上市公司審計(jì)師變更特征、行業(yè)自律管理與審計(jì)質(zhì)量研究
——基于上市公司年報(bào)事務(wù)所變更報(bào)備信息研究

上市公司審計(jì)師變更特征、行業(yè)自律管理與審計(jì)質(zhì)量研究
——基于上市公司年報(bào)事務(wù)所變更報(bào)備信息研究

汪月祥 王喆祥 孫娜

上市公司是否通過(guò)審計(jì)師變更購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)，或會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否通過(guò)“低價(jià)攬客”方式獲取審計(jì)業(yè)務(wù)從而有損于審計(jì)質(zhì)量，一直是理論界和監(jiān)管者關(guān)注的問(wèn)題。中注協(xié)要求事務(wù)所報(bào)備上市公司年報(bào)事務(wù)所變更信息，并據(jù)此對(duì)事務(wù)所承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中可能存在的“炒魷魚(yú) 接下家”行為進(jìn)行自律管理。本文通過(guò)對(duì)2012～2015年上市公司年報(bào)事務(wù)所變更報(bào)備信息的分析，研究上市公司變更事務(wù)所特征、存在的問(wèn)題，并提出加強(qiáng)事務(wù)所變更行業(yè)自律管理建議。

事務(wù)所變更 行業(yè)自律管理 審計(jì)質(zhì)量

一、前言

社會(huì)審計(jì)是為解決信息不對(duì)稱所引發(fā)的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇而產(chǎn)生的一種制度安排，但由于上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，在“強(qiáng)管理者、弱所有者”的情形之下，管理層操控股東大會(huì)和董事會(huì)，取代投資者成為事實(shí)上的“委托人”。因此，管理層具備了審計(jì)師選擇權(quán)和審計(jì)定價(jià)權(quán)的“敲竹杠”能力。當(dāng)審計(jì)師提供的審計(jì)意見(jiàn)不符合管理當(dāng)局期望時(shí)，他們會(huì)對(duì)審計(jì)師施加壓力和影響，以變更審計(jì)師相威脅，迫使審計(jì)師改變審計(jì)意見(jiàn)，這就是所謂的“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”。審計(jì)師作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，也存在出具不實(shí)審計(jì)意見(jiàn)而獲利的機(jī)會(huì)主義傾向。當(dāng)管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)師的選擇權(quán)對(duì)審計(jì)師的生存產(chǎn)生威脅時(shí)，審計(jì)師可能會(huì)放棄對(duì)審計(jì)獨(dú)立性及職業(yè)道德的要求，轉(zhuǎn)而追尋對(duì)自己有利的經(jīng)濟(jì)利益。因此，在審計(jì)市場(chǎng)體系難以自我解決的情況下，必須從外部加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師的監(jiān)管。從歷史上來(lái)看，對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的管理包括行業(yè)協(xié)會(huì)的自律管理、政府監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管三種模式?！鞍踩皇录币院?，美國(guó)根據(jù)《SOX法案》成立獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立監(jiān)管，歐盟及其他發(fā)達(dá)國(guó)家也成立了類似的審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，全球?qū)徲?jì)市場(chǎng)的監(jiān)管模式由自律監(jiān)管轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立監(jiān)管或政府監(jiān)管。在我國(guó)，行業(yè)協(xié)會(huì)的自律監(jiān)管仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)監(jiān)管重要內(nèi)容，包括：上市公司是否通過(guò)變更審計(jì)師購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)，事務(wù)所是否通過(guò)低價(jià)攬客方式獲得審計(jì)業(yè)務(wù)等。2001年，縱橫國(guó)際和內(nèi)蒙宏峰因?qū)η叭螌徲?jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)不滿，再三推遲披露2001年年報(bào)并解聘前任事務(wù)所，當(dāng)?shù)刈?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及時(shí)對(duì)繼任審計(jì)師進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)警示和談話提醒，后任審計(jì)師頂住了壓力，充分考慮了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格實(shí)施必要的審計(jì)程序，獨(dú)立、客觀發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)（陳毓圭，2003；李爽、吳溪，2002）。

縱橫國(guó)際事件發(fā)生以后，中注協(xié)及時(shí)調(diào)整了行業(yè)自律管理內(nèi)容，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師變更的行業(yè)自律管理?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》對(duì)審計(jì)師變更中接任審計(jì)的事務(wù)所責(zé)任提出了具體要求，要求后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師接任前任審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不得蓄意侵害前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益?！吨笇?dǎo)意見(jiàn)》還特別規(guī)定，如果事務(wù)所受到有關(guān)方面的干預(yù)難以保持執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定，或者拒絕承接業(yè)務(wù)?！吧鲜泄灸陥?bào)審計(jì)監(jiān)管工作規(guī)程”（以下稱“規(guī)程”）（會(huì)協(xié)［2011］52號(hào)）建立了年度審計(jì)事務(wù)所變更業(yè)務(wù)報(bào)備制度，“規(guī)程”規(guī)定“上市公司變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，前、后任事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在變更發(fā)生之日起5個(gè)工作日內(nèi)，將相關(guān)情況報(bào)備中注協(xié)和事務(wù)所所在地省級(jí)協(xié)會(huì)。中注協(xié)將前任、后任事務(wù)所報(bào)備的變更原因以及上市公司對(duì)外披露的變更原因進(jìn)行核對(duì)，了解變更的真實(shí)原因，密切關(guān)注其中可能存在的“炒魷魚(yú)、接下家”問(wèn)題，對(duì)惡意“接下家”行為實(shí)施重點(diǎn)監(jiān)控。本文通過(guò)對(duì)上市公司年報(bào)事務(wù)所變更報(bào)備信息分析，探討我國(guó)上市公司審計(jì)師變更特征、行業(yè)自律管理與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)問(wèn)題。

表1 2012～2015年上市公司變更事務(wù)所前后審計(jì)意見(jiàn)變化情況表

表2 2012～2015年上市公司變更事務(wù)所前后審計(jì)費(fèi)用變化情況表

二、上市公司年度審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息報(bào)備情況分析

根據(jù)事務(wù)所向中注協(xié)報(bào)備的上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息，按變更原因歸類，2012～2015年滬、深證券交易所911家變更事務(wù)所的上市公司中：357家上市公司因事務(wù)所合并、更名、拆分、撤銷或終止經(jīng)營(yíng)、或項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)轉(zhuǎn)入等原因（情形1）變更了事務(wù)所，占比39.2%；207家上市公司因前任事務(wù)所服務(wù)年限已滿、合同到期或?qū)徲?jì)年限過(guò)長(zhǎng)等原因（情形2）變更了事務(wù)所，占比22.7%；130家上市公司因重大資產(chǎn)重組，或控股股東變更，或股東要求等原因（情形3）變更了事務(wù)所，占比14.27%；115家上市公司因主營(yíng)業(yè)務(wù)變化，或經(jīng)營(yíng)需要等原因（情形4）變更了事務(wù)所，占比12.62%；65家上市公司因國(guó)資委定期輪換或招標(biāo)要求等原因（情形5）變更了事務(wù)所，占比7.14%； 19家上市公司因節(jié)省審計(jì)費(fèi)用，或雙方因?qū)徲?jì)費(fèi)用未達(dá)成一致意見(jiàn)等原因（情形6）變更了事務(wù)所，占比2.09%；5家上市公司因與事務(wù)所在會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題等存在異議（情形7）變更了事務(wù)所；3家上市公司因事務(wù)所對(duì)客戶審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估未通過(guò)（情形8）而變更了事務(wù)所；3家上市公司因前任事務(wù)所出具了不利財(cái)務(wù)或內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)（情形9）而變更了事務(wù)所；3家因客戶審計(jì)范圍受限或客戶不配合預(yù)審（情形11）；2家客戶未告知前任事務(wù)所（情形12），其他原因2家，詳細(xì)情況見(jiàn)表1。

根據(jù)上市公司變更前后年度前、后任事務(wù)所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型信息， 834家（含3家未披露審計(jì)意見(jiàn)）審計(jì)意見(jiàn)類型未發(fā)生改變，占比91.5%；56家改善，占比6.1%；21家惡化，占比2.3%。其中：情形1，342家事務(wù)所變更前后審計(jì)意見(jiàn)未改變，占比96%；情形2，187家事務(wù)所變更前后審計(jì)意見(jiàn)未改變，占比90%；情形3， 130家事務(wù)所變更前后審計(jì)意見(jiàn)未改變，占比80%；情形4，115家事務(wù)所變更前后審計(jì)意見(jiàn)未發(fā)生改變，占比93%；情形5，65家事務(wù)所變更前后審計(jì)意見(jiàn)未改變，占比93%；情形6，19家事務(wù)所變更前后審計(jì)意見(jiàn)未發(fā)生改變，占比100%，詳細(xì)見(jiàn)表1。

根據(jù)上市公司支付前、后年度前、后任事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用分析，354家上市公司支付后任事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用較前任事務(wù)所上升，占比38.6%；169家下降，占比18.3%；355家不變，占比39.4%；33家未披露審計(jì)費(fèi)用，占比3.6%，詳細(xì)見(jiàn)表2/表3。

進(jìn)一步考察審計(jì)師變更前后年度審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系，831家審計(jì)意見(jiàn)未變化的上市公司中：321家審計(jì)費(fèi)用上升，占比38.6%，158家審計(jì)費(fèi)用下降，占比19%，323家審計(jì)費(fèi)用持平，占比38.9%，29家未披露原因，占比3.5%；21家審計(jì)意見(jiàn)惡化的上市公司中：6家上升，占比28.6%，4家下降，占比19%，10家持平，占比47.6%；56家審計(jì)意見(jiàn)有所改善的上市公司中，審計(jì)費(fèi)用持平和上升的分別占48.2%、35.7%，詳細(xì)情況見(jiàn)表3。

從前、后審計(jì)師對(duì)上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)陳述的原因分析，前任或后任事務(wù)所未報(bào)備上市公司變更事務(wù)所原因的304家，占比33.4%；解釋一致或基本一致的413家，占比45.3%；不一致的194家，占比21.3%，詳細(xì)見(jiàn)表4。

表3 2012～2015年事務(wù)所變更前后審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)費(fèi)用變化情況表

表4 2012～2015年上市公司前后任事務(wù)所報(bào)備審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息原因?qū)Ρ缺?/p>

進(jìn)一步分析上市公司變更事務(wù)所原因陳述存在顯著差異的15家前、后任事務(wù)所，其中，5家前任事務(wù)所陳述上市公司變更事務(wù)所是因?yàn)榕c上市公司在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在分歧；3家是因?yàn)閷?duì)客戶審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)高；3家是因?yàn)樯弦荒晔聞?wù)所出具了不利財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)，或內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)；2家是因?yàn)樯鲜泄靖钠肝赐ㄖ叭问聞?wù)所；2家是因?yàn)樯鲜泄静慌浜项A(yù)審、無(wú)法對(duì)上市公司重要利潤(rùn)來(lái)源的聯(lián)營(yíng)企業(yè)執(zhí)行審計(jì)，客戶改聘由執(zhí)行聯(lián)營(yíng)企業(yè)的年審會(huì)計(jì)師擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，而后任事務(wù)所陳述上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)是因?yàn)榍叭螌徲?jì)任期過(guò)長(zhǎng)、或前任事務(wù)所審計(jì)合同到期、或上市公司重大資產(chǎn)重組等，詳細(xì)見(jiàn)表5。

表5 2012～2015年前后任事務(wù)所報(bào)備上市公司事務(wù)所變更原因?qū)Ρ惹闆r表 單位：萬(wàn)元

三、上市公司事務(wù)所變更特征及其問(wèn)題分析

1.上市公司事務(wù)所變更原因報(bào)備信息表明，因事務(wù)所自身原因，如事務(wù)所之間的合并、前任事務(wù)所被撤銷（如中磊）等；上市公司因重大資產(chǎn)重組變更了實(shí)際控制人，或控股股東要求變更；事務(wù)所審計(jì)任期以及國(guó)資委下屬上市公司定期輪換等是我國(guó)上市公司變更事務(wù)所的主要原因。近年來(lái)，財(cái)政部力推注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)做強(qiáng)做大，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所掀起了合并的浪潮，從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所由2010年的53家下降至2016年的40家，一些合并后的事務(wù)所對(duì)合并各方原有客戶，或吸收的其他事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)帶入的客戶進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，其中一些未通過(guò)事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)，不再繼續(xù)承接。本文關(guān)注的問(wèn)題是是否存在一些事務(wù)所乘合并之機(jī)，辭去過(guò)去提供審計(jì)過(guò)程中可能存在的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，而后任審計(jì)師因礙于情面或維持與上市公司關(guān)系，而選擇繼續(xù)隱瞞上市公司可能存在的會(huì)計(jì)問(wèn)題，因此，在關(guān)注后任審計(jì)師審計(jì)的上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也需要關(guān)注前任審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是否真實(shí)、客觀、公允。近年來(lái)，上市公司因各種原因進(jìn)行重大資產(chǎn)重組呈井噴之勢(shì)，根據(jù)牛牛金融研究中心數(shù)據(jù)，2015年上市公司公告了1444多次并購(gòu)重組事項(xiàng)，77次以借殼為目的的重大資產(chǎn)重組。目前，越來(lái)越多的上市公司進(jìn)行重大資產(chǎn)重組，而以借殼上市為特征的重大資產(chǎn)重組將不可避免導(dǎo)致事務(wù)所的變更。當(dāng)前，證券市場(chǎng)上已連續(xù)發(fā)生了因重組方置入上市公司資產(chǎn)不實(shí)或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在重大欺詐行為而被證監(jiān)會(huì)處罰的事件，例如，福建金森并購(gòu)福建連城蘭花重大資產(chǎn)重組中，連城蘭花提供的2012年度、2013年度、2014年1～9月的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均存在虛假記載問(wèn)題；浙江步森鞋業(yè)并購(gòu)廣西康華農(nóng)業(yè)重大資產(chǎn)重組中，廣西康華農(nóng)業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在嚴(yán)重的欺詐行為。為這些重組資產(chǎn)提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，一旦這些上市公司重組成功，后任事務(wù)所能否提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)令人擔(dān)憂，因此，加強(qiáng)對(duì)重大資產(chǎn)重組上市公司變更事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量管理已經(jīng)迫在眉睫。

2.上市公司事務(wù)所變更原因報(bào)備信息表明，多數(shù)上市公司變更事務(wù)所前、后審計(jì)意見(jiàn)未發(fā)生顯著變化（表1）。案例1～案例15（表5）前任事務(wù)所陳述上市公司變更事務(wù)所或是因?yàn)樯鲜泄静慌浜项A(yù)審，或是審計(jì)范圍受限，或是發(fā)表不利于上市公司審計(jì)意見(jiàn)，或是存在會(huì)計(jì)審計(jì)分歧，或是客戶審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估未通過(guò)等。進(jìn)一步分析15例前、后任審計(jì)師前后年度發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，11例前、后年度前、后任審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)保持一致，3例前、后年度后任審計(jì)師當(dāng)年發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)較前任審計(jì)師有所改善，1例顯著惡化。顯著惡化的1例為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大欺詐，前任事務(wù)所發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，后任事務(wù)所在證監(jiān)會(huì)監(jiān)督檢查結(jié)果已公告、媒體普遍關(guān)注的情況下，發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)，可以判斷，后任審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)并沒(méi)有向市場(chǎng)傳達(dá)更多的增量信息。此外，在關(guān)注繼任事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，案例11～案例15前任審計(jì)師反映的這些會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題在前任事務(wù)所擔(dān)任上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)是否已經(jīng)存在，如果存在，前任事務(wù)所發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)是否已經(jīng)考慮過(guò)這些問(wèn)題的影響，發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是否恰當(dāng)。

3.上市公司事務(wù)所變更原因報(bào)備信息表明，有接近4成上市公司支付前、后任事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用分別保持不變和上升，2成下降（表3）。關(guān)于上市公司是否通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用影響審計(jì)意見(jiàn)，一直是理論工作者和監(jiān)管者關(guān)心的問(wèn)題。這些問(wèn)題歸納起來(lái)有上市公司是否通過(guò)支付超出正常水平的審計(jì)費(fèi)用給后續(xù)審計(jì)師以獲取有利審計(jì)意見(jiàn)（即購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)），或?qū)徲?jì)師是否存在通過(guò)收取低于正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)費(fèi)用而獲取上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，從而有損于審計(jì)質(zhì)量（即低價(jià)攬客行為）。當(dāng)前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度高，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)激烈。而不同規(guī)模、不同組織形式的事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)差異化并不明顯，由于上市公司對(duì)高質(zhì)量差異化的審計(jì)服務(wù)需求并不強(qiáng)烈，由此造成我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)加劇。事務(wù)所不是通過(guò)改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量以贏得審計(jì)市場(chǎng)，而是通過(guò)提供不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，或收取過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)等不正當(dāng)、不公平競(jìng)爭(zhēng)手段以獲取審計(jì)業(yè)務(wù)，具有極大危害性。根據(jù)DeAngelo（1981）、Watts and Zimmerman（1983）等人的觀點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量不僅取決于審計(jì)師自身的素質(zhì)，也取決于審計(jì)師投入時(shí)間的多少，過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)必然影響到審計(jì)師時(shí)間的投入，由于上市公司造假水平的日趨復(fù)雜和隱蔽，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式下，事務(wù)所需要更多時(shí)間、聘用更多審計(jì)人員履行更多的審計(jì)程序才能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，審計(jì)費(fèi)用下降必然影響到審計(jì)師的資源投入，因此，當(dāng)前尤其要關(guān)注審計(jì)費(fèi)用下降對(duì)審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)的減損。

4.上市公司事務(wù)所變更原因報(bào)備信息表明，2成以上前、后任事務(wù)所對(duì)上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因解釋存在差異。目前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)為買(mǎi)方市場(chǎng)且審計(jì)質(zhì)量要求不高，當(dāng)審計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)無(wú)法滿足上市公司需要，就可能被上市公司解聘，或辭去上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)委托，如果前任審計(jì)師在陳述上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)說(shuō)真話，與上市公司為敵，以后就不會(huì)有太多的上市公司聘任他們，這樣，事務(wù)所的發(fā)展就會(huì)遇到很大的障礙。前任審計(jì)師一般選擇息事寧人，不講真話。案例1～案例15前、后任事務(wù)所對(duì)上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)原因解釋的重大差異，前任事務(wù)所敢于公開(kāi)披露上市公司更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因，一方面說(shuō)明隨監(jiān)管的趨嚴(yán)，前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性有所增強(qiáng)。另一方面，也表明后任審計(jì)機(jī)構(gòu)承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可能并沒(méi)有按審計(jì)準(zhǔn)則的要求，與前任審計(jì)師進(jìn)行有效溝通。當(dāng)前，前、后任事務(wù)所缺乏有效的溝通是我國(guó)上市公司審計(jì)師變更存在的主要問(wèn)題，就其原因，前任審計(jì)師在審計(jì)上市公司時(shí)可能也存在問(wèn)題，溝通過(guò)程中，有可能給自己制造麻煩，前任審計(jì)師一般也會(huì)答而不復(fù)或者避重就輕。此外，“前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通”審計(jì)準(zhǔn)則明確要求后任審計(jì)師同前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通應(yīng)征得被審計(jì)單位同意，后任審計(jì)師主動(dòng)與前任審計(jì)師溝通，可能得不到上市公司支持，如果后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的解釋與前任審計(jì)機(jī)構(gòu)一致，就會(huì)影響到與上市公司的關(guān)系，不利于審計(jì)業(yè)務(wù)的順利開(kāi)展，甚至被上市公司解聘。如何有效改善上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)變更過(guò)程中前、后任審計(jì)師溝通效果是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律管理中亟待解決的重要問(wèn)題。

四、上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)變更自律管理建議

上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)是否有損于審計(jì)質(zhì)量，一直是行業(yè)自律管理的重要問(wèn)題，如何加強(qiáng)對(duì)上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)變更管理，提出以下建議。

1.進(jìn)一步完善上市公司事務(wù)所變更信息報(bào)備制度，強(qiáng)化前、后任事務(wù)所對(duì)上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)備管理，提高信息報(bào)備質(zhì)量。上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息報(bào)備是中注協(xié)對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)事務(wù)所變更進(jìn)行自律監(jiān)管工作的有力抓手，其質(zhì)量高低直接影響中注協(xié)對(duì)事務(wù)所變更自律監(jiān)管的工作成效。中注協(xié)應(yīng)根據(jù)上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備情況，修改、完善上市公司年報(bào)審計(jì)監(jiān)管工作規(guī)程，應(yīng)重點(diǎn)強(qiáng)化前、后任事務(wù)所對(duì)上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因陳述的一致性要求。前、后任事務(wù)所對(duì)上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)原因進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確一致性報(bào)備，有利于行業(yè)協(xié)會(huì)獲得真實(shí)、準(zhǔn)確的報(bào)備信息，以便采取措施對(duì)上市公司非正常更換事務(wù)所行為進(jìn)行監(jiān)管，做到有的放矢。前、后任事務(wù)所對(duì)上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因解釋不一致，也將會(huì)影響到利益相關(guān)者對(duì)后任事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)是否具備獨(dú)立性的評(píng)價(jià)，甚至懷疑其發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是否客觀、公正，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體聲譽(yù)。當(dāng)前，中注協(xié)應(yīng)將事務(wù)所報(bào)備的上市公司變更事務(wù)所的信息質(zhì)量作為事務(wù)所誠(chéng)信建設(shè)的重要內(nèi)容，將事務(wù)所瞞報(bào)、誤報(bào)變更信息作為年報(bào)審計(jì)監(jiān)管以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的重點(diǎn)對(duì)象。必要時(shí)，將事務(wù)所報(bào)備上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)信息質(zhì)量作為計(jì)算年度事務(wù)所綜合得分的一項(xiàng)內(nèi)容。

2.加強(qiáng)對(duì)前、后任事務(wù)所溝通工作管理。前、后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效溝通對(duì)后任事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)防控十分有益，能夠幫助后任審計(jì)師在有限時(shí)間內(nèi)了解上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以便制定科學(xué)的審計(jì)計(jì)劃，有針對(duì)性開(kāi)展審計(jì)工作，提高審計(jì)工作效率和效果。根據(jù)前文的原因分析，中注協(xié)除通過(guò)年報(bào)約談、年報(bào)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等督促前、后任事務(wù)所溝通外，應(yīng)盡快修改前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通審計(jì)準(zhǔn)則，將上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)前、后事務(wù)所之間溝通作為一項(xiàng)強(qiáng)制工作，而無(wú)須取得上市公司認(rèn)可。

3.重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)因會(huì)計(jì)、審計(jì)分歧，審計(jì)師發(fā)表不利審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)范圍受限，或是上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高等導(dǎo)致上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理，確保后任審計(jì)師根據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)。會(huì)計(jì)、審計(jì)分歧，前任審計(jì)師發(fā)表不利審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)范圍受限，上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高等這些都是影響審計(jì)師發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的重大事項(xiàng)，對(duì)于前任審計(jì)師披露的這些導(dǎo)致審計(jì)師變更的事項(xiàng)，后任事務(wù)所有義務(wù)向中注協(xié)遞交專項(xiàng)報(bào)告，就以下問(wèn)題進(jìn)行特別說(shuō)明：這些問(wèn)題在前任審計(jì)師審計(jì)年度是否已經(jīng)存在；本事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告前這些問(wèn)題是否已經(jīng)解決；如果未解決，在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)是否已經(jīng)考慮等進(jìn)行專項(xiàng)說(shuō)明；特別對(duì)于本事務(wù)所發(fā)表與前任一致審計(jì)意見(jiàn)，或?qū)徲?jì)意見(jiàn)得到改善的情形進(jìn)行重點(diǎn)說(shuō)明。

作者單位：北京服裝學(xué)院黑龍江省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院