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    交易性金融資產(chǎn)成本核算

    2015-12-24 07:08:24李美慧邵華清
    北方經(jīng)貿(mào) 2015年4期
    關(guān)鍵詞:公積損益金融資產(chǎn)

    李美慧,邵華清

    (佳木斯大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院,黑龍江 佳木斯 154007)

    隨著我國會計準(zhǔn)則與國際接軌,以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也越來越受到上市公司的重視。我們應(yīng)當(dāng)理解和掌握好公允價值這個嶄露頭角的計量屬性,注意它自身可靠性低,操作性強的特點。交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入利潤表中,所以還要注意其所得稅遞延的問題。應(yīng)用好它的獨特核算方式,為企業(yè)投資運營做出貢獻。

    一、會計準(zhǔn)則關(guān)于交易性金融資產(chǎn)核算的規(guī)定

    (一)初始計量

    企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn),對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),交易費用計入投資收益借方,與其他金融資產(chǎn)不同。對于交易費用的處理,區(qū)別于其他金融資產(chǎn)。

    (二)后續(xù)計量

    1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對交易性金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,公允價值變動形成的利得或損失計入當(dāng)期損益。2014年,在《注冊會計師教材》第十二章中,資產(chǎn)負(fù)債表將原來的“交易性金融資產(chǎn)”項目替換為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項目。此項替換的意義在于,使企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)核算變得更加全面直接。

    2.對于企業(yè)持有期間收到現(xiàn)金股利或者利息,直接計入到投資收益當(dāng)中;對于超過的部分計入投資收益。并且不產(chǎn)生稅會差異,按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

    值得注意的是,對于金融資產(chǎn)來說,唯獨交易性金融資產(chǎn)不需要計提減值準(zhǔn)備。原因是其持有期間最長為六個月,所以計提減值準(zhǔn)備對以公允價值計量的金融資產(chǎn)來說,意義不大。

    (三)處置計量

    將實際收到的價款與賬面價值的差額計入投資收益,且累積公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。

    二、公允價值的涵義與處理方式

    (一)公允價值的涵義

    1.“國際會計準(zhǔn)則委員會”對公允價值所下的定義是:公允價值是指,在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行財產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。

    2.“美國會計準(zhǔn)則”給出的定義:資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值是指,在自愿雙方所進行的現(xiàn)行交易中,既不是在被迫或清算的銷售中能夠購買一項資產(chǎn)或出售一項資產(chǎn)的金額。

    3.體現(xiàn)我國定義的《企業(yè)會計準(zhǔn)則39——公允價值計量》,公允價值,是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中,出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格。

    (二)公允價值的處理方式

    1.將公允價值變動作為當(dāng)期損益處理,這樣做會使企業(yè)凈利潤變得模糊。因為將公允價值計入當(dāng)期損益,會導(dǎo)致企業(yè)的利潤表中,既包含已實現(xiàn)利潤,又包含未實現(xiàn)利潤;從客觀上來說,降低了其利潤表的有用性。

    2.不屬于上述的部分,則計入資本公積。計入資本公積不利于取得報表信息。原因是資本公積不計入當(dāng)期損益,而是會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中,有七項計入其他資本公積的會計處理,如:采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資;可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動;可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額;金融資產(chǎn)的重分類等與金融資產(chǎn)有關(guān)。其他信息讀者請查詢《準(zhǔn)則》詳細說明,此處不再贅述。

    三、交易性金融資產(chǎn)成本核算的稅會差異

    (一)稅會差異的產(chǎn)生原因

    1.會計和稅法的計量口徑不同。會計是根據(jù)會計要素來為企業(yè)的財務(wù)報表的使用者提供參考依據(jù);稅法則是以保證國家稅收長治久安為目的。會計主張權(quán)責(zé)發(fā)生制;稅法則更強調(diào)收付實現(xiàn)制。

    2.我國的公允價值體系剛剛起步,其公允價值在經(jīng)濟市場的可靠性較低,市場經(jīng)濟不夠完善;知識產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場活躍性較差;人為操作性較強。所以就公允價值而言,中國政府就預(yù)見性的做出了應(yīng)對策略,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,在資本公積下設(shè)的二級明細,其他資本公積,就是針對企業(yè)公允價值調(diào)整的一項懲罰措施。雖然不屬于當(dāng)期損益的范疇,但依然會產(chǎn)生暫時性差異。如果將其變動調(diào)整應(yīng)納稅所得額,必然會嚴(yán)重影響國家稅收。

    (二)差異處理的基本思路

    在企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的期間,其公允價值的變動,雖然計入當(dāng)期投資收益當(dāng)中,但只有在實際處置或結(jié)算時,處置取得的價款扣除歷史成本后的差額才計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額中。所以持有期間,隨著公允價值的升高,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期變動金額確認(rèn)一項遞延所得稅負(fù)債,同時調(diào)減應(yīng)納稅所得額;相反,若升高,則確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)。這也就進一步闡釋了在學(xué)習(xí)會計的初期,為什么在處置或結(jié)算交易性金融資產(chǎn)時,需要將累積的公允價值變動轉(zhuǎn)入到投資收益中。因為準(zhǔn)則理解中,對公允價值變動損益處理,就是要完整反應(yīng)所持有的金融資產(chǎn)在企業(yè)中的全部價值;僅當(dāng)金融資產(chǎn)在處置或結(jié)算時,其公允價值的變動才真正得到實現(xiàn)。下面節(jié)選一部分2014年注冊會計師《會計》科目習(xí)題,更直觀的感受交易性金融資產(chǎn)成本核算及稅會調(diào)整的流程。例:

    (1)2013年11月27日,A公司從X證券交易所購入B公司股票100萬股,占B公司有表決權(quán)股份的5%,支付價款合計508萬元(其中包含交易費用0.8萬元,已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利7.2萬元)。A公司沒有在B公司董事會中派出代表,甲公司準(zhǔn)備近期出售。

    (2)2013年12月20日,A公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利7.2萬元。(分錄略)

    (3)2013年12月31日,B公司股票的收盤價為每股5.2元。

    交易性金融資產(chǎn)公允價值變動=(5.2-5)×100=20(萬元)

    (4)2013年12月31日,對于交易性金融資產(chǎn)的稅會差異調(diào)整分錄。

    (5)2014年4月20日,B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利200萬元。

    (6)2014年5月13日,A公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

    (7)2014年6月12日,A公司以每股4.5元的價格將該股票全部出售,同時支付印花稅、手續(xù)費等0.65萬元。

    截至2014年6月12日,A公司出售交易性金融資產(chǎn)取得投資收益50.65萬元,累積投資收益61.45萬元。

    (三)交易性金融資產(chǎn)所得稅申報處理

    在2014年財政部最新出臺的《納稅調(diào)整項目明細表》中,第一類收入類調(diào)整項目中第(三)項“投資收益”、第(五)項“按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”和第(六)項“交易性金融資產(chǎn)初始投資調(diào)整”都是有關(guān)交易性金融資產(chǎn)的納稅調(diào)整。

    交易性金融資產(chǎn)初始投資費用和處置時投資收益歸集到(三)中,附“投資收益納稅調(diào)整明細表”。持有期間的公允價值變動歸入(五)中,按照公允價值變動損益科目的賬面明細填列,而不是當(dāng)期發(fā)生額。

    四、會計核算對于企業(yè)盈余公積的影響

    在2014年,我國修訂更新《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2014)》。在2007年的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則(2007)》實施時,就將其中的以歷史成本計量的金融資產(chǎn)變更為以公允價值計量。這樣做的意義在于,將企業(yè)大量未實現(xiàn)的收益體現(xiàn)在財務(wù)報表中。此后,金融資產(chǎn)采用公允價值進行計量,讓金融資產(chǎn)中未實現(xiàn)的利得或損失能夠在發(fā)生的當(dāng)期在財務(wù)報表中體現(xiàn),使會計信息的相關(guān)性和及時性顯著提高;在一定程度上減少了未實現(xiàn)收益對盈余公積的控制。

    但是,《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2014)》中,將長期股權(quán)投資中采用成本法核算的企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資,如果公允價值能夠可靠計量則計入可供出售金融資產(chǎn)中??傮w來說,可供出售金融資產(chǎn)很可能成為企業(yè)對于盈余公積的“貯藏室”,上市公司容易利用處置可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動的時間來控制調(diào)整盈余公積。通過參考分析,若將上市公司持有的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)進行探究,可以得出以下結(jié)論(吳戰(zhàn)篪,2009[6])。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在公允價值計量核算下,企業(yè)更傾向于通過交易可供出售金融資產(chǎn)來達到控制盈余公積的目的。所以,為了避免企業(yè)利用可供出售金融資產(chǎn)收益的實現(xiàn)進行盈余管理,將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量模式在會計核算上統(tǒng)一化更為合理;既可以有效減少企業(yè)對金融資產(chǎn)分類的難度,又可以避免其利用金融資產(chǎn)分類來控制盈余公積。金融資產(chǎn)在實務(wù)運用中就要取長補短,發(fā)揮所長。

    五、結(jié)語

    交易性金融資產(chǎn)的成本核算值得反復(fù)探究的,其實質(zhì)是公允價值的變動對于企業(yè)利潤總額,所有者權(quán)益直接或者間接的影響。而所有者權(quán)益則是一個企業(yè)發(fā)展壯大的根基,財務(wù)核算監(jiān)督的重要信息。雖然對于公允價值的核算和處理,現(xiàn)在由于我國市場經(jīng)濟的局限性并沒有得到重視。但是,隨著經(jīng)濟全球化,國際合作,金磚四國發(fā)展壯大,銀行系統(tǒng)穩(wěn)中求進。在不久的將來,熟練的掌握和運用以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),對企業(yè)或者上市公司來說,無異于起著雪中送炭、事半功倍的效果。

    [1] 2014年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材,會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2014(3).

    [2] 沈沐風(fēng).交易性金融資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異淺議[J].Value Engineering,2014(30).

    [3] 柴世政.資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀的協(xié)調(diào)[J].學(xué)研園地,2014(10).

    [4] 李夢雪.金融資產(chǎn)公允價值計量與盈余公積管理關(guān)系研究[J].科技世界,2014(12).

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