淺論虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的進化

杜猛

摘要：本文以“虛開市場是如何形成的”為切入點，簡要探討了虛開增值稅專用發(fā)票形成的市場機理，即無法開出發(fā)票的生產(chǎn)者和不需要發(fā)票的終端消費者在市場運行中產(chǎn)生虛開市場。以最近五年虛開犯罪的演進為線索，簡要闡述了虛開公司流寇式經(jīng)營、持續(xù)經(jīng)營和克隆票虛開的模式和內(nèi)在的演進機理，并得出經(jīng)濟犯罪進化和融入正常經(jīng)濟行為的結(jié)論，并提出了偵查對策。

關(guān)鍵詞：虛開；增值稅專用發(fā)票；克隆票

筆者自09年參加經(jīng)偵工作以來，偵辦多起涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案件，并深刻感受到此類犯罪近年來的進化，現(xiàn)簡略總結(jié)，以期求教于同仁。

一、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪現(xiàn)狀

金稅工程實施之前，虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪主要體現(xiàn)為大頭小尾的陰陽票、真假票，自金稅工程實施以來，隨著稅務(wù)比對系統(tǒng)的逐步升級完善，傳統(tǒng)的虛開犯罪已近乎完全失去了市場（當(dāng)然，在極少情況下仍有發(fā)生）。然而，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，“虛開發(fā)票”犯罪又以一種新的形式——即“真票虛開”的形式——出現(xiàn)。近年來，相關(guān)論文大多數(shù)都是基于“真票虛開”進行探討，然而，以筆者的辦案經(jīng)驗來看，大多數(shù)調(diào)研忽略了一個最基本的前提，即虛開增值稅專用發(fā)票的市場是如何形成的。在缺乏對這個問題進行探討的前提下，簡單的將虛開犯罪的原因歸結(jié)為“利欲熏心”，雖無不妥，但終究缺乏更深刻的說服力。在本文中，筆者即以“虛開市場是如何形成的”為切入點，以最近年虛開犯罪的演進為線索，做一個簡單的探討。

二、虛開市場的形成

筆者認為，首先要了解的是，在完全正常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，巨大的虛開市場是如何產(chǎn)生的，并進而了解，在業(yè)已形成的虛開市場中，虛開公司是如何運作并盈利的。為了更形象的解釋這些問題，筆者建立了一組高度簡化的模型。

考察市場可知，大量的非為一般納稅人生產(chǎn)者不具備開具增值稅專用發(fā)票能力，如小煤礦、小造紙廠等。另，市場上還存在大量不需發(fā)票的終端客戶，如無法報銷的普通消費者。若此二者直接對接，即賣主不能開具發(fā)票，買主亦不需發(fā)票，則無需探討。然則，實際情況二者根本無法直接對接，其必通過市場完成對接。市場運行模式如下：A公司正常進貨（即票貨完全），但其買家為不要票的終端消費者，則問題之一出現(xiàn)：A公司進貨時票貨完全，但出貨時出貨無票，則A公司有發(fā)票盈余之外，亦須應(yīng)付稅務(wù)稽查之“庫存與帳不符”之難題。某小作坊將其產(chǎn)品賣給B公司，B公司將其貨物規(guī)范的供應(yīng)于C公司（即票貨完全），則問題之二出現(xiàn)：B公司進貨時有貨無票，出貨時票貨完全，亦須面對稅務(wù)稽查之“庫存與帳不符”之難題。聯(lián)系問題一與問題二，A無銷項，B無進項，若得機緣，使A將其盈余之票開具于B，則A、B之難題得以解決，且A因額外賺取開票費而尤為滿意。

當(dāng)然，實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)參與主體更多，傳遞鏈條更長，比這個模型要復(fù)雜得多，但這個高度簡化的模型說明：只要存在個體不開票的起點與終端不要票的客戶，且二者需要依靠市場機制完成對接，則勢必會在經(jīng)濟運行中產(chǎn)生巨大的虛開市場。

三、虛開公司的進化

（一）流寇式經(jīng)營的虛開公司

如前所述，在正常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)下，產(chǎn)生了虛開犯罪的土壤。犯罪分子考慮，虛開發(fā)票無需操心經(jīng)營，且利潤頗高，可以專門用其謀取利潤。進而產(chǎn)生了第一批專業(yè)虛開發(fā)票的公司。此類虛開公司的犯罪模式：在正常的經(jīng)濟運行中，出現(xiàn)了需要進項發(fā)票的B公司，于是犯罪分子首先注冊或者購買一個公司，我們?nèi)苑Q之為A公司，然后A公司給需要發(fā)票的客戶B公司開票，拿到票的B公司用這種虛開的票去抵扣稅款。

2000年左右的虛開案件基本都是這個模式。如果大家有印象應(yīng)該記得，那時手機經(jīng)常能收到“高價收購一般納稅人”之類的短信或名片，之所以要收購一般納稅人，且許之以高價，就是為了完成此模式犯罪。然而這種犯罪模式很簡單，但風(fēng)險很大，原因是A公司根本沒有進項，稅務(wù)局很容易發(fā)現(xiàn)，因此A公司不得不經(jīng)常性的改頭換面，故筆者稱之為“流寇式經(jīng)營”，特點為打一槍換一個地方，干一票換一身馬甲。除卻“麻煩”這一因素外，更嚴重的問題是，B公司從A公司進票，但A公司本身是虛開公司，因此B公司的犯罪也就很容易暴露。經(jīng)過專項打擊，這種犯罪模式即宣告淘汰。

（二）持續(xù)經(jīng)營的虛開公司

經(jīng)改良，虛開發(fā)票犯罪提升到了一個新的層次，筆者稱之為“持續(xù)經(jīng)營模式”。其模式為：C賣貨給D，常理D應(yīng)用C的進項票抵扣稅款，但D由于種種原因不需要抵扣，如國家規(guī)定黃金交易采取先征后補，因此黃金企業(yè)不需要增值稅發(fā)票，此時A出現(xiàn)，游說C為其開票，C考慮開票費問題，遂將發(fā)票開給A，A再把票開給B，B用其進項抵扣。

此模式進步明顯——犯罪公司A既有進項又有銷項，賬面平整，可以實現(xiàn)虛開發(fā)票的持續(xù)經(jīng)營。但此模式存在明顯缺陷：A的持續(xù)經(jīng)營必須依托于不檢查，相關(guān)部門一旦查賬，A的“進銷不一致”問題會迅速暴露，而此問題商貿(mào)企業(yè)斷然無法合理解釋。2014年左右，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)進銷不一致集中檢查、處理了一大批“進銷貨不一致”的虛開企業(yè)，此模式的虛開公司也基本銷聲匿跡了。

（三）克隆票經(jīng)營的虛開公司

經(jīng)再次改良，形成虛開公司的第三個層次——“克隆票經(jīng)營”，其模式為：C賣貨給D，但D由于種種原因不需抵扣，但A放棄直接向C索要發(fā)票，而是竊取開票信息，而后虛構(gòu)E公司，令虛構(gòu)的E公司套用竊取來的開票信息，給A開克隆票，而后A開票給B，B用其進項抵扣。當(dāng)然，克隆票并非只有這種模式，只要是參與比對票面信息一致的、而實際是虛開的增值稅專用發(fā)票，均可稱之為克隆票。例如，在醫(yī)藥領(lǐng)域，存在大量清單造假的發(fā)票，其實質(zhì)也是一種克隆票經(jīng)營。目前，這種方式的虛開是比較高級的、也是逐漸為虛開公司所掌握的虛開形式。

和上個模式比起來，此模式又進了一大步——平整賬面的同時平整了經(jīng)營物品，通過傳統(tǒng)的檢查根本發(fā)現(xiàn)不了A公司的犯罪，相反，還會得出來A公司是個正常經(jīng)營、依法納稅的公司。只有將A公司行為納入經(jīng)濟過程，方能發(fā)現(xiàn)其犯罪手法和盈利模式。目前對此類犯罪的主動發(fā)現(xiàn)能力不強，偵查模式囿于案中發(fā)現(xiàn)、協(xié)查辦理，尚還沒有形成發(fā)現(xiàn)犯罪的有效思路。

四、偵查工作的啟示與挑戰(zhàn)

虛開公司的進化歷程簡述至此，筆者希望通過對虛開公司進化的分析，說明經(jīng)濟犯罪的一個重要特點——不斷升級。正如本文所敘第一種犯罪模式，很多經(jīng)濟犯罪之初都是很生硬的犯罪，容易發(fā)現(xiàn)并整治，但隨著經(jīng)濟發(fā)展和打擊力度的不斷提高，經(jīng)濟犯罪的手法會不斷升級，直到其完全融入“合法”的經(jīng)濟運行。這就要求經(jīng)偵工作必須將犯罪融入到經(jīng)濟運行中考察，切不可孤立的研究犯罪。例如克隆票經(jīng)營模式下的A公司，如果不將其放在整個經(jīng)濟運行中去考察，只是孤立地研究A公司本身，只會得出A公司不犯罪的錯誤結(jié)論，進而誤導(dǎo)偵查方向，延誤取證時機。因此，經(jīng)偵民警應(yīng)當(dāng)熟悉經(jīng)濟業(yè)務(wù)知識和經(jīng)濟運行中的漏洞，對可能出現(xiàn)的新型經(jīng)濟犯罪要有前瞻性，至少在新型犯罪模式出現(xiàn)的第一時間能夠判斷犯罪。

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