《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》解讀

張清松（北京市地方稅務(wù)局國(guó)際稅務(wù)處 北京 100044）

《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》解讀

張清松*（北京市地方稅務(wù)局國(guó)際稅務(wù)處 北京 100044）

歷經(jīng)六年多時(shí)間談判，2015年8月25日，海峽兩岸關(guān)系協(xié)會(huì)與臺(tái)灣海峽交流基金會(huì)在福建省福州市舉行“兩岸兩會(huì)”第11次高層會(huì)談，正式簽署《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱“兩岸稅收協(xié)議”）。本文對(duì)兩岸稅收協(xié)議進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹和分析。

一、兩岸稅收協(xié)議的稅法地位

兩岸稅收協(xié)議從性質(zhì)上講是大陸和臺(tái)灣這兩個(gè)特殊主體在政治互信、對(duì)話協(xié)商基礎(chǔ)上，就兩岸避免雙重課稅問(wèn)題達(dá)成的一項(xiàng)協(xié)議。作為跨境稅收管理活動(dòng)的一項(xiàng)依據(jù)，它屬于稅收條約的一部分，約束和協(xié)調(diào)著兩個(gè)稅收管轄區(qū)各自的稅法規(guī)定。兩岸稅收協(xié)議的正式簽署，不僅為兩岸民生和經(jīng)貿(mào)往來(lái)帶來(lái)福祉與便利，也為我國(guó)稅收條約體系新增一極，使稅收協(xié)調(diào)和合作機(jī)制具有更強(qiáng)的代表性和更廣的覆蓋面。

二、兩岸稅收協(xié)議的背景和意義

兩岸稅收協(xié)議的簽署是兩岸在“九二共識(shí)”軌道上所取得的又一新成果。2008年6月以來(lái)，兩會(huì)恢復(fù)協(xié)商，舉行了10次會(huì)談，簽署了21項(xiàng)協(xié)議，內(nèi)容覆蓋兩岸經(jīng)貿(mào)、通航、共同打擊犯罪、食品安全、醫(yī)藥衛(wèi)生等多個(gè)領(lǐng)域。此次簽署的稅收協(xié)議具有雙向互惠、兩岸特色、有效保障等特點(diǎn)①鄭立中解讀兩岸兩會(huì)第十一次會(huì)談五大成果［EB/OL］. http://www.gwytb.gov.cn/lhjl/la2008/201509/t20150908_10628481.htm，2015-08-26.，有利于防范和消除兩岸經(jīng)貿(mào)往來(lái)中的重復(fù)征稅問(wèn)題，降低相關(guān)企業(yè)和個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，為兩岸投資者創(chuàng)造穩(wěn)定、優(yōu)惠、透明的稅收環(huán)境，促進(jìn)兩岸相互直接投資，密切兩岸經(jīng)貿(mào)往來(lái)。首先，兩岸稅收協(xié)議通過(guò)規(guī)定合理的協(xié)議稅率，為兩岸企業(yè)創(chuàng)造了優(yōu)惠及具有競(jìng)爭(zhēng)力的投資環(huán)境，同時(shí)通過(guò)明確稅收抵免規(guī)定和方法，有效地消除重復(fù)課稅現(xiàn)象，切實(shí)降低兩岸經(jīng)貿(mào)往來(lái)中企業(yè)與個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)。其次，兩岸稅收協(xié)議有關(guān)“非歧視待遇”的規(guī)定有利于公平稅收待遇，確保兩岸的投資者與對(duì)方當(dāng)?shù)鼐用裣硎軣o(wú)差別的稅收待遇。第三，兩岸稅收協(xié)議建立起兩岸共同接受的稅務(wù)爭(zhēng)端協(xié)商解決程序，有利于解決稅務(wù)爭(zhēng)議，為兩岸投資者維護(hù)其合法權(quán)益提供救濟(jì)渠道。第四，兩岸稅收協(xié)議搭建了稅收合作平臺(tái)，有利于維護(hù)良好的稅收秩序，消除潛在的稅收不公平現(xiàn)象①國(guó)家稅務(wù)總局港澳臺(tái)辦公室有關(guān)負(fù)責(zé)人就簽署《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》答記者問(wèn)［EB/OL］. http://www.chinatax.gov.cn/ n810219/n810724/c1797379/content.html，2015-09-07.。

三、兩岸稅收協(xié)議的內(nèi)容及特點(diǎn)

兩岸稅收協(xié)議包括正文及附件《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作具體安排》兩個(gè)部分，附件與正文具有同等效力。正文共13條，分別是適用范圍、稅款征收、消除雙重課稅方法、非歧視待遇、相互協(xié)商、資訊交換、協(xié)助征稅、文書(shū)格式、業(yè)務(wù)交流、聯(lián)系主體、協(xié)議履行與變更、未盡事宜、生效。其中第二條稅款征收包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、海運(yùn)及空運(yùn)收入、投資所得及財(cái)產(chǎn)收益、個(gè)人勞務(wù)所得、其他所得等五項(xiàng)。附件共13條，分別是適用范圍、常設(shè)機(jī)構(gòu)及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、關(guān)聯(lián)企業(yè)、海運(yùn)及空運(yùn)收入、投資所得、財(cái)產(chǎn)收益、個(gè)人勞務(wù)所得、其他所得、消除雙重課稅方法、非歧視待遇、相互協(xié)商、資訊交換、其他規(guī)定。

兩岸稅收協(xié)議的文本體例不同于常規(guī)稅收協(xié)定，但基本涵蓋了所有要素，是參照協(xié)定慣例、兼顧兩岸特色的獨(dú)創(chuàng)版本。與我國(guó)對(duì)外簽署的協(xié)定或安排乃至香港舊安排（1998）相比，海峽兩岸稅收協(xié)議的一大特色就是將加強(qiáng)稅務(wù)合作作為避免雙重課稅之外的另一主題，且仍保留了防止偷逃稅的內(nèi)容。其中，避免雙重課稅是簽署協(xié)議的根本目的，稅務(wù)交流與合作則是必要途徑和實(shí)施保障。

（一）適用范圍

兩岸稅收協(xié)議適用于海峽兩岸一方或雙方居民（居住者）及對(duì)其所得征收的所有稅收。包括兩個(gè)方面：

1.適用對(duì)象：協(xié)議所稱居民（居住者），按各自稅務(wù)規(guī)定對(duì)居民（居住者）的定義處理。依第三方法律設(shè)立的任何實(shí)體，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)（處所）在協(xié)議一方者，視為該一方的居民（居住者）。協(xié)議明確，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)（處所）指企業(yè)實(shí)際作出其整體營(yíng)業(yè)所必須的重大管理及經(jīng)營(yíng)決策的機(jī)構(gòu)（處所），協(xié)議同時(shí)列舉了實(shí)際管理機(jī)構(gòu)（處所）的幾項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于自然人，協(xié)議規(guī)定：個(gè)人同為雙方居民（居住者）時(shí)，其身份按永久住所、主要利益中心所在地、經(jīng)常居所依序決定。根據(jù)上述規(guī)定，境外注冊(cè)而實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在大陸的企業(yè)，以及間接投資大陸的臺(tái)灣企業(yè)中實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在臺(tái)灣的，可以享受兩岸稅收協(xié)議的待遇。協(xié)議充分考慮臺(tái)商投資大陸多通過(guò)第三地間接投資的現(xiàn)實(shí)狀況②國(guó)家稅務(wù)總局港澳臺(tái)辦公室有關(guān)負(fù)責(zé)人就簽署《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》答記者問(wèn)［EB/OL］. http://www.chinatax.gov. cn/n810219/n810724/c1797379/content.html，2015-09-07；《“慢跑”六年 “兩岸租稅協(xié)議落地正當(dāng)時(shí)》［N］.人民政協(xié)報(bào)，2015-08-29（06）.，在臺(tái)灣所得稅制中未采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)界定居民企業(yè)③馬偉.《臺(tái)灣地區(qū)稅收制度》［M］.北京：當(dāng)代中國(guó)出版社，2014-01：57的情況下，對(duì)居民進(jìn)行了補(bǔ)充定義，有利于促進(jìn)和鼓勵(lì)兩岸間的投資活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)雙向互惠。

2.適用稅種：大陸方面為個(gè)人所得稅及企業(yè)所得稅，臺(tái)灣方面為營(yíng)利事業(yè)所得稅、綜合所得稅及所得基本稅額④臺(tái)灣自2006年起實(shí)行所得最低稅負(fù)制，并采用替代式最低稅負(fù)制，實(shí)施范圍包括營(yíng)利事業(yè)和個(gè)人。。

（二）稅款征收

稅收征收部分明確了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、海運(yùn)及空運(yùn)收入、投資所得及財(cái)產(chǎn)收益、個(gè)人勞務(wù)所得、其他所得等各項(xiàng)所得的征稅權(quán)劃分。綜合起來(lái)看，兩岸稅收協(xié)議對(duì)兩岸居民取得來(lái)源于對(duì)方的各項(xiàng)所得都設(shè)置了較為優(yōu)惠的稅率或免稅條件。臺(tái)灣“財(cái)政部”次長(zhǎng)吳當(dāng)杰稱，《兩岸租稅協(xié)議》比大陸與其他外方所簽訂的租稅協(xié)議“更優(yōu)惠、更嚴(yán)謹(jǐn)也更完善”⑤“反服貿(mào)”風(fēng)波后 兩岸再簽兩協(xié)議［EB/OL］.http://china.caixin.com/2015-08-26/100843846.html，2015-08-26.。以臺(tái)灣居民企業(yè)從大陸取得各項(xiàng)所得為例，對(duì)符合條件的臺(tái)灣居民企業(yè)從大陸取得股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所得，預(yù)提所得稅率從10%分別降為5%、7%和7%；在臺(tái)灣對(duì)臺(tái)灣居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在大陸一般公司（非不動(dòng)產(chǎn)公司）的股權(quán)取得的財(cái)產(chǎn)收益課稅的情況下，大陸對(duì)該項(xiàng)收益不再重復(fù)征稅；對(duì)兩岸?？者\(yùn)收入以及相關(guān)兩岸運(yùn)輸附屬活動(dòng)收入及利潤(rùn)免稅；對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得僅在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，大陸才進(jìn)行征稅。

兩岸稅收協(xié)議對(duì)于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益的規(guī)定也適用于臺(tái)灣居民個(gè)人。同時(shí)，兩岸稅收協(xié)議對(duì)臺(tái)籍個(gè)人赴大陸工作取得勞務(wù)所得也有優(yōu)惠規(guī)定。例如臺(tái)籍個(gè)人取得獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得僅在滿足固定處所標(biāo)準(zhǔn)或183天停留標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才需要在大陸依據(jù)個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定納稅。再如臺(tái)籍個(gè)人取得受雇勞務(wù)所得，停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)也由個(gè)人所得稅法規(guī)定的90天延長(zhǎng)至183天等等。這些稅收優(yōu)惠也適用于赴臺(tái)投資的大陸企業(yè)和赴臺(tái)工作的大陸個(gè)人。

（三）消除雙重課稅方法

當(dāng)一方居民（居住者）在另一方取得所得并依協(xié)議規(guī)定在另一方繳稅時(shí)，該一方應(yīng)依有關(guān)規(guī)定消除雙重課稅。

對(duì)于大陸，大陸居民從臺(tái)灣取得的所得，按照協(xié)議規(guī)定在臺(tái)灣繳納的稅額，允許在對(duì)該居民征收的大陸稅收中抵免，但抵免額不應(yīng)超過(guò)對(duì)該項(xiàng)所得按照大陸稅務(wù)規(guī)定計(jì)算的稅額。從臺(tái)灣取得的所得是臺(tái)灣居民（居住者）公司給付大陸居民（居住者）公司的股息（股利），而大陸居民（居住者）公司直接或間接持有給付股息（股利）的公司股份不少于百分之十的，該項(xiàng)抵免應(yīng)考慮給付該股息（股利）公司就該項(xiàng)所得繳納的臺(tái)灣稅收。

對(duì)于臺(tái)灣，臺(tái)灣居民（居住者）取得來(lái)自大陸的所得，依協(xié)議規(guī)定在大陸就該所得繳納的稅額，應(yīng)準(zhǔn)予扣抵大陸對(duì)該居民（居住者）所課征的稅額（如系股息（股利），不包括用以發(fā)放該股息（股利）的利潤(rùn)所繳納的稅額）。但扣抵?jǐn)?shù)額不得超過(guò)臺(tái)灣依其稅務(wù)規(guī)定對(duì)該所得課征的稅額。

由此可見(jiàn)，在消除雙重課稅方法上，大陸和臺(tái)灣都采用限額抵免，大陸還單向給予臺(tái)灣間接抵免。

（四）非歧視待遇

一方居民（居住者）在相同情況下，在另一方負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件，應(yīng)與另一方居民（居住者）可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件一致，即給予無(wú)差別待遇。協(xié)議列示了適用稅種范圍內(nèi)的幾種具體情形，并特別明示，非歧視待遇規(guī)定不應(yīng)解釋為一方給予其居民（居住者）的稅收優(yōu)惠或抵免稅規(guī)定，應(yīng)同樣給予另一方的居民（居住者）。

（五）相互協(xié)商

協(xié)議多處涉及相互協(xié)商程序的有關(guān)內(nèi)容。在正文中明確，雙方建立兩岸稅務(wù)聯(lián)系機(jī)制，由雙方稅務(wù)主管部門(mén)協(xié)商解決因解釋或?qū)嵤┍緟f(xié)議時(shí)所發(fā)生的困難或疑義，以及消除雙重課稅等事宜，并在附件中對(duì)此原則性規(guī)定作了進(jìn)一步解釋。正文第七條和附件第一條第一款、第三條第三款、第十三條第二款還分別就協(xié)助征稅、居民和特別納稅調(diào)整有關(guān)協(xié)商事宜作了特別規(guī)定。

（六）資訊交換

協(xié)議對(duì)資訊交換的約定持有充分的謹(jǐn)慎態(tài)度。第一，僅限于專項(xiàng)資訊交換，不執(zhí)行自動(dòng)或自發(fā)性資訊交換。第二，一方所取得的資訊，不可用于稅收征管以外的任何其他用途，只能提供給適用稅種范圍內(nèi)的核定、征收、執(zhí)行、行政救濟(jì)有關(guān)人員或部門(mén)，并特別規(guī)定不得用于刑事案件。第三，嚴(yán)格的不溯及既往原則。資訊交換適用于協(xié)議生效之次年一月一日（含當(dāng)日）以后開(kāi)始之課稅年度之資訊①內(nèi)地與香港安排簽署后，國(guó)家稅務(wù)總局曾在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2007］403號(hào)）中明確，要求交換的信息可以是納稅人發(fā)生于《安排》開(kāi)始執(zhí)行以前年度的信息，但該信息應(yīng)適用于《安排》執(zhí)行后納稅年度的稅收。。第四，信息范圍嚴(yán)格限定。雙方交換為實(shí)施協(xié)議或?yàn)檎n征協(xié)議所含稅種（稅目）相關(guān)且必要的資訊②內(nèi)地與香港安排規(guī)定，雙方主管當(dāng)局應(yīng)交換為實(shí)施本安排的規(guī)定所需要的信息，或雙方關(guān)于本安排所涉及的稅種的各自內(nèi)部法律的規(guī)定所需要的信息（以根據(jù)這些法律征稅與本安排不相抵觸為限），特別是防止偷漏稅的信息。。

（七）協(xié)助征稅

雙方同意在各自有關(guān)規(guī)定均可以進(jìn)行協(xié)助征稅時(shí)，雙方稅務(wù)主管部門(mén)將進(jìn)一步協(xié)商確定具體協(xié)助征收方式。這一規(guī)定與我國(guó)新近談簽修訂的中荷、中法、中德協(xié)定中的稅收征收協(xié)助條款近似，是加強(qiáng)雙方稅收征管協(xié)作的重要進(jìn)步。

（八）其他稅收事項(xiàng)

附件第十三條規(guī)定了反協(xié)議濫用原則，即：一方居民（居住者）或與該居民（居住者）有關(guān)的人，以取得本協(xié)議的利益為主要目的或主要目的之一者，該居民（居住者）不可以享受本協(xié)議規(guī)定的減稅或免稅。同時(shí)，在常規(guī)協(xié)議約定不排除一方執(zhí)行其關(guān)于防止規(guī)避稅負(fù)的規(guī)定及措施之外，增加規(guī)定“如上述規(guī)定導(dǎo)致雙重課稅時(shí)，雙方稅務(wù)主管部門(mén)應(yīng)相互協(xié)商，以避免雙重課稅”。

（九）稅務(wù)交流合作

協(xié)議正文用第八條、第九條、第十條、第十二條四個(gè)條款規(guī)定兩岸稅務(wù)交流合作，初步建立起了包括人員互訪、培訓(xùn)或工作會(huì)議等方式在內(nèi)的合作機(jī)制框架，有利于實(shí)現(xiàn)雙方深度對(duì)話協(xié)商、稅收征管協(xié)作互助、稅務(wù)人員交流提高，共同為兩岸經(jīng)貿(mào)往來(lái)創(chuàng)造公平、良好的稅收環(huán)境。

四、兩岸稅收協(xié)議特別問(wèn)題

（一）主體

兩岸稅收協(xié)議由海峽兩岸關(guān)系協(xié)會(huì)和海峽交流基金會(huì)簽署，海峽兩岸關(guān)系協(xié)會(huì)在大陸是社會(huì)團(tuán)體法人，海峽交流基金會(huì)在臺(tái)灣是財(cái)團(tuán)法人。因此在協(xié)議的解釋上，或與我國(guó)簽署的協(xié)定和安排有所不同。協(xié)議明確，議定事項(xiàng)由雙方稅務(wù)主管部門(mén)相互聯(lián)系實(shí)施，其他相關(guān)事宜由海峽兩岸關(guān)系協(xié)會(huì)與財(cái)團(tuán)法人海峽交流基金會(huì)聯(lián)系。協(xié)議變更，應(yīng)經(jīng)雙方協(xié)商同意，并以書(shū)面形式確認(rèn)。也就是說(shuō)，雙方稅務(wù)主管部門(mén)是兩岸稅收協(xié)議的執(zhí)行主體，議定事項(xiàng)的變更和后續(xù)事項(xiàng)的進(jìn)一步協(xié)商，則仍由兩會(huì)實(shí)施。

（二）用語(yǔ)

我國(guó)對(duì)外簽署的協(xié)定均同時(shí)使用締約雙方官方語(yǔ)言寫(xiě)成，對(duì)方官方語(yǔ)言不是英文的，還要增加英文文本（中法協(xié)定例外），并在解釋上遇有分歧時(shí)以英文文本為準(zhǔn)。內(nèi)地與香港、澳門(mén)兩個(gè)特別行政區(qū)簽署的稅收安排只用中文寫(xiě)成。大陸與臺(tái)灣的稅收協(xié)議也使用中文，但由于雙方的語(yǔ)言文字規(guī)范和術(shù)語(yǔ)、習(xí)慣用法存在差異，因此在協(xié)議中出現(xiàn)了大量“同意不同形”的表述方式，成為除體例結(jié)構(gòu)外的另一特色。協(xié)議明確，四份文本中對(duì)應(yīng)表述的不同用語(yǔ)所含意義相同。

（三）生效執(zhí)行

與我國(guó)對(duì)外簽署的協(xié)定或安排不同，兩岸稅收協(xié)議只有生效條款，沒(méi)有終止條款。協(xié)議在雙方履行必要程序后生效執(zhí)行，并采用分所得類(lèi)型、分事項(xiàng)列舉執(zhí)行時(shí)間的方式加以規(guī)定。臺(tái)灣的生效批準(zhǔn)程序是送臺(tái)灣“立法院”審查通過(guò)后生效①“反服貿(mào)”風(fēng)波后 兩岸再簽兩協(xié)議［EB/OL］.http://china.caixin.com/2015-08-26/100843846.html，2015-08-26.，大陸將由國(guó)家稅務(wù)總局報(bào)國(guó)務(wù)院備案審查。兩岸稅收協(xié)議自雙方均收到對(duì)方通知后次日起生效，與港澳“自最后一方發(fā)出通知之日起生效”和其他協(xié)定“自后一份通知收到之日起第30天生效”均有所不同。

（四）海運(yùn)空運(yùn)收入免稅

根據(jù)兩岸海運(yùn)、空運(yùn)協(xié)議②2008年11月，海協(xié)會(huì)和海基會(huì)第二次會(huì)談簽署《海峽兩岸空運(yùn)協(xié)議》《海峽兩岸海運(yùn)協(xié)議》。2009年4月，兩會(huì)第三次會(huì)談簽署《海峽兩岸空運(yùn)補(bǔ)充協(xié)議》。，大陸已分別于2008年和2009年起對(duì)臺(tái)灣航運(yùn)公司和臺(tái)灣航空公司取得符合規(guī)定的運(yùn)輸收入免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅③參見(jiàn)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于海峽兩岸海上直航營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］4號(hào)）和《關(guān)于海峽兩岸空中直航營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2010］63號(hào)）文件。。不過(guò)，兩岸稅收協(xié)議在互免直接稅和間接稅基礎(chǔ)上，首次明確將以計(jì)時(shí)、計(jì)程或光船方式出租船舶或航空器，使用、維護(hù)或出租運(yùn)送貨物或商品的貨柜（包括貨柜運(yùn)輸?shù)耐宪?chē)及相關(guān)設(shè)備），以及參與聯(lián)營(yíng)或其他經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)三種情況下取得的收入及利潤(rùn)，統(tǒng)一納入免稅的海運(yùn)及空運(yùn)收入范圍內(nèi)。

［1］ 國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司.中國(guó)避免雙重征稅協(xié)定執(zhí)行指南［M］.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2013-07.

［2］ 梁若蓮.稅收協(xié)定解讀與應(yīng)用［M］.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2012-08.

［3］ 馬偉.《臺(tái)灣地區(qū)稅收制度》［M］.北京：當(dāng)代中國(guó)出版社，2014-01.

實(shí)習(xí)編輯：高仲芳

*作者：北京市地方稅務(wù)局國(guó)際稅務(wù)處副處長(zhǎng)，首批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才國(guó)際稅收管理班學(xué)員。