稅收法治化分析

卞歡歡

（230601 安徽大學(xué)法學(xué)院 安徽 合肥）

稅收法治化分析

卞歡歡

（230601 安徽大學(xué)法學(xué)院 安徽 合肥）

稅收制度關(guān)系民生，應(yīng)當(dāng)以法律賦予其正當(dāng)依據(jù)，其次應(yīng)當(dāng)以法律規(guī)范其行使程序，稅收法治化是法制社會(huì)的需要。

法治；稅收；公權(quán)力與私權(quán)利的平衡；稅收正當(dāng)性；稅收法定性

法治離不開(kāi)公權(quán)力的行使，而公權(quán)力的行使不應(yīng)是任意的，而應(yīng)該通過(guò)必要的機(jī)制保障法律得到落實(shí)。法治就是對(duì)公權(quán)力任意行使進(jìn)行限制，必要機(jī)制保障法律落實(shí)的環(huán)節(jié)。

稅收是為了滿(mǎn)足公共需求，國(guó)家憑借政治權(quán)力，依法對(duì)具備稅收構(gòu)成要件的人，所實(shí)施的強(qiáng)制的、不直接償還性的并以金錢(qián)支付為手段的征收行為。稅收依靠公權(quán)力對(duì)私人財(cái)產(chǎn)予以征收，同時(shí)又以公權(quán)力保障實(shí)施，是對(duì)公民私人財(cái)產(chǎn)的合法剝奪。

一、稅收正當(dāng)性分析

劉劍文教授從三個(gè)層次理解憲法稅收概念：第一，稅是面向不特定公眾強(qiáng)制征收的無(wú)對(duì)價(jià)金錢(qián)給付。這是對(duì)稅收存在的基礎(chǔ)以及基本形式、性質(zhì)的解釋。第二，稅的征收應(yīng)當(dāng)遵循憲法的基本原則。這是對(duì)征稅手段的要求，也就是說(shuō)即使國(guó)家征稅符合稅的形式要件，程序不合憲，不具有正當(dāng)性。第三，稅收是用于合憲性開(kāi)支的給付。這強(qiáng)調(diào)政府使用稅收要合乎憲法規(guī)定，稅收的正當(dāng)性不僅是收入環(huán)節(jié)還有支出環(huán)節(jié)。［1］

理解稅法的正當(dāng)性，應(yīng)當(dāng)從形式與實(shí)體兩個(gè)要件角度出發(fā)，實(shí)體又包括收入與支出兩個(gè)部分進(jìn)行分析。

形式正當(dāng)即程序合法，合法的前提要求先要有明確的法律標(biāo)準(zhǔn)，且該標(biāo)準(zhǔn)非僅少數(shù)人所知，應(yīng)為社會(huì)公開(kāi)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的制定需要為社會(huì)多數(shù)人決定，代表多數(shù)人的價(jià)值選擇且符合多數(shù)人的利益需求。

一群生活在一起的人組成的共同體畢竟還是有必要以“公”的名義采取行動(dòng)，因而只能在相互沖突的個(gè)人價(jià)值之間做出盡可能代表多數(shù)人的“公共選擇”或“社會(huì)選擇”。［2］如何確定標(biāo)準(zhǔn)由多數(shù)人作出，代表多數(shù)人價(jià)值選擇，符合多數(shù)人利益要求，就要求權(quán)力在被規(guī)范的情況下行使，保證多數(shù)人的利益。

實(shí)體要件正當(dāng)規(guī)定收入與支出，對(duì)于收入正當(dāng)性的判斷，主要通過(guò)對(duì)公共物品的需求成本的分析。至于支出的正當(dāng)性，與形式要件一樣，要求具體的使用由納稅人享有決策權(quán)。

公共物品是滿(mǎn)足人們公共需求的物品，它具有效用上的不可分割性、消費(fèi)的非排他性與收益的不可阻止性。公共物品的利潤(rùn)空間狹窄，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以營(yíng)利為目的，因此公共物品的天然屬性與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)追求的效果相背離。人們都需要公共物品，但私人主體又不愿意提供，這就是公共物品缺失的問(wèn)題。政府提供公共產(chǎn)品需要一定的成本支出，因此，享受公共物品的同時(shí)需要支付一定的對(duì)價(jià)，該對(duì)價(jià)就理解為稅收。公共物品理論證明了稅收的正當(dāng)性，也就是說(shuō)“稅收使政府能夠獲得私人財(cái)產(chǎn)，并使其提供必要的公共產(chǎn)品成為可能”。［3］

二、稅收法定要求分析

“要加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里。”習(xí)近平總書(shū)記22日在中紀(jì)委全會(huì)上強(qiáng)調(diào)。制定法律的初衷就是制約與平衡，從人性本惡的角度出發(fā)立法。稅收表面無(wú)償?shù)奶攸c(diǎn)意味國(guó)家稅收的征收與使用應(yīng)當(dāng)?shù)玫接行У目刂?。?qiáng)調(diào)稅收法定性，防止國(guó)家以組織財(cái)政收入為名而隨意征稅，從而維護(hù)納稅人的利益以及公民財(cái)產(chǎn)權(quán)及經(jīng)濟(jì)自由，即個(gè)人對(duì)物的所有、自由使用以及支配財(cái)產(chǎn)權(quán)的方式。稅收法定性特征要求國(guó)家在確立稅收制度時(shí)，要貫徹稅收法定原則。

稅收法定原則即要求征稅主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定。稅收法定原則包括稅收要素法定、稅收要素明確、征稅程序法定，也就是確定明確的標(biāo)準(zhǔn)，支出的決策和執(zhí)行都做到遵從多數(shù)人的選擇。

法治古希臘著名思想家亞里士多德就對(duì)“法治”作過(guò)經(jīng)典性的解釋?zhuān)骸胺ㄖ螒?yīng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制訂的良好的法律?！边@意味著稅收權(quán)力的行使不僅需要通過(guò)法律予以規(guī)制，同時(shí)規(guī)制的法律還應(yīng)當(dāng)是良法，被社會(huì)公眾普遍認(rèn)可。

稅法常被稱(chēng)為“拔鵝毛的藝術(shù)”，良法可以稱(chēng)為是“拔最多的鵝毛，而卻聽(tīng)到最少叫喚”的制度。稅收不是現(xiàn)在才有的設(shè)計(jì)，中國(guó)封建時(shí)期的稅收不爭(zhēng)取民眾意見(jiàn)，帶有濃厚的強(qiáng)權(quán)色彩，最終的結(jié)果是民眾推翻強(qiáng)權(quán)政府。長(zhǎng)時(shí)期的封建稅收政策是中國(guó)新時(shí)代稅收的特殊背景，因此表現(xiàn)出中國(guó)的稅收程序需要更加透明，收入與支出更為合理才能的到民眾的認(rèn)可。

三、稅收法治化設(shè)計(jì)考慮

1.稅收制度的透明化

稅收制度的透明化主要表現(xiàn)在：①稅收立法與執(zhí)法的程序明確化，包括稅收征收立法的聽(tīng)證程序、對(duì)稅收征管程序、稅務(wù)代理、納稅人權(quán)利明確化并增加具有操作性的規(guī)定。當(dāng)中，聽(tīng)證程序的設(shè)立不應(yīng)只聽(tīng)取少數(shù)民主代表的意見(jiàn)，可以規(guī)定對(duì)社會(huì)公示，提出具體的異議期規(guī)定，并充分尊重納稅人提出的異議。②完善稅收?qǐng)?zhí)法和對(duì)納稅人的救濟(jì)制度。和行政訴訟一樣，稅收?qǐng)?zhí)法的救濟(jì)本身存在民與官地位上的懸殊，應(yīng)當(dāng)充分保障納稅人的救濟(jì)權(quán)利，完善稅收監(jiān)督措施。組織機(jī)構(gòu)的分設(shè)是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法行為的事前控制，而執(zhí)法程序是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法行為的事中控制，稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)上級(jí)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)的事后監(jiān)督，也是對(duì)納稅人重要的行政救濟(jì)措施。［4］③強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法。

2.憲法控制——合憲性控制

稅收法治不完善的另一個(gè)原因是我國(guó)憲法當(dāng)中并沒(méi)有關(guān)于稅收的具體條文。將稅收歸于憲法控制，一方面賦予其法律依據(jù)，另一方面也確定公民的權(quán)利義務(wù)。英國(guó)自由大憲章，就是通過(guò)憲法規(guī)制國(guó)王稅收權(quán)力的典型。限制政府的稅收權(quán)力，實(shí)際也就限制了政府干預(yù)公民自由的能力，從而減少了政府對(duì)公民生活的入侵。

合憲性控制主要分為積極與消極控制。積極控制是指憲法層面對(duì)國(guó)家稅收權(quán)力的界限做出比較完善的規(guī)定，通過(guò)對(duì)憲法的積極履行實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收權(quán)力的控制；消極是指通過(guò)對(duì)違反憲法的行為作出違憲確認(rèn)，消除違反憲法的行為或狀態(tài)。從征稅和稅收支出兩方面來(lái)看：對(duì)于征稅環(huán)節(jié)，盡量減少稅收部門(mén)的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)征稅的理性，將征稅的權(quán)力與稅收支出的權(quán)力區(qū)分開(kāi)；稅收支出環(huán)節(jié)，明確征稅的目的在于實(shí)現(xiàn)對(duì)公民權(quán)利的保障，國(guó)家只有為公共利益才能使用稅收。同時(shí)利用好稅收對(duì)生產(chǎn)生活的導(dǎo)向作用。一方面避免重復(fù)征稅，另一方面鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新，引進(jìn)外資，刺激進(jìn)口以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)，限制高耗能，重污染以及不利于社會(huì)安全的產(chǎn)業(yè)，鼓勵(lì)與限制并用，發(fā)揮稅收積極效用。

［1］劉劍文，熊偉主編.《稅法基礎(chǔ)理論》.北京大學(xué)出版社04版，13頁(yè)

［2］張千帆主編.《憲政原理》.法律出版社11年，3-4頁(yè)

［3］崔皓旭.《憲政維度下的稅收研究》知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社10版，29-31頁(yè)

［4］張斌，樊麗明.《稅收法治的內(nèi)涵與目標(biāo)》