房產稅計稅依據：典型國家經驗借鑒與啟示

董黎明 裴鴻蕾

（安徽財經大學，蚌埠 233030）

房產稅計稅依據：典型國家經驗借鑒與啟示

董黎明 裴鴻蕾

（安徽財經大學，蚌埠 233030）

計稅依據的選擇是房產稅稅收要素設計的核心，既反映了在稅收公平和效率原則要求下對土地、房屋資源課稅的基本取向，也決定了房產稅征收效率以及征管成本的高低。本文考察六個典型國家房產稅計稅依據，發(fā)現(xiàn)市場化水平、政治制度和傳統(tǒng)文化是其決定因素，按房產市場價值評估是大多數(shù)國家的選擇。當前，我國按房屋原值和租金相結合的計稅依據存在諸多不合理之處，未來應當以房屋市場評估價作為單一計稅基礎來構建中國房產稅框架。

房產稅從價計稅市場評估價從租計稅

一、引言

當前我國房產稅采用從價和從租相結合的計稅依據。根據1986年9月15號國務院頒布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納；房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。但是，1986年頒布暫行條例時，我國土地為無償、無限期的使用，房產原值與房產租金不包含地價與地租。1988年國有土地有償使用后，房產稅計稅依據究竟是單純的建筑物價值還是土地及附著地上建筑物的總價值，成為房產稅理論研究和實務中需要解決的重要問題之一。

房地產稅（或財產稅）不是對物質性的土地和建筑課稅，而是對附屬在這些物質性的土地和建筑上的不可觸摸的權利課稅（Youngman，1996）。實際上，房價是包含建筑物所占用的土地價值的，房屋租金也是其占用土地所支付的地租。因此，房產稅的計稅依據必須予以明確。對于從價計稅的，應以現(xiàn)行的市場價格為計稅依據；對于從租計稅的，應以土地及建筑物共同的租金為計稅依據?，F(xiàn)行房產稅采用的計稅依據無法反映房產的市場價值，也不符合稅收量能課稅原則的要求。2011年上海與重慶兩地試點也只是指出條件成熟的時候會以市場價值作為計稅基礎，并沒有出臺相應制度措施。這既反映了我國房產稅在立法的問題上存在制度性缺位，也說明以市場評估價值作為房產稅的計稅基礎是必然的發(fā)展趨勢。

從世界各國稅制設計的房產稅計稅依據來看，主要有面積、市場價值和租金收入三種模式，但不同計稅依據的優(yōu)缺點也很明顯。以面積作為計稅依據方法簡單，準確性高，但是難以滿足公平性要求；以市場價值和租金作為計稅依據公平性高，收入彈性也高，但是其稅基確定的準確性要相對較弱。本文認為，房產稅從租計稅，與租金有關的房屋價值、租賃期限、付租方式等都不易明確，納稅人隱瞞、虛報行為給稅收征管帶來了難題，稅收流失嚴重。此外，兩種計稅依據之間的不統(tǒng)一，造成了不同保有方式下的稅負不公。因此，房產稅計稅依據應取消從租計稅和從價計稅并行征收模式，轉而以市場評估價值作為房產稅單一計稅依據。

二、典型國家房產稅計稅依據借鑒

（一）美國房產稅計稅依據

美國房產稅是地方政府的一項重要財政資金來源，主要為地方政府提供公共物品和公共服務籌集資金。其稅率的確定方法是，用下一年度的地方政府預算減去當?shù)胤慨a稅收入以外的其他政府收入的差值除以房地產市場價值來決定的，因此美國房產稅的稅率是經常變動的，且變動幅度在0.8%—3%之間。其計稅依據的確定方法有三種：一是市場比較法，二是成本法，三是收益法①1.市場比較法是通過將待估房地產與近期已交易類似房地產進行比較，修正得出待估房地產價格的一種方法。2.成本法是以建造該類房地產需耗費的各項費用之和為基礎，其中一種特殊的方法叫重置成本法。3.收益法要首先確定房地產本身帶來的純收益，不能在純收益中混入由于經營能力等非房地產本身要素所產生的收益。。

在美國，買賣房屋與出租房屋時，都會涉及表1所示稅費：（1）購買階段：房屋的買賣雙方在一次性過戶時都需要繳納交易稅，約為房屋交易價格的2%—4%，由各自承擔一半的稅額。另外，買家要將購房款的10%作為預繳所得稅交給稅務機關，用于最后扣抵房款。實際上這部分費用是賣家的資本利得稅，部分州要求買家先預繳。除此之外，還需要繳納一些費用，包括律師費、勘察費、房檢費、房屋估計費、登記費等。（2）保有階段：如果房屋用于自住，則需要交納房地產稅，計算方法是房屋評估價值乘以稅率，相關費用有保險費、物業(yè)費等；如果用于出租，則需將租金按照美國個人所得稅繳存分級利率計算繳納個人所得稅。（3）出售階段：賣房者要繳納資本利得稅，計算方式是：（房產賣出—房產買入）*稅率，按照持有期的長短實行差別稅率，目前持有一年以上的房屋稅率是15%②http：//www.windhamchina.com/newsInfo_339.html。

我國現(xiàn)行稅法下，房屋租金須繳納交易環(huán)節(jié)的房產稅，還以所得形式繳納個人所得稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅等，而美國房屋租金只繳納個人所得稅，避免了重復繳納，為納稅人減輕負擔。

（二）法國房產稅計稅依據

法國政府對房屋居住者征收多種稅，稅負較重，對于房地產市場的投機行為起到了很好的抑制作用。法國政府對房屋和土地分別納稅，不同階段的納稅情況如表1：（1）購買階段：繳納公證費，大約是房價的2%到3%左右。（2）保有階段：繳納居住稅，每年納稅金額為房屋市場價值的3%。按照法國的規(guī)定，所有擁有住房和實際居住的公民都必須繳納房產稅。也就是說，房產稅是由房屋的使用者繳納，不論居住者是房屋的所有人還是租賃人。如果房屋空置沒有使用，那么所有人就不需要繳納房產稅，而是房屋空置稅。出租的房屋根據房屋的類型繳稅也有所不同，如果出租的是毛坯房，那么收取的租金要按照個人所得稅繳納；如果出租的是成品房，收入的租金要按照商業(yè)利潤來繳納。在對土地征稅上，分為“建成房屋土地稅”和“未建房屋土地稅”，具體稅額以地租乘以相應的稅率得出。每年由房屋所有人繳納。（3）出售階段：繳納增值稅。如果房屋是用于自己居住的，則這項稅收免征；反之就需要繳納增值稅。在房產的轉讓環(huán)節(jié)，法國政府還制定了一系列的稅收減免優(yōu)惠政策，房產持有的時間越長，減稅的幅度就越大，這樣減少了居民投機的欲望。

不難看出，法國現(xiàn)行房產稅政策將房產稅分為兩個部分，對于房屋選擇從價計稅，而對于土地選擇從租計稅，其計稅依據的選擇是根據征稅對象來區(qū)分的。

（三）德國房產稅計稅依據

過去的十年間，德國的房地產市場一直穩(wěn)定，沒有因為金融危機產生明顯的波動，不存在房地產泡沫，并且以每年1%的速度縮水，這種不增反降的態(tài)勢與其房地產稅收政策不無關聯(lián)。

德國房產稅起到維持房價的作用，真正在房產持有期間征收的稅并不多，主要是在買賣房產的過程中，買賣雙方都要承擔高昂的稅費。如表1所示：（1）購買階段：按房產價值的3.5%繳納不動產購置稅，另外還要繳納公證地產費用，土地注冊費，房地產中介費等。（2）保有階段：從價計征房產稅，具體方法是按照“統(tǒng)一的征稅值”①“統(tǒng)一的征稅值”在德國西部是按1964年1月1日的數(shù)字確定，在東部是按1935年1月1日的數(shù)字確定，雖然法律要求每6年需重新核算“統(tǒng)一的征稅值”，但實際上沒有做到。乘以3.5%后，再乘以一個地方政府的征稅率。所購房屋自用時，是不需要繳納房產稅的，只要交納宅基地的土地稅。用于出租時，以其獲得的租金收入繳納個人所得稅，稅率在20%與49%之間。（3）出售階段：首先要繳納評估價值1%—1.5%的不動產稅和3.5%的交易稅。如果賣出房屋盈利，則按其所得15%繳納盈利稅，若虧損或者房屋使用期達到超過十年，則不需要繳納盈利稅。

德國是聯(lián)邦制國家，實行福利性住房保障制度，突出體現(xiàn)在自有自住不需要繳納房產稅，對于房產交易環(huán)節(jié)征收重稅，持有環(huán)節(jié)輕稅的特征與我國有很大的相似性，但結果卻大相徑庭。

（四）新加坡房產稅計稅依據

新加坡政府采用的是以政府提供組屋為主，商品房買賣為輔的住房政策，這里的組屋相當于我國的經濟適用房和廉租房，大概有80%新加坡居民住的是政府提供的組屋，而買房子基本上都是收入較高者或者外國公民。這種情況使得新加坡政府在房地產市場上掌握了主動權，居民的住房問題得到很好地解決。

新加坡房產稅是中央稅，如表1所示：（1）購買階段：繳納固定的約3%的印花稅和房產年租金10%的產業(yè)稅。（2）保有階段：按房屋年產值的一個固定比例計算繳納房產稅。年值是房屋每年出租所獲得的凈收入，也就是年租金減去物業(yè)費，家具費，維修費等。不同用途的房產，稅率也是不同的：自住房屋稅率為4%，其他用途的房屋稅率為10%。

從2011年開始新加坡政府對房產稅進行了改革，采用了累進稅率，在保證財政收入的同時又體現(xiàn)了公平原則。與我國兩種計稅依據相比，新加坡政府對房產稅只選擇了從租計稅。筆者認為其沒有選擇用從價計稅的原因是，不鼓勵新加坡居民將房產作為自己的一項投資資本，而且每年年值都是政府制定的，這種控制權的集中可以防止房地產市場投機行為。

（五）日本房產稅計稅依據

日本房產稅屬于地方性稅收，由地方政府來負責征收。在日本房產稅的框架中，分為三個部分，分別有：固定資產稅、都市規(guī)劃稅和事業(yè)所得稅，與房產有關的稅是固定資產稅。

如表1所示：（1）購買階段：除了要繳納印花稅和4%的所有權登記稅以外，還要按照固定資產稅評定額的3%繳納不動產取得稅。（2）保有階段：征收固定資產稅，就是對土地、房屋、船舶、鐵道等特定折舊資產所征收的稅，跟以前的地租稅和房屋稅不同，它是按房屋市場評估價的1.4%計算征稅的。如果房屋用于出租，就租金的部分繳納個人所得稅。（3）出售階段：繳納所得稅，如果房地產持有的時間不足5年，不僅要繳納買賣利潤30%的所得稅，而且另外要繳納9%的住民稅②財經網.blog.caijing.com.cn。

以上措施有效地抑制了日本居民的房地產投機行為，起到了預期的作用。與我國不同，日本房屋和土地都是可以出售的，一般來說買房子不僅意味著擁有房產本身，而且意味著擁有一定的土地所有權。所以，日本的房產稅是與土地稅合并在一起的，并是在保有環(huán)節(jié)征收，很大程度上保證了地方政府通過房產稅汲取財政收入的能力。

（六）韓國房產稅計稅依據

韓國房價一度出現(xiàn)居高不下的態(tài)勢，韓國政府出臺了懲罰性的稅收措施來抑制房地產市場的投機行為。如表1所示：（1）保有階段：韓國從1961年起就征收財產稅，這一稅種的征稅對象是面向所有擁有土地、房產、船舶等實物財產的人，其根據財產價值不同，所負擔的稅率也不同。對不動產另外要征收綜合不動產稅，其征稅對象為擁有房產總價值超過9億韓元的家庭，根據房產總價值的不同，稅率在0.5%—1%之間。綜合不動產稅按照從價計稅的方法，在2007年將原來按照政府確定的公示價格進行征收的保有環(huán)節(jié)的房地產稅，全面變成按照房地產交易的市場價格進行征收。此外還征收營業(yè)場所稅與城市規(guī)劃稅。營業(yè)場所稅征收目的是為了使營業(yè)用房屋建筑物的收益少于或低于住宅性房屋收益，并適當限制大城市壞境污染。城市規(guī)劃稅其標準稅率為0.2%，最高稅率為0.3%。（2）出售階段：需要交納不動產轉讓所得稅。即擁有2套住宅的家庭在購買房產2年內出售，要繳納50%的房產轉讓所得稅，擁有2套以上住宅的家庭在購買房產2年內出售，要繳納60%的房產轉讓所得稅。即使在購買房產2年后，擁有2套以上住宅的家庭在出售房產時，仍需要繳納6%—35%不等的房產轉讓所得稅。

表1 典型國家房產稅計稅依據比較

隨著綜合不動產稅的出臺，再加上對房屋轉讓環(huán)節(jié)征收的高稅負，韓國房地產投機現(xiàn)象得到了較好的控制，房價也基本趨于穩(wěn)定。

（七）典型國家經驗的啟示

通過考察六個典型國家對房產稅計稅依據的選擇，發(fā)現(xiàn)不同的國家根據不同的國情，有的單獨從價計稅，有的單獨從租計稅，還有根據課稅對象的不同分別使用從價計稅與從租計稅，房產稅都起到了很好的政策效果。當前，我國按房屋原值和租金相結合的計稅依據存在諸多不合理之處，包括政府無法對土地、房屋資源增值部分課稅，資源配置低效的同時造成稅收收入流失；政府無法對房地產市場有效調節(jié)；稅收負擔不公平等。我國在借鑒經驗的同時，一是要考慮到我國目前的國情和經濟體制，二是要考慮到我國開征房產稅的目標，根據這個目標來對房產稅進行改革，而不是考慮開征房產稅以后可以實現(xiàn)什么目標。只有把握好這兩點才能把我國房產稅政策引上正確的改革軌道。

三、對房產稅計稅選擇的思考

（一）以房屋市場評估價作為單一房產稅計稅依據

1986年我國房地產市場蕭條，房地產相關企業(yè)增加非常緩慢，政府鼓勵自用、限制出租，所以設定從價與從租兩種計稅依據。從價計稅的計稅依據是原值，只能反映購買時的房屋價值，不能反映房屋真實價值。從租計稅因房屋建筑物用途的不同，會造成了稅負的不同。

從新加坡房產稅計稅依據的選擇來看，按房屋年值計稅的辦法不適合我國。新加坡相比較我國來說是個小國，年值可以由政府控制，我國在房租租賃這一鄰域并不像新加坡政府那樣擁有主導權，雖然有些國家用估算房屋的重置成本減去折舊后，再運用一個合理的貼現(xiàn)率去確定稅金，但在中國，龐大的房地產市場在不斷波動，無法給出一個公平的租金。所以，采用從租計稅在我國并不可行。而我國以房屋市場評估價作為單一房產稅計稅依據，有以下三點理由：（1）房產稅是財產稅①財產稅是以納稅人所有或屬其支配的財產為課稅對象的一類稅收。它以財產為課稅對象，向財產所有者征收?！，F(xiàn)行的兩種征稅方式，第一種是對持有者持有的資本征稅，而第二種是對于持有者因資本而獲得的超過平均利潤以上的增值部分征稅。兩種計稅依據同時運用于房產稅中，不符合房產稅是財產稅的特性。應借鑒美國、德國、日本的房產稅計稅依據，將租金的那一部分所得列入個人所得稅中，當然租金征稅目前已經存在與我國個人所得稅中。（2）我國對租金征稅存在很嚴重的重復課征問題。通過羅列我國的十幾個稅種可以看出，僅就對房屋出租這一行為征收的稅種包括了房產稅、營業(yè)稅、個人所得稅、城建稅及教育費附加，存在嚴重的重復征稅問題，中國稅制早已經形成了多種稅、多環(huán)節(jié)、多次征收的復合稅制，只需討論如何合理地重復。解決這一問題的思路在于，將房屋租金納入個人所得稅，僅按房屋市場評估價格按年征收房產稅。（3）從價計征符合公平原則。房產稅從價計征更有利于土地及房屋資源優(yōu)化配置。實踐中，土地與建筑物分開計算價值是一個復雜的問題。其原因在于，土地的價值會隨著經濟的發(fā)展不斷地增值，而房屋的價值會因為折舊、損壞等因素不斷的貶值。而房屋租金受著不同地段，交通，醫(yī)療以及周邊商品配套設施的影響，會出現(xiàn)差異，無法遵循公平原則，而且會給稅收的征管增加難度，通常的做法是將土地和房屋視為一個整體，合并征收。

（二）政策建議

1.稅基的評估。按照市場評估計征房產稅，勢必帶來稅基如何確定的問題。房屋評估考慮的因素很多，例如區(qū)域地段，房屋所處小區(qū)的自身配置和周邊設施，房屋的戶型朝向以及成新度，房屋內部裝修程度等，反映當前了納稅人房屋的真實價值。當然一項資產不可能隨時都要評估，評估周期借鑒國際經驗可以規(guī)定為3到5年，也可以根據具體的房屋情況進行調整。評估方法有市場比較法，成本核算法和收入分析法，不同的房產要用不同的估價方法。一般住宅房，商業(yè)性房地產，廠房倉庫采用市場比較法，在建的住房一般采用成本法。國際上的評估主體可以分為兩類，一種是政府成立相關的評估機構，聘任相關的評估人員直接評估，另一種是通過中介機構評估，政府只起到監(jiān)督復核的作用。為了節(jié)約評估成本，我國可以選擇采用中介機構評估的模式，在公允的同時也提高了評估效率。

2.征稅成本。提高稅收遵從度可以降低征稅成本，稅收遵從度越高，征稅成本越低。目前我國納稅人的稅收遵從性相對較低，其中一部分納稅人不愿意主動地去申報納稅，甚至想盡辦法的偷稅漏稅。解決的辦法在于，政府征稅之后要用之于民，將稅收收支信息公開透明化，這樣納稅人才能了解繳納的稅款的去向以及因此而享受的權益。其次，建立一些獎懲制度來鼓勵納稅人主動申報，對于及時準確提供完整納稅資料的納稅人，制定一些優(yōu)惠政策，比如納稅額達到一定限額可以延長納稅期限。反之，可以按其資料的不完整度與時間的不及時性予以懲罰。

3.配套措施。（1）建立信息平臺，采用財產登記制度。對現(xiàn)在保有環(huán)節(jié)的房產，要求房產所有者或使用人去相關部門登記，對于沒有登記的房屋建筑物，可以委派機關人員上門登記入戶，收集的信息數(shù)據要盡可能的全面。之后將登記的信息錄入數(shù)據中心，并建立相應的信息平臺，使得政府機關，納稅人以及房產評估機構等可以登錄信息平臺，根據身份識別來查看所需要的信息。（2）提高從業(yè)人員綜合素質。稅務部門的人員要定期培訓，具備一定的知識，才可以復核監(jiān)督中介機構評估的房屋價值，避免納稅人賄賂中介機構，讓其提供不真實的房屋價值信息。

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【責任編輯 陸成林】

F812.42

A

1672-9544（2015）02-0030-05

2014-12-09

董黎明，財政與公共管理學院稅務系主任，副教授，中國社科院經濟所博士后，研究方向為稅收理論與政策；裴鴻蕾，財政與公共管理學院經濟學碩士，研究方向為稅收理論與政策。

國家社科青年項目：構建地方稅體系研究（13CJY108）。