企業(yè)并購(gòu)中的稅收問(wèn)題研究

文/龐友榮 徐傳順

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企業(yè)并購(gòu)中的稅收問(wèn)題研究

文/龐友榮 徐傳順

摘要：本文首先對(duì)企業(yè)并購(gòu)進(jìn)行了簡(jiǎn)要介紹，然后重點(diǎn)從所得稅、流轉(zhuǎn)稅以及稅制格局等角度對(duì)企業(yè)并購(gòu)中的稅收問(wèn)題進(jìn)行了分析，之后對(duì)完善我國(guó)企業(yè)并購(gòu)中稅收制度策略進(jìn)行了深入分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；稅收；政府

企業(yè)并購(gòu)包括合并和收購(gòu)兩層含義，是現(xiàn)當(dāng)代企業(yè)進(jìn)行資本運(yùn)作和運(yùn)營(yíng)的重要方式之一。在具體的并購(gòu)過(guò)程中，會(huì)涉及到很多內(nèi)容，如企業(yè)合并、收購(gòu)、資產(chǎn)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。并購(gòu)中企業(yè)的權(quán)利主體會(huì)發(fā)生不斷的變化，往往涉及到巨額的資金變動(dòng)，所以必然會(huì)涉及到稅收問(wèn)題。但是，由于我國(guó)的稅收制度還存在不完善的地方，所以，在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，很容易將一些簡(jiǎn)單的稅收問(wèn)題復(fù)雜化，這樣會(huì)給企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)造成許多負(fù)面影響。

一、企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)要點(diǎn)分析

在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中，首先要對(duì)并購(gòu)中稅收籌劃方式進(jìn)行合理選擇。如果并購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)較多，從企業(yè)所得稅角度考慮，為降低稅負(fù)，減少稅額，可以選擇那些有累計(jì)虧損且按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定符合適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過(guò)并購(gòu)活動(dòng)，虧損的企業(yè)會(huì)成為并購(gòu)企業(yè)合并納稅的一部分，其虧損的事實(shí)可以使企業(yè)少繳納一定的稅款。以降低企業(yè)的所得稅整體稅負(fù)。其次，要注意并購(gòu)類(lèi)型選擇中的稅收籌劃。例如，如果企業(yè)可以選擇縱向并購(gòu)，那么企業(yè)并購(gòu)的對(duì)象主要是其供應(yīng)商和需求商，在并購(gòu)活動(dòng)中，并購(gòu)企業(yè)和被并購(gòu)對(duì)象之間存在著物料的上下游供應(yīng)關(guān)系，在并購(gòu)活動(dòng)發(fā)生之后，企業(yè)之間物料的上下游供應(yīng)關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的物料領(lǐng)用關(guān)系，此環(huán)節(jié)不需要繳稅，這樣可以避免企業(yè)重復(fù)繳稅，進(jìn)而降低了企業(yè)并購(gòu)后的納稅成本。

二、企業(yè)并購(gòu)中的稅收問(wèn)題分析

(一)企業(yè)并購(gòu)中的所得稅問(wèn)題

國(guó)家稅務(wù)總局2009年聯(lián)合財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))是行有效且對(duì)企業(yè)并購(gòu)中所得稅處理有較具體政策規(guī)定的重要稅收文件，對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)(包括企業(yè)并購(gòu))中涉及企業(yè)所得稅處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理規(guī)作出規(guī)定，在一般性稅務(wù)處理中突出強(qiáng)調(diào)以“資產(chǎn)公允價(jià)值”作為計(jì)稅依據(jù)和計(jì)稅基礎(chǔ)，如在企業(yè)合并中，適用一般性稅務(wù)處理的情況下，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，即對(duì)資產(chǎn)按照其公允價(jià)值清算所得或損失，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，但在公允價(jià)值評(píng)估方面，我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度中沒(méi)有對(duì)企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中所應(yīng)采取的公允價(jià)值評(píng)估方法予以明確。在企業(yè)并購(gòu)中，針對(duì)同一資產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估，如所采用的評(píng)估方法、評(píng)估假設(shè)、評(píng)估前堤有所不同，會(huì)導(dǎo)致評(píng)估的結(jié)果存在非常大的差異，會(huì)直接導(dǎo)致合并雙方在合并中稅收成本的產(chǎn)生較大差別。

再者，在企業(yè)并購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理的情況下，并購(gòu)企業(yè)接受被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被并購(gòu)企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這就意味著，如果被并購(gòu)企業(yè)或被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)被確定，那么，最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)繳納稅費(fèi)，進(jìn)而給并購(gòu)企業(yè)造成不必要的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

(二)企業(yè)并購(gòu)中流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題

在并購(gòu)活動(dòng)中，針對(duì)動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的增值稅以及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局2011分別發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào))，對(duì)納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅和營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題作出重大政策調(diào)整，公告規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀?；涉及的不?dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。即在現(xiàn)行的稅收制度中，規(guī)定了在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中，如果要轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，那么意味著企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)和債權(quán)、勞動(dòng)力等都需要轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓價(jià)格不僅只包含資產(chǎn)價(jià)值，還涵蓋整個(gè)產(chǎn)權(quán)交易所包括的其他相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力價(jià)值，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不應(yīng)該被包括在增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍內(nèi)。相關(guān)稅收政策對(duì)企業(yè)并購(gòu)這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起到了引導(dǎo)和限制的作用，在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中必須考慮稅收成本，在并購(gòu)稅收成本相對(duì)較低的前堤下取得最大的并購(gòu)效益，以實(shí)現(xiàn)并購(gòu)雙方的共盈。

隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展和并購(gòu)形式的多樣化，企業(yè)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)、營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)、管理文化、品牌資源等無(wú)形資產(chǎn)會(huì)越來(lái)越多的在并購(gòu)中被囊括并作為重要的價(jià)值組成部分體現(xiàn)在產(chǎn)權(quán)交易價(jià)格中，但現(xiàn)行的2011年第51號(hào)公告對(duì)于企業(yè)同時(shí)將擁有的無(wú)形資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓是否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，未作出明確規(guī)定，在執(zhí)行中可能又會(huì)出現(xiàn)爭(zhēng)議和分歧。

(三)稅制格局不合理

針對(duì)統(tǒng)一行業(yè)，在不同的地區(qū)，其稅收政策會(huì)存在一定的差別，如果發(fā)生跨區(qū)域企業(yè)并購(gòu)，那么在繳納稅金方面會(huì)存在很多差異，很容易引發(fā)稅負(fù)增長(zhǎng)現(xiàn)象的出現(xiàn)，進(jìn)而為企業(yè)避稅制造了機(jī)會(huì)，最終引發(fā)國(guó)家稅收資金流失。例如，針對(duì)企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的所得稅，在某些重點(diǎn)扶植地區(qū)，國(guó)家政府會(huì)推出一些優(yōu)惠政策，如果出現(xiàn)跨區(qū)并購(gòu)，那么會(huì)出現(xiàn)高稅率企業(yè)并購(gòu)低稅率企業(yè)的現(xiàn)象，進(jìn)而將企業(yè)的利潤(rùn)移到低稅率區(qū)，進(jìn)而達(dá)到避稅的目的，這種不合理的稅制格局，加劇了我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的波動(dòng)和不合理性，從宏觀角度來(lái)說(shuō)，也不利于市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置。

三、完善我國(guó)企業(yè)并購(gòu)中稅收制度策略探究

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