簡述合并財務(wù)報表及其在集團(tuán)中的應(yīng)用

合并財務(wù)報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會計主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

合并財務(wù)報表是企業(yè)在發(fā)展過程中證券化、集團(tuán)化的產(chǎn)物，是在美國興起的。第一次世界大戰(zhàn)中的美國，就在稅法中要求子公司與母公司合并繳納稅款，從而推動美國的控股公司使用采取合并報表。在20世紀(jì)中葉，美國的證券交易委員會對上市公司作出了明確的規(guī)定，即必須提供和編制合并財務(wù)報表，將編制合并財務(wù)報表作為上市公司必須遵循的一項要求和義務(wù)，從而推動了合并財務(wù)報表的發(fā)展。美國的成功，也使其他國家爭相學(xué)習(xí)，在第二次世界大戰(zhàn)以后，很多發(fā)達(dá)國家開始陸續(xù)使用合并財務(wù)報表，如英國1948年在公司法中規(guī)定，企業(yè)在擁有子公司時必須在提供個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)報表。日本在1977年開始，要求編制和公布合并財務(wù)報表，并制定發(fā)布了合并財務(wù)報表準(zhǔn)則及規(guī)則。為協(xié)調(diào)各國合并財務(wù)報表的編制，國際會計準(zhǔn)則委員會早在20世紀(jì)70年代中期即開始制定發(fā)布合并財務(wù)報表方面的準(zhǔn)則。

1978年改革開放以后，我國市場經(jīng)濟(jì)逐漸發(fā)展，帶動了很多大中小企業(yè)的發(fā)展，而一些企業(yè)也開始逐漸公開發(fā)行股票，在深圳、香港、上海等地進(jìn)行上市交易，還有一些企業(yè)遠(yuǎn)到紐約等地進(jìn)行股票上市交易，而一些股份制企業(yè)為了更好的滿足上市市場的需求，則開始進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制。而我國的證監(jiān)會為了保證股票市場的規(guī)范進(jìn)行，也要求企業(yè)在制定會計信息時，使用合并財務(wù)報表。與此同時，為滿足我國企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的需要，規(guī)范我國上市公司合并財務(wù)報表的編報，財政部于1995年初發(fā)布實(shí)施了《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》，這是我國合并財務(wù)報表的第一個規(guī)定。2006年2月，適應(yīng)會計準(zhǔn)則國際趨同的需要，我國制定發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則每33號——合并財務(wù)報表》。目前，我國各大中型國有企業(yè)均采用此項準(zhǔn)則。

合并財務(wù)報表也是企業(yè)財務(wù)報表體系中的一部分，除了一般報表的特點(diǎn)外（如報表類型結(jié)構(gòu)大致相同，對報表時間質(zhì)量要求相同），相對于個別財務(wù)報表（指單個非集團(tuán)化企業(yè)單獨(dú)編制的財務(wù)報表），它具有以下特點(diǎn)：

1.合并財務(wù)報表主要是集團(tuán)（子公司與母公司構(gòu)成的集團(tuán)）的經(jīng)營狀況、資金使用情況以及財務(wù)經(jīng)營等進(jìn)行反映，而且反映的對象通常都是由法人群體構(gòu)成的會計主體，它不僅是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，同時也是法律意義上的主體。但也有一些個別合并財務(wù)報表是對企業(yè)經(jīng)營狀況、資金使用情況以及財務(wù)經(jīng)營等進(jìn)行反映。

2.通常情況下，合并財務(wù)報表是由企業(yè)集團(tuán)下的母公司進(jìn)行編制的，而對于一些個別的財務(wù)報表則是由獨(dú)立法人企業(yè)進(jìn)行編制的。相比來看，合并財務(wù)報表是由擁有子公司的母公司進(jìn)行編制的，而企業(yè)則是由獨(dú)立法人編制的個別財務(wù)報表。但這并不是說，未擁有子公司的企業(yè)就不需要掌握和提供合并財務(wù)報表的資料，因合并報表雖由母公司有關(guān)人員著手編制，但要編制好集團(tuán)的合并報表，卻需整個集團(tuán)上下全體有關(guān)財務(wù)報表編制及管理人員的相互配合方能完成，如統(tǒng)一執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部會計政策，核實(shí)、提供會計期間各級投資變動情況，提供、核實(shí)、匯總集團(tuán)本級與子公司間及子公司與子公司間的關(guān)聯(lián)往來、交易等事項，均需所屬子公司為母公司編制合并報表提供詳細(xì)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)資料?？梢哉f，合并報表的編制，是一項凝聚著集團(tuán)上下財務(wù)報表編制及管理人員心血的綜合性工作。

3.合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制，它們之間的編制方法也不同。企業(yè)編制個別財務(wù)報表，從設(shè)置賬簿、編制審核憑證、登記賬簿到編制財務(wù)報表，都有一整套完整的會計核算方法。而合并財務(wù)報表不同，它是以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵消有關(guān)的內(nèi)部交易或事項對個別財務(wù)報表的影響而編制的。換句話說，集團(tuán)合并財務(wù)報表的質(zhì)量，很大程度上是依賴于下屬各級企業(yè)的個體財務(wù)報表（或合并報表）質(zhì)量。

合并財務(wù)報表也不同于匯總財務(wù)報表。匯總財務(wù)報表主要是指由行政管理部門根據(jù)所屬企業(yè)報送的財務(wù)報表，對其各項目進(jìn)行簡單加總編制的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表與其相比：

首先，編制目的不同。匯總財務(wù)報表的目的主要是滿足有關(guān)行政部門或國家掌握了解整個行業(yè)或整個部門所屬企業(yè)的財務(wù)經(jīng)營情況的需要，帶有一定的行政計劃色彩。如省二輕總公司20世紀(jì)80年代至90年代匯總的全省二輕行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)報表，是基于省二輕行業(yè)管理的需要而實(shí)施的一種行政管理功能。合并財務(wù)報表與其不同，它主要是為了債權(quán)人以及所有者對集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營狀況以及資金流動等情況的了解，滿足對象具有一定的差異性。

其次，兩者編報范圍存在區(qū)別。匯總財務(wù)報表在編報時，主要是將企業(yè)的財務(wù)隸屬關(guān)系作為其編報參考依據(jù)，即通過企業(yè)在行政管理上是否歸屬于其管理范圍，但并不考慮與該企業(yè)是否存在產(chǎn)權(quán)、經(jīng)濟(jì)效益等方面的關(guān)聯(lián)。合并財務(wù)報表則是以母公司對另一企業(yè)的控制關(guān)系作為是否納入編報范圍（即合并范圍）的依據(jù)，是以產(chǎn)權(quán)為紐帶的。

最后，兩者所采用的編制方法不同。匯總財務(wù)報表主要采用簡單加總方法編制；合并財務(wù)報表則必須采用抵消內(nèi)部投資、內(nèi)部交易、內(nèi)部債僅債務(wù)等會計事項對個別財務(wù)報表的影響后編制。以二輕集團(tuán)2010年度報表為例，匯總口徑資產(chǎn)總額56億元，負(fù)債29.6億元，所有者權(quán)益26.4億元。而合并口徑資產(chǎn)43.4億元，負(fù)債27.4億元，所有者權(quán)益16億元。匯總口徑營業(yè)收入68.6億元，利潤總額4.39億元。而合并口徑營業(yè)收入49.6億元，利潤總額3.08億元?？梢姡喜媹蟊淼臄?shù)據(jù)一般要比匯總報表數(shù)據(jù)小，兩者之間的主要差額表現(xiàn)在：其一，非控制的參股企業(yè)如杭州市松下馬達(dá)公司、杭州樂金化妝品公司等按規(guī)定不在合并報表內(nèi)而在匯總報表內(nèi)反映。其二，合并報表還有抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)投資等8億元，抵消內(nèi)部交易6000萬元等。

合并財務(wù)報表的作用主要體現(xiàn)在兩個方面：

首先，合并財務(wù)報表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡腹竞妥庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營情況，從而為債權(quán)人以及相關(guān)人員提供真實(shí)、準(zhǔn)確的會計信息數(shù)據(jù)。而企業(yè)在進(jìn)行控股經(jīng)營時，子公司與母公司都是以獨(dú)立法人實(shí)體而存在的，并受到法律的認(rèn)可與保護(hù)，因此需要子公司與母公司要根據(jù)企業(yè)自身的發(fā)展?fàn)顩r制定不同的財務(wù)報表，進(jìn)而對本公司的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行反映，但需要注意的是，這些財務(wù)報表不能將企業(yè)集團(tuán)的整體信息進(jìn)行反映，只是對個別公司經(jīng)營情況的反映。因此，要對控股公司的整體經(jīng)營狀況進(jìn)行了解，則需要將母公司與子公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并，通過合并財務(wù)報表提供反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營的會計信息，以滿足企業(yè)集團(tuán)管理當(dāng)局強(qiáng)化對被控股企業(yè)管理的需要。

如果以集團(tuán)簡單的財務(wù)匯總數(shù)據(jù)反映集團(tuán)的整體財務(wù)狀況，則會因關(guān)聯(lián)往來、投資等因素，虛增其資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益。采用合并財務(wù)報表就能有效地解決這一問題。

其次，合并財務(wù)報表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表情況的發(fā)生。具體可以表現(xiàn)在：一些控股企業(yè)會因為子公司是其從屬公司進(jìn)而對其進(jìn)行控制，通過在內(nèi)部進(jìn)行價格轉(zhuǎn)移的方式，向子公司進(jìn)行原材料的銷售、高價收購子公司的銷售產(chǎn)品等活動，通過轉(zhuǎn)移利潤的方式避稅。此外，還有一些控股公司在集團(tuán)內(nèi)部對其他企業(yè)進(jìn)行高價銷售，用來購買其他企業(yè)的原材料等，實(shí)現(xiàn)虧損的轉(zhuǎn)移。而通過編制合并財務(wù)報表，可以將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的收入及利潤予以抵消，使財務(wù)報表反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)客觀的財務(wù)和經(jīng)營情況，有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤、粉飾財務(wù)報表現(xiàn)象的發(fā)生。

集團(tuán)自2009年度統(tǒng)一會計政策、實(shí)施新會計準(zhǔn)則以來，只有在編制年度會計報表時才逐級合并編制集團(tuán)的合并報表，而月度報表中僅以匯總數(shù)據(jù)反映集團(tuán)的經(jīng)營及財務(wù)狀況。上述處理方法已經(jīng)不能反映集團(tuán)日常真實(shí)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，也不符合目前國家財務(wù)報表的主流趨勢。集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)非常重視聯(lián)合并財務(wù)報表的工作，多次在公開場合強(qiáng)調(diào)其重要性和對我集團(tuán)的意義。在集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)的大力關(guān)心支持下，財務(wù)部采取多項措施，加深各級領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)于合并報表重要性的理念，加強(qiáng)財務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加大事務(wù)所審計力度。自2010年下半年開始實(shí)行月度會計報表合并，以滿足管理層對集團(tuán)日常管理的需要。2011年度，因聯(lián)社申請在銀行間公開市場發(fā)行短期融資券，需提供季度及中期合并報表信息。在公開市場披露聯(lián)社合并報表信息，既是集團(tuán)走向資本市場、發(fā)展壯大的需要，也是促進(jìn)各企業(yè)管理水平的有力措施之一。及時準(zhǔn)確提供各自的（合并）會計報表，也是各企業(yè)法定的義務(wù)和責(zé)任。期待在各級領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)心支持下，群策群力，集團(tuán)的財務(wù)管理水平能不斷上新臺階。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部會計資格評價中心.高級會計實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014年4月第1版

[2]王化成.高級財務(wù)管理學(xué).中國人民大學(xué)出版社，2011年8月第3版

作者簡介：

繆繼勇（1976-），男，籍貫：浙江省蘭溪市，現(xiàn)供職單位：浙江省二輕集團(tuán)公司財務(wù)部，職稱：會計師，學(xué)位：經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士（大學(xué)本科），研究方向：經(jīng)濟(jì)類（財務(wù)管理方向）。