政府會計(jì)改革的新發(fā)展
——基于《政府會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的公布

□ 烏魯木齊 王晶鑰

政府會計(jì)改革的新發(fā)展
——基于《政府會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的公布

□ 烏魯木齊 王晶鑰

我國實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)以后出現(xiàn)了許多上市公司，促使我國企業(yè)有了很大很快的發(fā)展，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也隨之進(jìn)行了多次修改，基本已經(jīng)趨同于國際會計(jì)準(zhǔn)則。然而，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在新的形勢下，現(xiàn)行的政府預(yù)算會計(jì)體系已經(jīng)不能夠滿足政府運(yùn)行和各方利益相關(guān)者的需要。為了積極貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”要求，在去年的征求意見稿之后經(jīng)過多次的修改，財(cái)政部部長于2015年10月23日公布《基本準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則第六章規(guī)定于2017年1月1日起開始施行。

一、 《基本準(zhǔn)則》的起草背景

在市場經(jīng)濟(jì)逐漸完善，政府會計(jì)環(huán)境發(fā)生變化的今天，為了積極貫徹黨的十八屆三中全會《決定》中重要戰(zhàn)略部署，符合新《預(yù)算法》明確提出的各級政府財(cái)政部門要按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，為了滿足政府會計(jì)報(bào)告使用者的要求、應(yīng)對政府會計(jì)實(shí)務(wù)中暴露的種種缺陷以及完成和國際政府會計(jì)的趨同，建立新的政府會計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)前政府會計(jì)改革應(yīng)該邁出的一大步。根據(jù)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，我們要以要構(gòu)建科學(xué)、統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系為前提和基礎(chǔ)，進(jìn)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，這是一項(xiàng)基于政府會計(jì)規(guī)則的重大改革。政府會計(jì)準(zhǔn)則體系包括制定政府會計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南和健全完善政府會計(jì)制度。然而，要建立健全政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，就需要以科學(xué)、完整、統(tǒng)一的政府會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，加強(qiáng)政府的資產(chǎn)負(fù)債管理水平，客觀反映政府運(yùn)行成本和運(yùn)營績效，防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)管理水平。提高政府工作透明度，促進(jìn)政府財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。最重要的是，制定出臺《基本準(zhǔn)則》是《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》確定的2015年應(yīng)完成的一項(xiàng)重要任務(wù)，為構(gòu)建科學(xué)、規(guī)范、統(tǒng)一、完整的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，并有助于全面深化稅制改革在我國政府會計(jì)改革進(jìn)程中具有重要的里程碑意義。

二、《基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容及特點(diǎn)

《基本準(zhǔn)則》是我國多年以來在政府會計(jì)理論的研究和改革方面取得的重大成果?！痘緶?zhǔn)則》主要有六章的內(nèi)容共六十二條。依次就準(zhǔn)則制定的依據(jù)和目的、會計(jì)主體、適用的范圍、政府會計(jì)的構(gòu)成與核算基礎(chǔ)、政府報(bào)告的構(gòu)成、目標(biāo)和使用者，會計(jì)的基本假設(shè)和記賬基礎(chǔ)、政府會計(jì)信息質(zhì)量要求、政府預(yù)算會計(jì)要素和政府財(cái)務(wù)會計(jì)要素的定義、列示、計(jì)量，政府綜合報(bào)告的內(nèi)容、構(gòu)成以及相關(guān)概念的定義和施行日期做了明確的規(guī)定。

1.構(gòu)建了適應(yīng)當(dāng)前的政府會計(jì)核算體系。收付實(shí)現(xiàn)制也稱為現(xiàn)金制是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)，以現(xiàn)金實(shí)際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱為應(yīng)收應(yīng)付制，是指在會計(jì)核算中，不考慮款項(xiàng)是否到賬，而是按照在本期實(shí)現(xiàn)的收入和發(fā)生的費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期收入和本期費(fèi)用。在處理收入和費(fèi)用時(shí)這兩種核算方法的處理是不同的。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一種手段其最終目的在于擴(kuò)大政府會計(jì)信息含量，以便于監(jiān)督、規(guī)范和約束政府的活動(dòng)，提高財(cái)政透明度。預(yù)算會計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，目標(biāo)是滿足預(yù)算管理需求，而財(cái)務(wù)會計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)服務(wù)于單位資產(chǎn)、負(fù)債管理、成本管理與控制等。明確了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)雙系統(tǒng)的基本改革思路是職工新準(zhǔn)則中的最大的亮點(diǎn)。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)雙系統(tǒng)在部分實(shí)踐中要求完成兩套帳的建立，雖然工作繁重，但在目前的情況下作為一種過渡是必不可少的。曾經(jīng)有人提出在一個(gè)系統(tǒng)里同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)和預(yù)算管理目標(biāo)，以便降低改革成本。但實(shí)踐中，如果滿足財(cái)務(wù)管理目標(biāo)就需要較大程度地運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而如果滿足預(yù)算管理目標(biāo)，則需要較大程度地運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制。這對相互沖突的會計(jì)基礎(chǔ)無法在一個(gè)系統(tǒng)里同時(shí)被運(yùn)用，所以這種思路在目前還是不可行的。

2.確立了“3+5要素”的會計(jì)核算模式和七方面會計(jì)信息質(zhì)量要求。《基本準(zhǔn)則》規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)要素和預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)預(yù)算會計(jì)要素。和現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)中的收入和支出要素不同的是首次提出收入、費(fèi)用兩個(gè)要素，可以準(zhǔn)確反映政府會計(jì)主體的運(yùn)行成本，科學(xué)評價(jià)政府資源管理能力和績效，提高政府治理水平?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定了七方面的會計(jì)信息質(zhì)量要求分別是可靠性、全面性、及時(shí)性、可比性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式和可理解性。與企業(yè)的準(zhǔn)則相比多了全面性，但少了謹(jǐn)慎性和重要性。不要求謹(jǐn)慎性是因?yàn)檎畷?jì)要求具有很高的可靠性，從而不提取壞賬準(zhǔn)備等。此次，新增的實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)信息質(zhì)量要求，實(shí)際上在政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中已經(jīng)實(shí)施，例如在融資租入固定資產(chǎn)視同購入、計(jì)提折舊等。

3.科學(xué)界定了財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)的相關(guān)內(nèi)容?！痘緶?zhǔn)則》第三章和第四章分別規(guī)范了三個(gè)預(yù)算會計(jì)要素和三個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范了政府在對于涉及政府會計(jì)具體準(zhǔn)則和制度時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會計(jì)處理，使得政府會計(jì)標(biāo)理論準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的結(jié)合達(dá)成了一致性。特別是，《基本準(zhǔn)則》充分考慮當(dāng)前財(cái)政管理的需要對政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行界定，在界定政府資產(chǎn)時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)了其中的“服務(wù)潛力”，在政府會計(jì)核算范圍應(yīng)該包括政府儲備資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)建設(shè)、文化文物資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)和保障性住房等，而自用的固定資產(chǎn)則不在這個(gè)范圍內(nèi)；對科學(xué)界定政府的負(fù)債時(shí)，主要強(qiáng)調(diào)了負(fù)債在當(dāng)前的“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，因此政府因承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任而產(chǎn)生的義務(wù)中屬于預(yù)計(jì)負(fù)債的也納入會計(jì)核算范圍。

4.明確了負(fù)債和資產(chǎn)的計(jì)量屬性?！痘緶?zhǔn)則》第四章提出，負(fù)債的計(jì)量屬性主要包括公允價(jià)值、現(xiàn)值和歷史成本，資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括公允價(jià)值、重置成本、歷史成本、現(xiàn)值、和名義金額。考慮到了當(dāng)今中國政府會計(jì)事務(wù)的實(shí)際狀況，所以《基本準(zhǔn)則》對于資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量強(qiáng)調(diào)了歷史成本計(jì)量原則。采用除歷史成本外其他計(jì)量屬性的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的金額能夠持續(xù)、可靠計(jì)量。《基本準(zhǔn)則》引入了現(xiàn)值計(jì)量屬性，考慮到了貨幣的時(shí)間價(jià)值，對政府會計(jì)系統(tǒng)來說是一個(gè)很大的進(jìn)步。與企業(yè)相比，政府會計(jì)計(jì)量屬性中不包括可變現(xiàn)凈值，這與企業(yè)不要求謹(jǐn)慎性，不提各項(xiàng)資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備相一致。

5.構(gòu)建了完整、統(tǒng)一政府財(cái)務(wù)報(bào)告體?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府決算報(bào)告，和資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并據(jù)此編制符合規(guī)定的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，健全現(xiàn)時(shí)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，使其與現(xiàn)在的政府財(cái)務(wù)制度相匹配。財(cái)務(wù)報(bào)告反映政府的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債以及資金狀況，會計(jì)信息含量更多。其資金包含的范圍除預(yù)算資金以外的非預(yù)算資金的收支。包含的信息不只是當(dāng)前會計(jì)年度，還會列出之前科比會計(jì)年度財(cái)務(wù)信息。預(yù)算報(bào)告?zhèn)戎仡A(yù)算資金層面，只政府當(dāng)年的預(yù)算資金的實(shí)際收支情況，以當(dāng)年預(yù)算數(shù)字和財(cái)政款項(xiàng)的比較為報(bào)告重點(diǎn)。要構(gòu)建統(tǒng)一完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，編制提供更多信息的財(cái)務(wù)報(bào)告就需要以《基本準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，增大了政府會計(jì)信息披露的力度和范圍，更有利于利益相關(guān)者監(jiān)督約束政府的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

三、《基本準(zhǔn)則》的實(shí)施

1.基本準(zhǔn)則實(shí)施的保障。我們要完成政府會計(jì)制度的改革就必須要《基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容、內(nèi)涵深入人心，被每一位政府會計(jì)財(cái)務(wù)相關(guān)工作的人所牢記，要在全國各級政府部門實(shí)施《基本準(zhǔn)則》需要各方的密切配合。（1）要以《基本準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)和核心，盡快制定并出臺政府會計(jì)具體準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南，具體準(zhǔn)則用于規(guī)范政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會計(jì)處理，詳細(xì)規(guī)定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)引起的會計(jì)要素變動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。準(zhǔn)則指南包括會計(jì)科目設(shè)置及使用說明、財(cái)務(wù)報(bào)表格式及編制說明等。（2）要大力開展關(guān)于《基本準(zhǔn)則》的宣傳工作，對于長期按照預(yù)算會計(jì)體系處理業(yè)務(wù)的政府部門會計(jì)人員來說在會計(jì)素養(yǎng)和能力上都是一種挑戰(zhàn)，要讓準(zhǔn)則的精神迅速在政府各級、各單位領(lǐng)導(dǎo)和會計(jì)人員中滲透，使《基本準(zhǔn)則》深入人心；開展以《基本準(zhǔn)則》為主的人員培訓(xùn)，使相關(guān)人員能夠準(zhǔn)確認(rèn)識和理解權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革的重大意義和深刻內(nèi)涵，準(zhǔn)確把握《基本準(zhǔn)則》的各項(xiàng)規(guī)定和精神實(shí)質(zhì)，并在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和活動(dòng)中注意體會《基本準(zhǔn)則》的真正內(nèi)涵，培養(yǎng)自己的職業(yè)判斷，是《基本準(zhǔn)則》得以順利實(shí)施。

2.《基本準(zhǔn)則》的重要性。（1）將準(zhǔn)確反映政府各項(xiàng)成本，準(zhǔn)確有效的評估政府的運(yùn)行績效，避免政府再出現(xiàn)資不抵債的局面。重視政府的績效管理，建立合理的政府績效評價(jià)系統(tǒng)，并在執(zhí)行中不斷修正，據(jù)此科學(xué)合理的進(jìn)行政府績效評價(jià)。使政府從量入為出的管理走向積極主動(dòng)地治理。（2）將提高政府財(cái)務(wù)透明度，讓政府績效能夠得到有效的監(jiān)督，健康良好的發(fā)展?！痘緶?zhǔn)則》要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告會擴(kuò)大信息含量，以便準(zhǔn)確、全面地反映單位預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息，是編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，直接決定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量經(jīng)過這次改革，政府報(bào)告的使用者范圍更加廣泛，分布于各個(gè)不同的行業(yè)和層級，更加多元化。（3）在政府職能轉(zhuǎn)換的過程中扮演很重要的角色。政府在分配公共資源的管理型向真正有益于民眾的服務(wù)型相轉(zhuǎn)變，政府財(cái)務(wù)體系的改革是很大的助力因素。原有政府會計(jì)體系中非常冗雜，各相關(guān)規(guī)定會有交叉，在具體實(shí)務(wù)處理中會出現(xiàn)各規(guī)格不一致的現(xiàn)象。《基本準(zhǔn)則》的出臺結(jié)束了這些各層級準(zhǔn)則共存的局面，為建立統(tǒng)一、規(guī)范的政府財(cái)務(wù)體系打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。有助于建立和適應(yīng)現(xiàn)代財(cái)政制度的需要，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)工作健康長期的發(fā)展。在原有預(yù)算體系的基礎(chǔ)上使會計(jì)的職能由簡單的記錄、核算轉(zhuǎn)向更深遠(yuǎn)的管理、決策。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）