估時(shí)作業(yè)成本應(yīng)用模型建構(gòu)與分析——以AHN公司生產(chǎn)部門為例

王 鍇，陸 陽

（安徽工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，安徽 馬鞍山243002）

面對(duì)激烈的市場競爭和轉(zhuǎn)型升級(jí)壓力，管理者越來越重視企業(yè)的成本管理。本文以AHN公司生產(chǎn)部門為例，將作業(yè)成本管理所倡導(dǎo)的“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”思想推廣至制造型企業(yè)，促使企業(yè)成本控制拓展至作業(yè)層面，通過動(dòng)因分析追本溯源，達(dá)到治本效果；同時(shí)將時(shí)間要素引入作業(yè)成本，［1－3］通過估計(jì)每單位資源所耗費(fèi)的成本（即產(chǎn)能成本率）和成本對(duì)象所需要的資源數(shù)量，并將資源成本分配到成本對(duì)象上，實(shí)現(xiàn)資源成本的合理分配，提出管理改進(jìn)建議。

一、AHN公司成本管理改革背景分析

經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢為我國制造業(yè)帶來了無限機(jī)遇。廉價(jià)的勞動(dòng)力和低廉的成本在提升中國制造國際競爭力的同時(shí)，也造成了行業(yè)整體的脆弱性。當(dāng)前，受國際經(jīng)濟(jì)影響，人民幣升值、原材料上漲、勞動(dòng)力成本攀升，企業(yè)利潤空間持續(xù)縮水。為積極應(yīng)對(duì)國內(nèi)外競爭環(huán)境的影響，我國制造業(yè)發(fā)展需要踐行“雙輪驅(qū)動(dòng)”［4］策略，一方面依靠先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)提高產(chǎn)品的市場競爭力；另一方面要將科學(xué)管理方法應(yīng)用于本土企業(yè)進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)，提升企業(yè)的管理競爭力。

AHN公司成立于2010年，是一家專業(yè)研究、生產(chǎn)高端耐磨材料的高科技企業(yè)，公司擁有世界一流水平的技術(shù)和設(shè)備，年生產(chǎn)能力2萬噸。產(chǎn)品主要包括高锘鑄鐵、高錳鋼、低合金鋼以及耐熱鋼、不銹鋼鑄件等等，其中高锘鑄鐵單件最大重量可達(dá)到12噸。公司自行研制的各類磨盤、磨輥、錘頭、襯板等，廣泛應(yīng)用于冶金、電力、非金屬礦、化工等行業(yè)。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)目前采用傳統(tǒng)成本核算方法，直接將生產(chǎn)費(fèi)用歸集到各個(gè)訂單和產(chǎn)品，通過這種方法核算生產(chǎn)成本只能得到單個(gè)產(chǎn)品的成本，成本核算方法過于簡單。不僅得出的數(shù)據(jù)不利于企業(yè)管理者的決策，起不到為戰(zhàn)略成本管理提供充分信息的作用，而且將閑置生產(chǎn)能力完全分配到產(chǎn)品成本中。由于閑置生產(chǎn)能力并沒有被準(zhǔn)確計(jì)量，因而被企業(yè)管理層所忽視，不利于AHN公司的成本控制。同時(shí)，AHN公司在實(shí)務(wù)中將制造費(fèi)用按完工產(chǎn)量來分?jǐn)?。雖然制造型企業(yè)的產(chǎn)量是客觀的，但是，在這樣的分配標(biāo)準(zhǔn)下，高產(chǎn)量產(chǎn)品所擔(dān)負(fù)的成本偏高，低產(chǎn)量產(chǎn)品所擔(dān)負(fù)的成本偏低，嚴(yán)重影響了成本信息的準(zhǔn)確性。

二、AHN公司生產(chǎn)部門估時(shí)作業(yè)成本模型建構(gòu)

估時(shí)作業(yè)成本計(jì)算必須先確認(rèn)企業(yè)資源，分析資源性態(tài)；在確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心的基礎(chǔ)上，確認(rèn)各項(xiàng)資源提供的理論生產(chǎn)時(shí)間和實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間，從而計(jì)算出單位產(chǎn)能成本，最后通過確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因量和作業(yè)單位時(shí)間數(shù)量，計(jì)算出成本動(dòng)因率，再根據(jù)成本動(dòng)因率和作業(yè)動(dòng)因量計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的成本，匯總得出產(chǎn)品成本。

（一）建立AHN公司估時(shí)作業(yè)成本模型的基礎(chǔ)工作

1.確認(rèn)資源。資源是為了完成企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)所投入的各項(xiàng)要素的集合。若是將企業(yè)資源劃分為是“約束性資源”和“彈性資源”，與之相對(duì)應(yīng)的“約束性成本”（固定成本）和“彈性成本”（變動(dòng)成本）。彈性資源的消耗是由業(yè)務(wù)量大小決定的，可以根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，只需要支付為了完成生產(chǎn)儲(chǔ)備或使用的彈性資源。在進(jìn)行估時(shí)作業(yè)成本核算時(shí)，要對(duì)企業(yè)擁有的約束性資源和彈性資源進(jìn)行成本性態(tài)上的區(qū)分，并按照統(tǒng)一的生產(chǎn)能力進(jìn)行分配，否則會(huì)導(dǎo)致成本信息的扭曲，影響企業(yè)的成本決策。

2.確認(rèn)作業(yè)。作業(yè)是指企業(yè)中以人為主體、消耗一定資源的具有特定目的的活動(dòng)。通過作業(yè)可以將產(chǎn)品與資源聯(lián)系起來，并細(xì)化到每個(gè)員工的每一個(gè)有效動(dòng)作。企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營，一般涉及四種不同等級(jí)的作業(yè)：（1）單位級(jí)作業(yè)，指生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品或每次提供服務(wù)所必須執(zhí)行的作業(yè)。（2）批次級(jí)作業(yè)，指服務(wù)于每個(gè)生產(chǎn)批次或服務(wù)的作業(yè)。（3）產(chǎn)品級(jí)作業(yè)，指服務(wù)于某種產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)。（4）顧客級(jí)作業(yè)，指服務(wù)于特定客戶的作業(yè)。

3.確認(rèn)理論生產(chǎn)時(shí)間和實(shí)際生產(chǎn)能力時(shí)間，計(jì)算單位產(chǎn)能成本。估時(shí)作業(yè)成本法是“一種通過以作業(yè)流程為基礎(chǔ)的時(shí)間方程來計(jì)算、分配企業(yè)資源成本的方法”，［5］通過估計(jì)員工（機(jī)器）所能提供的能力進(jìn)行成本核算。一般情況下實(shí)際產(chǎn)能為理論生產(chǎn)能力的80%～85%，考慮到員工工作時(shí)間并非全部用于生產(chǎn)，同時(shí)機(jī)器也可能因維護(hù)（維修）而停產(chǎn)，對(duì)實(shí)際產(chǎn)能估時(shí)，要將這些時(shí)間剔除掉。比如，某個(gè)員工每天工作時(shí)間為8小時(shí)，實(shí)際產(chǎn)能時(shí)間為6.4小時(shí)（8×80%），剩余的1.6小時(shí)可以用于休息、交流、開會(huì)等方面。確認(rèn)實(shí)際生產(chǎn)能力時(shí)間后，用資源的總成本除以實(shí)際生產(chǎn)能力時(shí)間得到單位時(shí)間產(chǎn)能成本。即：單位時(shí)間產(chǎn)能成本＝總產(chǎn)能成本／實(shí)際產(chǎn)能。

4.建立時(shí)間方程。相同的作業(yè)在不同情況下存在時(shí)間上的差異，如生產(chǎn)不同種類的耐磨件，雖然制作工藝是相同的，但不同的耐磨件對(duì)各項(xiàng)工藝的要求可能會(huì)有差異，為完成各項(xiàng)工藝所耗費(fèi)的時(shí)間自然也就不同。要解決這個(gè)問題，可以通過建立時(shí)間方程，將相同作業(yè)與不同的生產(chǎn)工藝或業(yè)務(wù)流程結(jié)合起來，計(jì)算特定情況下作業(yè)消耗的時(shí)間，最后在時(shí)間方程中增減時(shí)間數(shù)量來體現(xiàn)該項(xiàng)作業(yè)在成本核算過程中的差異性。

5.確認(rèn)作業(yè)單位時(shí)間數(shù)量和作業(yè)動(dòng)因量。作業(yè)單位時(shí)間數(shù)量是指完成單位作業(yè)所需時(shí)間，可以估算完成一個(gè)業(yè)務(wù)流程中特定作業(yè)的時(shí)間將其作為單位時(shí)間數(shù)量，并且時(shí)間耗費(fèi)以分鐘或小時(shí)來計(jì)量（忽略可能存在的細(xì)微誤差）。作業(yè)動(dòng)因量是為了生產(chǎn)一批產(chǎn)品所完成的某項(xiàng)作業(yè)的次數(shù)，可以通過生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量結(jié)合產(chǎn)品工藝需求計(jì)算后確定。

6.計(jì)算成本動(dòng)因率。完成各項(xiàng)作業(yè)時(shí)所應(yīng)分?jǐn)偟某杀窘凶龀杀緞?dòng)因率。用單位時(shí)間產(chǎn)能成本乘以某項(xiàng)作業(yè)的單位時(shí)間數(shù)量，便計(jì)算出成本動(dòng)因率。即：成本動(dòng)因率＝單位時(shí)間產(chǎn)能成本×作業(yè)單位時(shí)間數(shù)量。

7.計(jì)算作業(yè)成本，匯總得出產(chǎn)品成本。用某項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因率乘以作業(yè)動(dòng)因量可以求出該作業(yè)消耗資源所形成的成本，再將與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)成本匯總即可得到產(chǎn)品成本。即：作業(yè)成本＝作業(yè)成本動(dòng)因率×作業(yè)動(dòng)因量。

（二）AHN公司估時(shí)作業(yè)成本核算模型設(shè)計(jì)

1.確認(rèn)AHN公司生產(chǎn)部門的資源。AHN公司生產(chǎn)部門資源分為五類：間接人工、運(yùn)行費(fèi)用、機(jī)器折舊、維修費(fèi)用和機(jī)器運(yùn)行能源。其中間接人工、運(yùn)行費(fèi)用和機(jī)器折舊費(fèi)用屬于約束性成本，不管企業(yè)有沒有生產(chǎn)都要發(fā)生，應(yīng)基于資源可用性的分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行分?jǐn)偂＞S修費(fèi)用和機(jī)器運(yùn)行能源屬于變動(dòng)性成本，隨著需求的變化而變化，應(yīng)將其成本全額計(jì)入相關(guān)作業(yè)。

2.確認(rèn)AHN公司生產(chǎn)部門的作業(yè)，進(jìn)行模型設(shè)計(jì)。企業(yè)生產(chǎn)流程確認(rèn)公司作業(yè)，要確認(rèn)作業(yè)首先要確認(rèn)作業(yè)中心。將AHN公司生產(chǎn)部門作為一個(gè)作業(yè)中心，包含著若干項(xiàng)的生產(chǎn)工藝，這些生產(chǎn)工藝是產(chǎn)品內(nèi)容的一部分，而公司作為一個(gè)生產(chǎn)制造型企業(yè)，每個(gè)生產(chǎn)工藝就是一項(xiàng)獨(dú)立作業(yè)，根據(jù)公司生產(chǎn)耐磨件生產(chǎn)流程（圖1），確認(rèn)公司生產(chǎn)部門的作業(yè)（表1）。

（1）間接人工分配模型。作業(yè)確認(rèn)后，通過間接人工分配模型（表1），將企業(yè)的各項(xiàng)資源成本分配至作業(yè)。在模型中完成作業(yè)所需人數(shù)、單位產(chǎn)能成本、作業(yè)動(dòng)因量和單位時(shí)間是自變量，需要管理人員根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)情況實(shí)時(shí)更新，生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗用時(shí)間、作業(yè)的成本動(dòng)因率、以及作業(yè)負(fù)擔(dān)的資源成本是應(yīng)變量，生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗用時(shí)間⑤＝①×③×④，作業(yè)的成本動(dòng)因率⑥＝②×④，作業(yè)負(fù)擔(dān)的資源成本⑦＝①×③×⑥

表1 間接人工分配模型

（2）運(yùn)行費(fèi)用分配模型。涉及運(yùn)行費(fèi)用分配的作業(yè)有：熔煉、冷卻、熱處理，為此設(shè)計(jì)運(yùn)行費(fèi)用分配模型（表2）。在模型中單位產(chǎn)能成本、作業(yè)動(dòng)因量和單位時(shí)間是自變量，需要管理人員根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)情況實(shí)時(shí)更新。生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗用時(shí)間、作業(yè)的成本動(dòng)因率以及作業(yè)負(fù)擔(dān)的資源成本是應(yīng)變量，生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗用時(shí)間④＝③×②，作業(yè)的成本動(dòng)因率⑤＝①×③，作業(yè)負(fù)擔(dān)的資源成本⑥＝②×⑤

表2 費(fèi)用分配模型

（3）機(jī)器折舊分配模型。涉及機(jī)器折舊費(fèi)用分配的作業(yè)有：熔煉、造型、澆注、冷卻、拋丸、熱處理、噴漆。為此，設(shè)計(jì)機(jī)器折舊費(fèi)用分配模型（表3）。在模型中單位產(chǎn)能成本、作業(yè)動(dòng)因量和單位時(shí)間是自變量，需要管理人員根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)情況實(shí)時(shí)更新。生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗用時(shí)間、作業(yè)的成本動(dòng)因率以及作業(yè)負(fù)擔(dān)的資源成本是應(yīng)變量，生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗用時(shí)間④＝③×②，作業(yè)的成本動(dòng)因率⑤＝①×③，作業(yè)負(fù)擔(dān)的資源成本⑥＝②×⑤

表3 機(jī)器折舊分配模型

（4）變動(dòng)性資源分配模型。公司維修費(fèi)用和機(jī)器運(yùn)行能源屬于變動(dòng)性成本，它的產(chǎn)生與生產(chǎn)時(shí)機(jī)器的運(yùn)行時(shí)間有關(guān)，因此將兩項(xiàng)費(fèi)用作為變動(dòng)性成本進(jìn)行分配。涉及變動(dòng)性資源分配的作業(yè)有：熔煉、造型、澆注、冷卻、拋丸、熱處理、噴漆。為此，設(shè)計(jì)變動(dòng)性資源分配模型（表4）。其中單位產(chǎn)能成本、作業(yè)動(dòng)因量和單位時(shí)間是自變量，需要管理人員根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)情況實(shí)時(shí)更新。生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗用時(shí)間以及作業(yè)負(fù)擔(dān)的資源成本是應(yīng)變量，生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗用時(shí)間④＝③×②，作業(yè)負(fù)擔(dān)的資源成本⑤＝④×①。

表4 變動(dòng)性資源分配模型

（5）產(chǎn)品成本計(jì)算表。通過匯總作業(yè)所負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)成本（見表1～表4），可以得出每項(xiàng)作業(yè)的成本，匯總各項(xiàng)作業(yè)成本即可得到產(chǎn)品成本計(jì)算表（表5）。不同產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)項(xiàng)目的作業(yè)成本計(jì)算公式為：作業(yè)成本＝間接人工分配模型中的“負(fù)擔(dān)成本⑦”＋費(fèi)用分配模型中的“負(fù)擔(dān)成本⑥”＋機(jī)器折舊分配模型中的“負(fù)擔(dān)的成本⑥”＋變動(dòng)性資源分配模型中的“負(fù)擔(dān)的成本⑤”。

三、AHN公司生產(chǎn)部門估時(shí)作業(yè)成本研究啟示與局限

本文以估時(shí)作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，以AHN公司生產(chǎn)部門為例，建立了估時(shí)作業(yè)成本模型，并運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本模型進(jìn)行了產(chǎn)品成本的核算。因限于篇幅和AHN公司生產(chǎn)機(jī)密，這里省略了數(shù)據(jù)驗(yàn)證的描述。在研究過程中得到如下啟示：

第一，估時(shí)作業(yè)成本法在傳統(tǒng)的作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上加入了時(shí)間因素，相比較而言，估時(shí)作業(yè)成本法具有成本分?jǐn)偡绞礁唵巍⒏茖W(xué)，成本分配更細(xì)致、更清晰，模型易更新以及能準(zhǔn)確計(jì)量制造型企業(yè)各項(xiàng)資源閑置產(chǎn)能的優(yōu)點(diǎn)。

第二，在構(gòu)建估時(shí)作業(yè)成本核算模型時(shí)，要結(jié)合企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)時(shí)的作業(yè)情況，合理劃分作業(yè)中心，確認(rèn)各項(xiàng)作業(yè)和作業(yè)動(dòng)因量，建立估時(shí)作業(yè)成本模型后，管理者可以通過不斷更新模型中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)不同產(chǎn)品的成本核算。

第三，在核算企業(yè)的成本時(shí)，要考慮到各項(xiàng)資源成本的成本性態(tài)，針對(duì)不同的成本性態(tài)采用不同的成本分?jǐn)偡椒?。其中，約束性成本（固定成本）由約束性資源產(chǎn)生，在分?jǐn)倳r(shí)可以基于資源可用性進(jìn)行分?jǐn)偅粡椥猿杀荆ㄗ儎?dòng)成本）由彈性資源產(chǎn)生，由于彈性成本直接由業(yè)務(wù)量（產(chǎn)量）的多少?zèng)Q定，即業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗彈性資源，因此在實(shí)務(wù)操作時(shí)可以直接將其歸集至相關(guān)作業(yè)。

第四，估時(shí)作業(yè)成本法在核算企業(yè)成本時(shí)，將閑置產(chǎn)能成本單獨(dú)計(jì)量，有助于管理者清晰地認(rèn)識(shí)到企業(yè)的產(chǎn)能利用情況，從而通過管理閑置產(chǎn)能提高企業(yè)效益。管理者在進(jìn)行閑置產(chǎn)能管理時(shí)，應(yīng)按照閑置產(chǎn)能產(chǎn)生的原因進(jìn)行分類。企業(yè)為了應(yīng)對(duì)市場變化、季節(jié)變化所進(jìn)行的戰(zhàn)略儲(chǔ)備是戰(zhàn)略性閑置產(chǎn)能，應(yīng)該長期持有，這一類閑置產(chǎn)能應(yīng)將它們資本化，由未來收益的產(chǎn)品分?jǐn)?。而針?duì)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的生產(chǎn)性閑置產(chǎn)能，要追根溯源進(jìn)行嚴(yán)格管理，從根源上減少產(chǎn)能閑置的產(chǎn)生。

第五，估時(shí)作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用不再局限于基礎(chǔ)的成本核算，企業(yè)可以運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本模型進(jìn)行資源預(yù)測，將預(yù)測產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進(jìn)一步應(yīng)用于企業(yè)全面預(yù)算管理、進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)組合的決策等方面。在對(duì)AHN公司進(jìn)行成本管理的同時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本模型還可以運(yùn)用于績效考核、人力資源等方面?？傊?，在制造型企業(yè)構(gòu)建估時(shí)作業(yè)成本模型進(jìn)行成本管理有助于提高企業(yè)決策制定的有效性，能為企業(yè)帶來無法預(yù)估的好處。

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