比例原則視角下稅務訴訟“雙重前置”之審視*

付大學（中國人民大學法學院，北京100872）

比例原則視角下稅務訴訟“雙重前置”之審視*

付大學
（中國人民大學法學院，北京100872）

比例原則在理論上是公法領域審查立法和行政行為是否正當的一個基本原則，也是限制政府權力、保護公民權利的有力原則。稅務訴訟“雙重前置”制度限制甚至剝奪了納稅人的司法救濟權?！扒宥惽爸谩睆哪康恼斝浴⒊绦蛲桩斝院捅匾?、結果（狹義合比例性）方面均不符合比例原則。由于納稅人對行政復議缺乏信任，“復議法定前置”盡管立法目的符合正當性原則，但其程序和結果也難以通過妥當性、必要性和狹義比例原則之審視。我國《稅收征收管理法》此次修訂應以納稅人權利保護為中心，廢除“清稅前置”并將“復議法定前置”調整為“復議誘導前置”。在賦予納稅人選擇權的前提下，采取正負激勵手段誘導納稅人優(yōu)先選擇行政復議程序。

比例原則；清稅前置；復議法定前置；復議誘導前置

行政訴訟是保障納稅人權利的最后一道防線，在許多發(fā)達國家，涉稅行政訴訟案件在行政訴訟案件中占有較高的比例，而我國每年稅務行政訴訟案件占整個行政案件比例極低，如2011年約占0.3%（全國行政訴訟案為136353件，其中稅務訴訟案為405件）。①最高人民法院：《2011年全國法院審理行政一審案件情況》，http://www.court.gov.cn/fabu-gengduo-21.htm l?page=6，2015年8月20日訪問。這一奇特現象的出現，與我國現行《稅收征收管理法》第88條第1款對“在納稅上發(fā)生爭議”而提起行政訴訟所設置的“雙重前置”制度（即“清稅前置”和“復議法定前置”）不無關系。②在法學上，“復議前置”一般就是指法定的復議前置，即復議法定前置。本文為論證需要將“復議前置”擴展為復議法定前置和復議誘導前置；學界通常理解的復議前置在本文中一律用復議法定前置代替。“雙重前置”制度要求，納稅人提起行政訴訟之前必須先提起行政復議，提起行政復議之前必須先“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔?！薄！半p重前置”制度為納稅人提起涉稅行政訴訟設置了一定阻障，受到學界和實務界的廣泛詬病。自我國《稅收征收管理法》修訂被列入立法規(guī)劃以來，學界一直呼吁對此條款進行修改。

然而，2015年1月5日國務院法制辦公室發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱：《草案》）第126條對該條的修訂僅是淺嘗輒止，并沒有實質性地改變“雙重前置”制度——僅將繳清稅款作為提起行政訴訟的前置條件，而不再作為提起行政復議的前置條件。③《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第126條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴。另外，《草案》還新增“直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議”時實行“雙重前置”制度，進而擴大了“雙重前置”制度的適用范圍?！半p重前置”是否具有正當性？如何進行科學設計？回答這些問題需要一個判斷標準，筆者認為比例原則可擔此任。比例原則是公法領域的一項基本原則，對限制政府權力、保護公民權利具有重要價值。比例原則由一系列亞原則組成，即目的正當性原則、妥當性原則、必要性原則和狹義比例原則。本文擬以比例原則及其亞原則為工具，對我國稅務訴訟“雙重前置”制度目的、程序和結果進行審視，并在借鑒域外經驗的基礎上對我國“雙重前置”制度提出修改建議。

一、目的正當性：“雙重前置”之目的考察

通說認為，比例原則包括妥當性原則、必要性原則和狹義比例原則三個亞原則。然而，有學者通過歷史解讀和比較考察認為除前述三原則外，還應包括目的正當性原則。④參見劉權：《目的正當性與比例原則的重構》，《中國法學》2014年第4期。任何一項立法都明示或隱含某種立法目的，否則該法律就沒有必要作出頒布。質言之，想要借規(guī)范來規(guī)整特定生活領域的立法者，在立法時就必須受規(guī)范的企圖、正義或合目的性考量的指引。⑤參見[德]卡爾·拉倫茨：《法學方法論》，陳愛娥譯，商務印書館2004年，第94頁。比例原則下的目的正當性原則是對立法行為或行政行為的目的、目標進行審查，要求立法條文或行政行為的實質目的是正當的，而不能僅審視立法條款或行政者所宣稱的目的。稅務爭議訴訟的“雙重前置”是對納稅人救濟權的限制，需要以正當性原則對其立法目的進行審視。

（一）“清稅前置”目的正當性審視

“清稅前置”形式上的立法目的（或宣稱的目的）就是保護國家稅收收入安全，避免稅款損失。雖然《稅收征收管理法》沒有直接規(guī)定“清稅前置”的立法目的，但從該法第1條可以推斷出其形式上立法目的。該法第1條將“保障國家稅收收入”置于“保護納稅人的合法權益”之前，反映了對國家稅收收入的優(yōu)先保護，“清稅前置”是該理念的直接體現。國家稅權優(yōu)先于納稅人權利的保護立法安排源于政府與公民之間的自愿交換理論，即所有公民繳納的稅款可以視為他們所得到的所有公共產品和服務的交換“價格”。即使在民主社會，這種交換也存在隱含（強迫）的交換，這是政府與公眾之間的社會契約的一部分，是按照簡單多數原則而不是全體一致同意原則決定的。⑥參見[美]維托·坦茨：《政府與市場——變革中的政府職能》，王宇等譯，商務印書館2014年版，第196頁。顯然，“清稅前置”之形式上目的基于這樣一個邏輯基礎：當單個納稅人的權利與國家稅收權相抵牾時，優(yōu)先保護國家稅收權以保障公共財政的充盈，否則會導致由于財政資金匱乏而無法供給公共產品和服務，最終受損的是全體社會公眾。盡管“清稅前置”形式上立法目的是非常正當的，但它不能僅停留在形式或宣稱的目的上，因為所有立法所宣稱的目的沒有不正當的，否則就無法公之于眾。即使實質目的（或真正目的）是不正當的，立法者也會以所謂的“正當目的”掩蓋“不正當目的”，⑦同前注④，劉權文。即找出一個形式上正當的目的，否則會引起社會公眾的抵制。

從根本上講，“清稅前置”實質目的（或真正目的）是減少復議或訴訟的發(fā)生。即使減少復議或訴訟的發(fā)生可能不是立法者的原初目的，但也被稅務機關推演為首要行政目的。在我國納稅人是一個龐大的群體，因稅收征納而產生的糾紛亦應非常普遍。然而，征稅機關與其他行政機關一樣對因爭議產生的復議、訴訟有本能的抵制心理。其表現之一就是，“納稅人惡意”推定，即征稅機關認為納稅人提起復議、訴訟的目的是惡意延緩繳納稅款或轉移財產。當然不排除有納稅人進行惡意訴訟的情形，但不能因個別現象而限制所有人的權利。其表現之二就是“恐訴”心里，即征稅機關一旦被訴，主管領導或稅收征管人員擔心影響其政績和仕途。稅務征管人員作為公務人員都具有一個普遍心態(tài)，“你有九十九個成績沒人注意，你犯一個錯就死定了”。⑧David Osborne and Ted Gaebler.Reinventing government:how the entrepreneurial spirit is transforming the public sector.A Plume Book,1993.p.24.其表現之三乃是稅務機關的工作績效考核與行政復議與行政訴訟發(fā)生率掛鉤。全國許多省市較為普遍的做法就是，以行政復議和行政訴訟的發(fā)生率作為稅務機關和稅務人員考核的一個重要指標。如有報道稱，在依法行政工作考評中浙江地稅系統(tǒng)2009年再次被省政府被評為優(yōu)秀單位，其中一個重要考評指標就是稅收行政復議和行政訴訟大幅減少。⑨浙江省全省行政復議案件從2004年66件降至2009年2件，涉及稅務行政訴訟案件數從2004年12件降至2009年5件。參見傅白水等：《連續(xù)五年稅收爭議案件為個位數》，《今日早報》2010年10月27日，A027版?？荚u指標中的復議和訴訟案件的減少究竟是制度設計造成的還是依法行政的結果值得深思，但有一點可以肯定，減少復議和訴訟的發(fā)生是稅務機關追求的一個目標。

從應然角度看，稅務爭議處理程序的目標不應是為了限制復議、訴訟的發(fā)生，而應是充分賦予和保障納稅人進行復議、訴訟的權利。因此，盡管“清稅前置”形式上目的能通過目的正當性審查，但其實質目的仍可能受到詬病。

（二）“復議法定前置”目的正當性審視

“復議法定前置”的目的是提高爭議解決效率，減輕法院負擔。由于稅務爭議案件具有專業(yè)技術性和大量重復性，⑩參見[日]北野弘久：《稅法學原論》，吉田慶子等譯，中國檢察出版社2001年版，第301頁?！皬妥h法定前置”的確有助于提高解決稅務爭議的效率，減輕法院的負擔。一般認為，“復議法定前置”能有效避免大量稅務爭議案件涌入法院。稅務爭議“復議法定前置”制度是大陸法系國家立法模式，要求納稅人窮盡行政救濟手段后方能向法院提起訴訟。我國的稅收立法也采取了這一模式。在不考慮我國行政復議缺陷與現狀的情況下，“復議法定前置”對稅務機關、納稅人以及司法機關三方主體都有利。對稅務機關而言，其是自我審查和改正錯誤的機會，可以將稅務爭議在系統(tǒng)內部化解掉，減少行政訴訟對行政效率的消耗。許多稅務爭議在復議程序中能夠達成和解協(xié)議，如在2012年稅務爭議中有21%的案件在行政復議中達成和解。①參見崔威：《中國稅務行政訴訟實證研究》，《清華法學》2015年第3期。對納稅人而言，這樣做能增加對納稅人的救濟渠道，若能通過行政復議解決爭議可降低爭議解決的成本。對法院而言，其能減少法院審理行政訴訟案件的數量，減輕法院的負擔。顯然，“復議法定前置”立法目的是正當的，能通過目的正當性審查。

目的正當性是對立法目的的考量。一個條文僅有目的正當還是不夠的，還需要滿足比例原則的其他亞原則?！澳康恼斘幢鼐鸵馕吨梢詾榱诉@個目的而不擇手段”。②張翔：《機動車限行、財產權限制與比例原則》，《法學》2015年第2期。在分析我國稅務行政復議現狀后，我們會發(fā)現“復議法定前置”之手段設置難以實現其正當性目的。

二、妥當性和必要性：“雙重前置”之程序考察

為了實現正當性目的（或形式上正當目的），法律條文需要采取相應的特定程序或手段。妥當性原則和必要性原則是對法律條文或行政行為所采取手段和程序的審查，是分析此類程序或手段是否科學合理的有力工具，有人又將二者稱為手段妥當性原則和手段必要性原則。③同前注②，張翔文。妥當性原則要求所采取的手段或所適用的程序要符合所追求的目的或目標，必要性原則要求所采取的手段或所適用的程序是實現公共利益所必須的，而且是侵害最低限度的，沒有侵害更小的措施可替代。

（一）“清稅前置”程序妥當性與必要性審視

1.程序妥當性審視

妥當性審查是用來分析立法所設定的程序是否符合實現正當目的要求，是否有利于立法目的之實現?！扒宥惽爸谩毙枰獜男问缴夏康暮蛯嵸|目的兩個方面來分析其妥當性。

其一，關于“清稅前置”是否有利于形式上目的之實現，從表面上看，實行“清稅前置”之后，確保了稅款提前繳納，減少稅款滅失風險；深入分析會發(fā)現，“清稅前置”大大增加了權力尋租的風險，因為對權利人行使權利的障礙設置越多，權利人越可能采取非法途徑實現其利益?！扒宥惽爸谩睂е滦姓妥h和行政訴訟的減少，其原因不是稅收征納雙方沒有爭議，而是雙方通過非法途徑化解了爭議。稅款提前繳納之后，納稅人清楚地認識到即使提起行政復議和行政訴訟，也未必能追回已繳納的稅款，還要付出很大的經濟成本和時間成本。為了少交或不交稅款，納稅人與稅收征管人員有可能進行勾結，進行非法交易。權力尋租成為納稅人維權成本最低的一條非法途徑，納稅人和稅收征管人員由此實現了“雙贏”，但唯獨受侵害的是國家稅收收入。其突出表現在，征納雙方“合意定稅”時有發(fā)生，稅收腐敗屢禁不止。另外，在整體不佳的納稅環(huán)境下，納稅人并不是按照法律要求納稅，而是依據地方稅務征管人員的要求納稅，即使發(fā)生糾紛，雙方往往也不會選擇法定程序解決爭議。④同前注①，崔威文。非法定程序解決爭議，多數是采用稅收減讓方式來犧牲國家稅款。因此，“清稅前置”不一定有利于形式上正當目的的實現，卻可能造成國家稅收收入的更大損失。

其二，“清稅前置”是否有利于實質目的之實現，還要分析其與稅務行政復議和訴訟減少之間的關系。我國稅務行政復議和行政訴訟案件數量與美國、日本、意大利、法國、德國等國家案件數量相比差距巨大。以美國為例，2014年度（2013年10月1日至2014年9月30日）美國國稅局復議辦公室受理稅務爭議案件共計113,608件，法院受理稅務訴訟案件共計34,346件。⑤Internal Revenue Service Data Book(2014).http://www.irs.gov/uac/SOI-Tax-Stats-IRS-Data-Book，2015年7月16日訪問。筆者沒有查到2014年我國全國的稅務行政復議和訴訟官方數據，僅查到國家稅務總局2014年收到行政復議申請數量為680件，行政應訴案件數量303件，⑥國務院法制辦公室：《2014年全國行政復議、行政應訴案件統(tǒng)計數據》。http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/w tjd/201508/ 20150800478705.shtm l，2015年7月16日訪問。這些案件也未必都是稅務爭議。最高人民法院公布的數據中，2007年至2012年每年全國稅務行政案件都在400件左右，2014年也不會例外。以此推算，我國納稅人數量是美國納稅人數量的六倍以上，而美國稅務訴訟案件數量卻是我國此類案件數量的八十五倍?！扒宥惽爸谩彪m然不是造成稅務行政復議和訴訟數量少的唯一原因，卻是一個重要因素。⑦崔威經過實證分析認為，造成稅務訴訟案件數量極低的原因不是“司法缺乏獨立性和擔心訴訟會遭到政府報復”。其推測可能原因有三個：一是“雙重前置”制度不利于訴訟；二是中國的稅法本身就不利于納稅人；三是中國遵守稅法的整體環(huán)境較差。同前注①，崔威文。可見，“清稅前置”對實質目的的實現非常有效，不符合比例原則的妥當性要求。

2.程序必要性審視

“清稅前置”是否是必須要采取的手段，是否是最溫和、不良作用最小的手段？答案是否定的。征稅行為作為一種具體行政行為具有公定力，即征稅行為一經作出，除非自始無效，即應推定合法有效；在有權機關撤銷或確認無效之前，納稅人必須遵循之，若否定其效力將受到法律制裁。我國《行政訴訟法》（第56條）和我國《行政復議法》（第21條）所規(guī)定的在行政訴訟和行政復議期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，就是行政行為公定力的體現。征稅行為作為具體行政行為，無疑要受這兩部法律“不停止執(zhí)行”規(guī)范的調整。稅務機關在行政訴訟期間或行政復議期間只要發(fā)現納稅人有轉移財產或者只要認為國家稅款有風險，可能造成稅款無法追繳的，可以隨時執(zhí)行具體行政行為，要求納稅人繳納稅款。顯然，“清稅前置”不僅不是實現形式上正當目的之必要手段，而且是一個多余的手段?！扒宥惽爸谩眲儕Z了無力繳納稅款的納稅人提起行政復議、行政訴訟的權利，其造成納稅人之間的不公平等不良作用不可忽視?！扒宥惽爸谩辈皇蔷S護公共利益的必要手段，也不是對公眾權利侵害最小的手段，不符合比例原則之正當性審查要求。

（二）“復議法定前置”程序妥當性和必要性審視

1.程序妥當性審視

采取“復議法定前置”手段能否實現立法正當目的（即提高爭議解決效率、減輕法院負擔）頗讓人質疑。一般認為，稅務案件多數為事實認定問題，具有很強的專業(yè)性，專業(yè)的稅務機關進行復議有利于提高爭議解決效率。但事實并非如此，稅務爭議案件幾乎都是法律問題，單純的事實問題并不多，“復議法定前置”與其說是有利于納稅人快速實現權利救濟、節(jié)省其成本，不如說是為了“便利行政”。⑧同前注⑩，北野弘久書，第302頁。在納稅人對行政復議公正性缺乏信任的情況下，即使經過復議依然會提請法院進行最終的裁決，因此，“復議法定前置”未必能減輕法院的負擔。正如有學者所言，為了讓行政復議成為解決行政爭議的主渠道而強制“復議法定前置”，是本末倒置，我國行政復議使用率低主要是由于行政復議欠缺足夠獨立性和公正性，是行政復議的信任危機造成的。⑨參見楊偉東：《復議前置抑或自由選擇——我國行政復議與行政訴訟關系的處理》，《行政法學研究》2012年第2期。由于我國稅務爭議的復議機關不是一個獨立的第三方機構，“是稅務機關的內設機構，難以超脫稅務機關整體利益關系，復議機關缺乏獨立性”。⑩劉劍文：《稅收征管制度的一般經驗與中國問題》，《行政法學研究》2014年第1期。在納稅人對復議機關缺乏信任的情況下，“復議法定前置”可能會降低爭議解決效率，增加納稅人的成本。

在復議公信力不足時，“復議法定前置”會限制甚至侵害納稅人的自由選擇權，盡管這種選擇權不一定給其帶來利益，但能保障其權利自由?！皺嗬麑嶋H上是以權利人的權利內容為確定方向而給權利人的意志打開了自由之路，即使在個別情況下權利的行使對權利人毫無利益可言——盲人也有權索回他借出去的眼鏡”。①[德]拉德布魯赫：《法學導論》，米健譯，商務印書館2014年版，第93頁。限制納稅人自由選擇權就可能造成其訴權的損害，稅收法律具有較高的復雜性，納稅人很容易錯過法定復議期間，一旦錯過了行政復議就喪失了訴訟權，實質上是“行政權侵犯了司法權”。②同前注⑩，北野弘久書，第304頁?！皬妥h法定前置”更多是基于行政的需要，而不是以公共利益或納稅人權利最大化為出發(fā)點，因此為納稅人強制設置此程序值得商榷。因實現正當目的乏力而對納稅人權利造成的限制甚至侵害，決定了“復議法定前置”不符合比例原則之妥當性原則。

2.程序必要性審視

為了讓納稅人優(yōu)先選擇行政復議程序，有沒有必要強制規(guī)定“前置”程序呢？這種程序是不是不良作用最小的設計呢？“桃李不言，下自成蹊”，只要行政復議比行政訴訟讓納稅人更信任，納稅人會主動選擇復議程序，畢竟復議有其自身優(yōu)勢（快捷性、低成本、專業(yè)性和簡易性），完全沒有必要在法律上強制規(guī)定，強制規(guī)定前置是行政復議不自信的表現。“公正是對所有美德的總結”，③[希]亞里士多德：《尼科馬亥倫理學》，劉國明譯，光明日報出版社2007年版，第88頁。只要稅務復議機關充分體現公正，即使采取非法定強制模式，納稅人也會優(yōu)先選擇復議程序。就我國現階段而言，非法定強制模式可能是比強制前置模式不良作用更小、效果更優(yōu)的模式。其一，它對稅務行政復議良性發(fā)展有積極地推動作用，可以讓復議機關與法院展開公平競爭，革除其弊病，發(fā)揮其所長。由納稅人主動選擇行政復議解決爭議要比其被動遵從效率更高。其二，法院的職責就是“定紛止爭”，不能因為擔心案件過多而將爭議擋在法院大門之外或設置一定的條件。從另一角度而言，稅務案件多一些有利于培養(yǎng)一批專業(yè)的稅務法官，提升法院的專業(yè)水平。其三，這樣的非強制模式是對納稅人權利的一種尊重，可讓納稅人權衡利弊之后選擇更有利于維護其權利的救濟途徑。強制前置不是實現公共利益所必不可少的，也不是對納稅人損害最小的，因此，“復議法定前置”也不符合比例原則之必要性原則。

三、狹義合比例性：“雙重前置”之結果考察

狹義比例原則是對法律條文或行政行為結果的審視，即立法行為或行政行為給公益所帶來的利益大于給當事人帶來的損失。簡言之，其指立法或行政是適當的、符合比例的。狹義比例原則是判斷結果是否正義的一個標準，是比例原則的原初含義，其思想原型最早起源于古希臘哲學家亞里士多德。亞里士多德在《尼科馬亥倫理學（Nicomachean Ethics）》（約成書于公元前335年至公元前323年間）一書第五卷“正義”篇中論述了正義與比例的關系。亞里士多德認為，正義的東西就是成比例的東西，不正義的東西就是不成比例的東西，即與成比例的東西相反的東西；實際上這也是在實踐中它如何被發(fā)現的原因，因為這個行為不正義的人得到的利益多，受害者得到的利益少；不正義的東西是在利益或者傷害方面不成比例地過量或者不足。④同前注③，亞里士多德書，第95-106頁?！半p重前置”程序給國家利益帶來的增量是否大于給私人利益帶來的減損量，需要經由狹義比例原則的審視。

（一）“清稅前置”之狹義比例原則審視

“清稅前置”制度能否給國家利益帶來增量是一個讓人質疑的問題，如前文所述該制度可能給國家利益帶來更大損害（權力尋租、合意定稅等）。即使未設置該程序，國家也能通過征稅行為的公定力來確保國家稅收收入的安全。然而，“清稅前置”制度卻給納稅人權利造成很大侵害。其一，限制、甚至剝奪了納稅人法律救濟權。權利需要由法律救濟程序來保障，沒有救濟就沒有權利。當納稅人與稅收征管機關因納稅數額等發(fā)生爭議時有權尋求法律救濟，這是納稅人的一項基本權利。然而，依據“清稅前置”制度，若納稅人無力提前繳納稅款或提供擔保，將喪失提起行政復議和訴訟的權利（我國《稅收征收管理法》第88條）或僅喪失行政訴訟的權利（《草案》第126條）。其二，造成納稅人之間的不平等。“清稅前置”造成法律對納稅人權利不平等保護，即有財力納稅人和無財力納稅人之間不平等，侵害了“法律面前人人平等”的憲法原則。其三，造成納稅人財產減損。法律對征納雙方財產權的保護處于完全不對等地位：納稅人欠繳、少繳稅款的，除繳納稅款外還要繳納“每日萬分之五滯納金”，符合法定情形還要被處“不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”；而對納稅人的財產權沒有給予同等保護，若經過復議或訴訟認定征稅機關多征稅款，征稅機關只是“退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息”（我國《稅收征收管理法》第51條）。計入通貨膨脹和資金的時間價值，納稅人通過幾個月甚至幾年行政復議和訴訟后追回的多交納的稅款早已嚴重貶值，造成納稅人財產減損。因此，從“清稅前置”給社會公益帶來的利益與給當事人造成的損失相比，其不符合狹義比例原則。

（二）“復議法定前置”之狹義比例原則審視

我國現行“復議法定前置”制度給國家或公共利益帶來的增長是否大于給當事人利益帶來的減少，需要進一步分析。若復議機關具有獨立性、公正性和中立性，如德國、日本、韓國、我國臺灣地區(qū)等國家和地區(qū)，行政復議能夠取得當事人的信任，實行“復議法定前置”能夠提高爭議解決效率、減少司法資源的浪費、降低當事人權利救濟成本?？傊?，能降低對國家利益、公共公益和個體利益的消耗。但是，在復議機關缺乏中立性和納稅人信任的情況下，稅務行政復議與我國整體行政復議利用率不高相吻合。法律強行規(guī)定前置程序難以給國家和公共利益帶來好處，可能帶來行政資源的浪費。盡管大部分稅務爭議在行政復議階段得到了處理（據推算只有大約14%進入法院訴訟程序⑤同前注①，崔威文。），但處理的結果是否讓納稅人信服值得深入分析，很多情形是納稅人為了“不得罪”征稅機關而被迫讓步。對納稅人而言，限制其自由選擇救濟手段會造成一定損害，一方面因必須經過復議程序而可能增加其權利救濟成本；另一方面可能因錯過復議期間而喪失司法救濟權?，F行“復議法定前置”不一定能增加國家或公共利益，卻可能侵害納稅人權益，不符合狹義比例原則。

對于“清稅前置”而言，從目的到手段再到結果都無法通過比例原則之亞原則的審視，應對其進行廢除。對于“復議法定前置”而言，盡管其符合目的正當性原則，但其手段和結果不符合妥當性、必要性和狹義比例原則的要求，亦難以通過比例原則的全面審查，應對其進行調整。

四、修改建議：廢除“清稅前置”、調整“復議法定前置”

法律并不是一堆絕對的、不可改變的原則，相反，它們是一套隨著時間的推移而不斷發(fā)展和變化的規(guī)則。因此，即使是一種在很長一段時期內被視為合法的情形也并不是永遠合法的。當一部新的法律使以前合法的行為變?yōu)榉欠ǖ臅r候，從以前的法律中得到好處的一方不能抱怨這種新的法律，因為新法只不過是記錄了權利觀念的演進而已。⑥參見[法]狄驥：《公法的變遷》，鄭戈譯，商務印書館2012年版，第190頁。稅務爭議訴訟的“雙重前置”制度是在強調行政主導稅收征管模式的立法背景下產生的，充分體現了對納稅人權利的漠視。這種不對等的保護不符合新時期法治理念的要求，我國《稅收征收管理法》此次修改應契合對納稅人權利保護理念的演變。

（一）廢除“清稅前置”程序

稅收關系是公法上的債權債務關系，國家和納稅人應處于平等的法律地位之上，過分強調國家稅收權將促使國家淪為“追求收入最大化的利維坦”。⑦[澳]杰佛瑞·布倫南、[美]詹姆斯·M·布坎南：《憲政經濟學》，馮克利等譯，中國社會科學出版社2004年版，第2頁。我國《稅收征收管理法》此次修改應構建以納稅人權利保護為中心的征納制度，將納稅人的誠信推定權納入立法之中，在雙方爭議沒有查清并得到公正裁決之前，應推定納稅人是誠實的、沒有問題的?！扒宥惽爸谩笔且环N“有罪推定”，猶如刑法領域沒有經過法院審判就認定某人有罪一樣。

世界其他國家和地區(qū)沒有類似的“清稅前置”程序之規(guī)定，僅對復議和訴訟期間具體行政行為是否暫停執(zhí)行問題有不同的立法規(guī)定，如德國、日本和我國臺灣地區(qū)等是一般情形下不暫停執(zhí)行的國家和地區(qū)，美國、英國和加拿大等是暫定執(zhí)行的國家。以德國為例，沒有規(guī)定提起異議和訴愿（法院外法律救濟程序）之前先繳納稅款，僅規(guī)定不停止執(zhí)行一般情形和停止執(zhí)行的特殊情形。根據《德國租稅通則》第361條，“執(zhí)行之停止”（Aussetzung der Vollziehung）第（1）款規(guī)定：“爭議之行政處分，除第4項規(guī)定之情形外，不因提起法律救濟而停止執(zhí)行，尤其租稅之征收不因此而展延。就基礎裁決為爭議時，對根據基礎裁決之后續(xù)裁決，亦同此適用?！痹摋l后三款規(guī)定了可以停止執(zhí)行的情形。⑧《德國租稅通則》，陳敏譯，“財政部”財稅人員訓練所1985年出版，第378-379頁。我國臺灣地區(qū)“臺灣稅捐稽征法”類似于德國的做法，即只是規(guī)定行政復查和訴訟期間暫緩執(zhí)行和強制執(zhí)行的情形，并未規(guī)定“清稅前置”。該法第39條規(guī)定暫緩執(zhí)行三種情形：復查期間暫緩執(zhí)行；復查之后已繳納半數并向法院提出訴訟；繳納半數有困難，經批準提供相應擔保。⑨《臺灣稅捐稽征法》，法律教育網，http://www.chinalawedu.com/news/1200/23155/23157/23192/23210/2006/4/li263144410246002348-0.htm，2015年7月17日訪問。再看美國，正常情形下國家稅務局（Internal Revenue Service）在稅收復議期間不會采取任何征稅行動，除非其認為稅收征稅處于危險狀態(tài)或者滿足征稅的其他條件。⑩Internal Revenue Service.Publication 1660:Collection Appeal Rights，http://apps.irs.gov/app/picklist/list/formsPublications.htm l? value，2015年7月18日訪問。即使納稅人將案件起訴到美國稅務法院，納稅人也無需先繳納稅款。只有納稅人向地區(qū)法院或美國聯邦索賠法院起訴退稅（如一些就業(yè)稅問題或制造商的消費稅等）時，才要求納稅人已繳納稅款并且向國家稅務局已提交退稅索賠。無論是作為行政復議的前置，還是作為行政訴訟的前置，“清稅前置”都是我國獨有的一大特色，因此，筆者建議應以納稅人權利保護為中心，借鑒其他國家和地區(qū)的做法，廢除不符合比例原則的“清稅前置”程序。

（二）將“復議法定前置”調整為“復議誘導前置”

筆者將“復議前置”分為“復議法定前置”和“復議誘導前置”。“復議法定前置”就是我國現行法所實行的前置模式，即法律明確規(guī)定稅務爭議案件只有先經過行政復議后才能向法院提起行政訴訟?！皬妥h誘導前置”，又稱為復議激勵前置、復議自愿前置，即法律并未明確規(guī)定復議是訴訟的前置程序，甚至允許納稅人在復議和訴訟之間自由選擇，但通過其他條款誘導或激勵納稅人先行選擇行政復議程序，從而使理性的納稅人主動地選擇復議前置，美國是典型的“復議誘導前置”國家。

我國稅務復議機關不具有實行“復議法定前置”的優(yōu)勢。雖然世界許多國家和地區(qū)實行稅務爭議處理“復議法定前置”制度，如德國、法國、日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等大陸法系國家和地區(qū)，以及加拿大等英美法系國家，但仔細分析具體制度后會發(fā)現稅務行政復議在這些國家或地區(qū)具有兩大優(yōu)勢，一是具有較強的獨立性；二是具有一定的信任度。以日本為例，日本設立了國稅不服裁判所專門審查稅務爭議，設立之初為國稅局附屬機構，1984年改為特別機構，是一個與國稅局征稅部門相獨立的機構。2008年日本又對行政不服審查制度進行較大改革，設立行政不服審查會和審理員制度，審查會會員由國會同意任命。①參見[日]高橋滋：《日本行政不服審查制度之改革及其特征》，張淑芬等譯，2008年5月25日在我國臺灣地區(qū)舉行的“東亞行政法學會第八屆國際學術大會”會議論文。日本的一系列制度設置和改革都是為了確保行政復議機構的獨立性。再如韓國，專門設立了國稅行政審判所，是完全獨立于國稅局的專門負責行政復議的機構，其能夠獨立作出判決而不受干預。再看法國和德國，雖然這兩個國家法律并沒有規(guī)定行政復議機構和人員必須具有獨立性，但行政復議具有充分的公正性，能取得納稅人的信任，如德國通過行政復議（即異議和訴愿）能有效化解97%的稅務爭議。②參見靳東升：《依法治稅——稅收行政執(zhí)法爭議解決制度的完善》，經濟科學出版社2007年版，第9頁。如前文所述，我國稅務復議機關恰恰缺少這兩大優(yōu)勢。

然而，我國“復議法定前置”符合比例原則之目的正當性原則，其存在具有一定的合理性。筆者并不贊同徹底放棄“復議法定前置”而采用完全自由選擇模式。完全自由選擇模式并不會給予優(yōu)先選擇行政復議程序者任何激勵，不利于發(fā)揮行政復議在我國處理稅務爭議中的積極作用。國際上采用完全自由選擇模式的有澳大利亞、英國（但對扣押物品的解除行為采取行政復議法定前置）等國家，但這些國家訴訟成本高昂，而行政復議能夠做到客觀公正，納稅人多數仍會優(yōu)先選擇行政復議。

我國《稅收征收管理法》的此次修訂可借鑒美國的做法，采取“復議誘導前置”制度。有些學者認為美國對稅務爭議處理采取“復議法定前置”制度，筆者認為這是一種誤讀，確切地說，美國實行的是“復議誘導前置”模式?！皬妥h誘導前置”具體體現以下幾點：第一，賦予納稅人選擇權。在大部分案件中，如果納稅人沒有在復議程序中達成一致，或者納稅人跳過行政復議，納稅人有權向法院起訴。然而，沒有經過復議直接在稅務法院起訴的案件，在庭審之前（法官）通常會聽取復議機關人員的處理意見。③Internal Revenue Service.Publication 556：Examination of Returns,Appeal Rights,and Claims for Refund，http://apps.irs.gov/app/ picklist/list/formsPublications.htm l?value，2015年7月18日訪問。第二，施以正激勵——給予納稅人行政復議和訴訟成本的補償。若納稅人已窮盡國家稅務局行政救濟程序（即行政復議），最終為勝訴方且符合其他條件，納稅人有權獲得行政復議和訴訟成本的補償，包括律師費、法院和行政復議機構收取的任何費用、專家證人費、案件分析試驗費等。如果納稅人繞過行政復議而直接向法院起訴，即使勝訴也無權得到任何補償。④Internal Revenue Service.Publication 5:Your Appeal Rights and How To Prepare a Protest If You Don’t Agree.http://apps. irs.gov/app/picklist/list/formsPublications.htm l?value，2015年7月18日訪問。第三，施以負激勵——納稅人將受到一定處罰。對于稅務法院（不包括地方法院和聯邦索賠法院）審理的稅務爭議案件，如果納稅人無正當理由沒有選擇復議程序，或者納稅人訴訟主要是為了延緩納稅，或者納稅人的主張毫無道理，稅務法院可以給予多達25000美元的處罰。⑤同前注③。第四，確保行政復議的獨立性、中立性和公正性。復議辦公室與征稅辦公室是分開的、相互獨立的，爭議案件能得到公正的、不偏不倚的處理。在“復議誘導前置”制度下，理性的納稅人會主動地優(yōu)先選擇復議程序。從前文的數據來看，美國復議辦公室2014年度受理案件數量是法院受理稅務案件的三倍之多。

我國應調整現行“復議法定前置”為“復議誘導前置”，即賦予納稅人自由選擇權的同時，采取正負激勵手段引導納稅人優(yōu)先選擇復議程序處理稅務爭議。法律對于優(yōu)先選擇稅務行政復議的納稅人進行權利救濟成本的補償，相反，對于為拖延納稅的惡意訴訟等行為進行處罰。另外，我國要改革稅務復議機構，讓復議機構和人員完全獨立于稅收征收機構，確保復議的中立性和公正性，逐步讓復議制度贏得納稅人的信任，激勵納稅人優(yōu)先選擇行政復議程序。

（責任編輯：江鍇）

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1005-9512（2016）01-0135-09

付大學，中國人民大學法學院博士研究生，天津職業(yè)大學副教授。

*本文系司法部國家法治與法學理論研究重點項目“《稅收征管法》修訂問題研究”(項目編號:12SFB1005）的階段性研究成果。