營管理績效與服務(wù)數(shù)量、服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)效率等考核指標(biāo)相結(jié)合，強化績效管理，促進醫(yī)院各項事業(yè)健康、科學(xué)地發(fā)展。

（二）醫(yī)院內(nèi)部轉(zhuǎn)化思想觀念，強化醫(yī)院內(nèi)部相關(guān)人員的培訓(xùn)

1.轉(zhuǎn)變思想觀念。新制度的實施，是一項復(fù)雜工程，不僅僅是醫(yī)院會計科目、會計政策、會計報告的轉(zhuǎn)變，同樣也是對醫(yī)院現(xiàn)有業(yè)務(wù)管理方法、管理理念的一項挑戰(zhàn)；新制度的實施要求充分理解會計制度中所闡述的關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制、現(xiàn)金流量、待沖基金等概念的含義，全面提升內(nèi)控管理和風(fēng)險管理水平。

2.領(lǐng)導(dǎo)重視，加大投入。制度的推廣與實施是否到位，與單位領(lǐng)導(dǎo)的重視與否息息相關(guān)。新醫(yī)院會計制度的一個特點是成本費用支出項目細化，要求按科室進行歸集，改變了舊制度的只要按項目歸集，這一改變加大了憑證錄入人員的工作量，必須配備足夠的財務(wù)工作者。

3.多途徑提高從業(yè)人員素質(zhì)。新制度對財會人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)提出更高的要求，要使醫(yī)院會計制度得到貫徹執(zhí)行，醫(yī)院一方面可以引進高素質(zhì)財會人員；另一方面對現(xiàn)有在崗會計人員進行培訓(xùn)，提高會計人員學(xué)習(xí)的主觀能動性。新制度改革是一項復(fù)雜又艱巨的任務(wù)，不可能一簇而就，因此要互相交叉學(xué)習(xí)培訓(xùn)，促使財務(wù)人員全面掌握新醫(yī)院會計制度的精髓。

（三）設(shè)置“成本費用分配表”，夯實會計核算基礎(chǔ)工作，確保成本核算的準(zhǔn)確性

新醫(yī)院會計制度要求進行科室成本核算，因此在費用歸集上有了更多的要求，為了憑證錄入的準(zhǔn)確性，具體執(zhí)行過程中，醫(yī)院可設(shè)置“成本費用分配表”。單筆費用發(fā)生后，由一個科室負責(zé)費用的，報銷時，可要求報銷人在報銷單據(jù)上注明報銷人隸屬的科室。費用發(fā)生后，由多個科室負責(zé)承擔(dān)費用的，報銷時，可要求報銷填寫如下格式的“成本費用分配表”

（四）合理處理退費

由于新制度規(guī)定“醫(yī)院給予病人或其他付費方的折舊不計入醫(yī)療收入”，因此要加強對醫(yī)療退費的管理，防止醫(yī)院人為調(diào)節(jié)醫(yī)療收入，調(diào)節(jié)利潤，從而影響報表的準(zhǔn)確性，影響報表使用者的投資決策。

［1］袁小勇.新醫(yī)院會計制度新舊比較與轉(zhuǎn)換操作實務(wù)［J］.2011.北京.機械工業(yè)出版社

［2］張偉.新《醫(yī)院會計制度》下的財務(wù)研究［D］.桂林：廣西師范大學(xué). 年度.

［3］余廉，范慧明.新醫(yī)院財務(wù)會計制度實施現(xiàn)狀研究綜述［J］ .經(jīng)濟師.2014.