國(guó)際避稅與反避稅淺析——以愛爾蘭荷蘭三明治策略為例

王思瑩

（200042 華東政法大學(xué) 上海）

國(guó)際避稅與反避稅淺析——以愛爾蘭荷蘭三明治策略為例

王思瑩

（200042 華東政法大學(xué) 上海）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，跨國(guó)公司盒個(gè)人為了追求利益最大化，會(huì)采取利用稅收體制差異的措施來(lái)實(shí)現(xiàn)減輕負(fù)稅的目的，國(guó)際避稅的現(xiàn)象普遍存在。國(guó)際避稅涉及到的不僅是單純的完善有關(guān)稅法和稅收規(guī)定，保證國(guó)家稅收的收入等財(cái)政與稅收問題，而且與國(guó)際和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)公平問題有密切關(guān)系，國(guó)際避稅與反避稅已經(jīng)成為國(guó)際稅收關(guān)系中受到廣泛關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、“愛爾蘭荷蘭三明治”策略

“愛爾蘭荷蘭三明治”被稱為企業(yè)一種避稅的魔術(shù)手法，因?yàn)槠涫址ㄖ饕窃趦杉覑蹱柼m子公司和一家荷蘭子公司之間騰挪，就像兩片面包夾著一片奶酪的三明治。從谷歌架構(gòu)可以看出，谷歌通過“愛爾蘭荷蘭三明治”將營(yíng)收轉(zhuǎn)移到避稅天堂。這種避稅方法被很多高科技公司應(yīng)用，但為大眾所注目還是因?yàn)樘O果公司。

首先，蘋果公司在愛爾蘭設(shè)立了兩家子公司，公司名稱分別是 “Apple Operations International（蘋果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司）”和“Apple Sales International（蘋果國(guó)際銷售公司）”。之所以選擇愛爾蘭，據(jù)悉是愛爾蘭政府向蘋果公司提供了稅收優(yōu)惠政策。有了這兩家存在于愛爾蘭的子公司，蘋果公司通過公司內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移，把在美國(guó)加州產(chǎn)生的專利使用費(fèi)轉(zhuǎn)移到了愛爾蘭，享受了 12%左右的稅率，而非美國(guó) 35%左右的稅率。另外，這兩家愛爾蘭子公司的部分所有權(quán)被蘋果公司交給了 Baldwin Holdings Unlimited，位于英屬維爾京群島上的鮑德溫控股無(wú)限公司。該地區(qū)實(shí)施低稅率，對(duì)外資有限公司稅務(wù)管制很少。由于愛爾蘭與荷蘭簽有稅收協(xié)議，歐盟成員國(guó)公司之間的交易，免繳所得稅蘋果公司將部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)往荷蘭，無(wú)需繳納任何稅費(fèi)，且外界人士無(wú)法察知這些利潤(rùn)的存在。這就是“With a Dutch（荷蘭夾心）”。因此，兩片“愛爾蘭面包片”，中間加上“荷蘭夾心”，被人們生動(dòng)地稱作“愛爾蘭爾蘭三明治”策略。

二、國(guó)際避稅與反避稅

（一）國(guó)際避稅與反避稅概述

國(guó)際避稅的產(chǎn)生是內(nèi)外因共同作用的結(jié)果①。一方面企業(yè)以盈利為目的，企業(yè)通過采取一定的方式避免繳納稅款獲得更多的利潤(rùn)和流動(dòng)資金，避稅正是企業(yè)追求利益最大化的產(chǎn)物。另一方面，各國(guó)稅收制度的差異是實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅的利用條件。比如，香港行使單一來(lái)源地稅收管轄權(quán)，即各種稅收的征收僅限于來(lái)自香港地區(qū)的財(cái)產(chǎn)和收入；列支敦士登，安道爾等地為吸引外國(guó)資本流入、繁榮本國(guó)或本地區(qū)經(jīng)濟(jì)，允許境外人士在此投資和從事各種經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易和服務(wù)活動(dòng)，獲取收入或擁有財(cái)產(chǎn)而又不對(duì)其征直接稅、或者實(shí)行低直接稅稅率、或者實(shí)行特別稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。正是由于國(guó)家之間稅收管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、征稅對(duì)象和稅率，稅收優(yōu)惠措施等方面的差異，跨國(guó)納稅人才有利用這些差異來(lái)實(shí)施避稅的可能。國(guó)際避稅的常見方式有濫用協(xié)定、資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)公司等。

根據(jù)稅收是國(guó)家主權(quán)的原則，國(guó)際避稅嚴(yán)重?fù)p害國(guó)家的稅收利益，危及正常的稅收秩序，控制國(guó)際稅收一直都是各國(guó)稅收征管中的重要內(nèi)容。從各國(guó)的立法與實(shí)踐來(lái)看，各國(guó)的反避稅措施有國(guó)內(nèi)法途徑和國(guó)際法兩種途徑，國(guó)內(nèi)法途徑主要是制定和實(shí)施一般反避稅規(guī)則和特別反避稅規(guī)則，而國(guó)際法途徑主要是國(guó)際稅務(wù)行政合作以及稅收協(xié)定的簽署。例如，我國(guó)的一般反避稅規(guī)則（General Anti Avoidance Rule，簡(jiǎn)稱“GAAR”）主要由三個(gè)部分構(gòu)成：其一，《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整；其二，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第47條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；其三，國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》第十章“一般反避稅管理”。②此外，2014年12月試行《一般反避稅管理辦法》。GAAR的定位即是作為其他特別反避稅條款的一個(gè)兜底措施。此外，稅收協(xié)定和反避稅之間的關(guān)系十分緊密，反避稅是稅收協(xié)定的一個(gè)重要內(nèi)容，是各國(guó)談簽協(xié)定的主旨之一。在2013年6月，OECD發(fā)布《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》，主要針對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，為各國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS提供來(lái)一個(gè)全球線路。

（二）對(duì)“愛爾蘭荷蘭三明治”策略的思考

首先，對(duì)于跨國(guó)納稅人而言，追求利益最大化是其目的。從避稅的法律性質(zhì)上看，學(xué)界大致有違法、合法、脫法三種觀點(diǎn)。個(gè)人認(rèn)為，避稅額行為并不違法，所謂“法無(wú)明文禁止即可為”，具體在稅法上就是“無(wú)法律無(wú)課稅”，根據(jù)稅收法定主義，避稅是一種合法的行為。跨國(guó)納稅人負(fù)有“依法”履行納稅的義務(wù)，避稅行為本身利用法律的漏洞，沒有削弱法律的地位，因此跨國(guó)納稅人利用法律的漏洞和缺陷不是違法行為。企業(yè)完全可以進(jìn)行稅務(wù)架構(gòu)的籌劃，運(yùn)用合理的方法達(dá)到獲得最大利益的目的。例如，某跨國(guó)企業(yè)處于一個(gè)施行收入來(lái)源地管轄權(quán)的國(guó)家，那么該企業(yè)可以通過利潤(rùn)的跨國(guó)流出，以人為地減少來(lái)自該國(guó)家的收入來(lái)降低稅負(fù)。從政策角度來(lái)說(shuō)，各國(guó)為了鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)合作與往來(lái)，相互簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，通過避免雙重課稅等方式，以承諾對(duì)對(duì)方外來(lái)公司給予稅收政策上的優(yōu)惠，非締約國(guó)不能享受該優(yōu)惠政策。這時(shí)，第三國(guó)可以通過對(duì)該國(guó)某企業(yè)控股的方式，享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。

其次，從國(guó)家角度來(lái)說(shuō)，稅收是一個(gè)國(guó)家的主權(quán)，國(guó)家必然會(huì)采取反避稅措施。比如日本稅法中，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)稅所得將歸屬于經(jīng)濟(jì)收益的實(shí)際收受人而非中間人，這樣可以防止一部分跨國(guó)納稅人的逃避稅收的行為。中國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)利用“一般反避稅原則”實(shí)行稅收措施。

最后，從國(guó)際合作角度來(lái)看，國(guó)際組織的共同行動(dòng)將超越國(guó)家之間的雙邊合作，成為反避稅國(guó)際合作的主要形式。從OECD 1977 年正式發(fā)布《OECD 稅收協(xié)定范本》到不斷修訂，為國(guó)際間利用雙邊合作交換稅收情報(bào)、抑制國(guó)際逃避稅提供了規(guī)范。還有保護(hù)發(fā)展中國(guó)家利益的《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》，30多年的實(shí)踐表明，認(rèn)真執(zhí)行協(xié)定有助于維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，同時(shí)，通過國(guó)際信息交流、磋商合作，也有效地打擊了跨國(guó)避稅活動(dòng)。然而，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，濫用協(xié)定偷逃稅的情況也有日漸增加之勢(shì)。作為法律規(guī)范基礎(chǔ)的協(xié)定范本也只有適時(shí)進(jìn)行與時(shí)俱進(jìn)的修訂更新，才能跟上形勢(shì)發(fā)展。

注釋：

①靳東升.稅收國(guó)際化趨勢(shì)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003.

②任超，成威.《我國(guó)一般反避稅規(guī)則的理解及適用問題》.《財(cái)會(huì)月刊》，2014年第12期總第688期.