俄羅斯聯(lián)邦稅制改革最新趨勢(shì)*

丹尼爾·V·溫尼斯基著 張文珍譯

俄羅斯聯(lián)邦稅制改革最新趨勢(shì)*

丹尼爾·V·溫尼斯基著 張文珍#譯

丹尼爾·V·溫尼斯基（Danil V. Vinnitskiy）,俄羅斯烏拉爾國(guó)立法學(xué)院稅務(wù)和財(cái)經(jīng)法律系主任、教授，比較稅制和國(guó)際稅法研究中心主任（俄羅斯葉卡捷琳堡）。溫尼斯基先生還是歐洲稅法教授協(xié)會(huì)（EATLP）學(xué)術(shù)委員會(huì)成員、國(guó)際財(cái)經(jīng)法律協(xié)會(huì)常務(wù)委員會(huì)（集中了獨(dú)聯(lián)體國(guó)家的學(xué)者）會(huì)員、俄羅斯國(guó)際稅法年鑒的總編輯、多個(gè)俄羅斯聯(lián)邦國(guó)家部門科學(xué)委員會(huì)成員及俄羅斯聯(lián)邦憲法法院專家。迄今，溫尼斯基先生已出版11部專著、7部稅收和財(cái)經(jīng)法教材（包括與他人合著的著作）。

俄羅斯稅制自2000年前后起經(jīng)歷了十分重大的變革。在此期間，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第一部分（1998年）和第二部分（2000年）編寫完成并被批準(zhǔn)通過(guò)。第一部分是一般規(guī)定，涵蓋了最抽象且最重要的法條；第二部分中的每個(gè)章節(jié)專門就某一具體稅種做出規(guī)定。具體來(lái)看，目前俄羅斯開征的稅種主要有：自然人所得稅、企業(yè)和組織利潤(rùn)稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分第25章）、增值稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分第21章）、消費(fèi)稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分第22章）、自然人財(cái)產(chǎn)稅、企業(yè)和組織財(cái)產(chǎn)稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分第30章）、社會(huì)保障繳款、水稅、動(dòng)物和水生生物資源使用費(fèi)及與自然資源開采相關(guān)的稅種等。此外，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第二部分還就其他一些稅種做了規(guī)定，包括市政土地稅、地區(qū)運(yùn)輸稅

和地區(qū)博彩營(yíng)業(yè)稅等?？傮w來(lái)看，近些年來(lái)俄羅斯稅制改革順應(yīng)了世界稅制改革的一般趨勢(shì)：簡(jiǎn)化稅制、擴(kuò)寬稅基、降低稅率，同時(shí)取消或明確一些稅收優(yōu)惠政策等，尤其體現(xiàn)在對(duì)所得稅的改革上。

從管理權(quán)限上來(lái)看，俄羅斯稅制管理權(quán)基本上集中在聯(lián)邦，稅制改革的主要參與者也全部是聯(lián)邦層面的政府機(jī)構(gòu)（聯(lián)邦稅務(wù)局，聯(lián)邦憲法法院、商事法院、普遍管轄權(quán)法院，聯(lián)邦財(cái)政部等）。

一、俄羅斯聯(lián)邦稅制改革的主要驅(qū)動(dòng)力

（一）背景概述

上世紀(jì)90年代末期俄羅斯經(jīng)濟(jì)和社會(huì)形勢(shì)不盡如人意，由于稅率高、稅負(fù)重，偷逃稅現(xiàn)象十分普遍，亟需進(jìn)行稅制改革。

此外，俄羅斯不同地區(qū)還存在著數(shù)量眾多的“經(jīng)濟(jì)特區(qū)（special economic zones）”，提供完全免稅的政策，換來(lái)的只是本地預(yù)算小幅增長(zhǎng)，或者由當(dāng)?shù)卣瓶氐哪承┨厥饣?。與此同時(shí)，聯(lián)邦政府預(yù)算、幾乎所有的地區(qū)和地方政府預(yù)算卻長(zhǎng)期出現(xiàn)赤字，無(wú)法為公眾提供必要的公共服務(wù)。

鑒于以上情況，幾乎所有的專家都一致認(rèn)為應(yīng)當(dāng)廢除舊稅制，建立透明、公平的新稅制。但是，如何確定改革重點(diǎn)及選擇何種方法解決現(xiàn)存問(wèn)題引發(fā)了眾多討論。

（二）稅制改革專家組和改革協(xié)調(diào)工作

俄羅斯政府（主要是財(cái)政部）、總統(tǒng)辦公廳和國(guó)家杜馬成立了專家組，負(fù)責(zé)《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》的具體制定工作。自1996年起，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》草案有眾多版本問(wèn)世（或公布），同時(shí)附有官方注釋。專家們就其中一些草案進(jìn)行了積極的討論。在經(jīng)過(guò)廣泛討論，并且對(duì)最初草案作了大幅修改后，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》（尤其是第二部分）最終得以通過(guò)。

（三）立法建議權(quán)

俄羅斯聯(lián)邦憲法對(duì)享有立法建議權(quán)的人和機(jī)構(gòu)的范圍有所限制，包括對(duì)稅收相關(guān)法律草案的建議權(quán)。有立法建議權(quán)的人和機(jī)構(gòu)包括：俄羅斯總統(tǒng)、聯(lián)邦議會(huì)①即聯(lián)邦議會(huì)（the Federal Assembly）。上院（聯(lián)邦委員會(huì)）成員、聯(lián)邦議會(huì)下院（國(guó)家杜馬）成員、聯(lián)邦政府以及俄羅斯聯(lián)邦地區(qū)（例如地區(qū)議會(huì)）代表機(jī)構(gòu)。同時(shí)，俄羅斯聯(lián)邦最高法院和俄羅斯憲法法院有權(quán)提出立法提案，但是所做提議僅限于其權(quán)限/能力范圍之內(nèi)。通過(guò)對(duì)國(guó)家杜馬自2000年通過(guò)的稅法草案的分析，可以發(fā)現(xiàn)，發(fā)起立法建議的人員和機(jī)構(gòu)主要有：俄羅斯政府、聯(lián)邦議會(huì)（包括上、下議院）成員、（俄羅斯聯(lián)邦下轄）地區(qū)代表機(jī)構(gòu)。實(shí)際上，俄羅斯總統(tǒng)并未直接向議會(huì)提請(qǐng)稅法草案。

（四）公眾討論

如果涉及最基本的稅法，以及可能與大多數(shù)納稅人有關(guān)的法律，負(fù)責(zé)立法建議的人要盡力邀請(qǐng)公眾和工商業(yè)界人士參與討論。這方面的例子很多，例如俄羅斯財(cái)政部稅制改革工作組（2002-2003年）成員就包

括商業(yè)界和學(xué)界代表；俄羅斯財(cái)政部咨詢委員會(huì)和相關(guān)專家參與議會(huì)聽證會(huì)、聯(lián)邦議會(huì)預(yù)算和稅收委員會(huì)會(huì)議；俄羅斯最高商事法院①自2014年8月8日起，由30名法官組成的經(jīng)濟(jì)管理委員會(huì)取代了最高商事法院。該委員會(huì)是擴(kuò)大后的俄羅斯聯(lián)邦最高法院的一部分。在作出關(guān)于涉稅問(wèn)題的重要裁定之前，通常都會(huì)主動(dòng)邀請(qǐng)專家參與，例如該法院主席團(tuán)就曾多次就《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第一部分實(shí)施裁定草案的制定開展會(huì)議討論。②http://www.arbitr.ru/vas/presidium/prac/73908.html（于2013年10月3日訪問(wèn))。

（五）附屬立法文書

俄羅斯法律體系中，涉及稅收事宜的附屬立法文書（例如條例）的應(yīng)用要符合《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》（第4條）的要求。通常，附屬立法文書由俄羅斯政府（或者相關(guān)部委）制定，無(wú)需公眾參與討論。但是，現(xiàn)在也開始將這些條例在通過(guò)之前先向公眾公布。尤其是在俄羅斯財(cái)政部網(wǎng)站上就有很多俄羅斯政府和財(cái)政部的條例草案。所有的草案都按照公布在網(wǎng)站上的時(shí)間順序排列，從中可以找到關(guān)于增值稅發(fā)票③http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2009/05/proj_post_izm_914.zip (于2013年10月3日訪問(wèn))。、折舊等的立法建議。

（六）國(guó)內(nèi)憲法和國(guó)際協(xié)定的作用

很多情況下，要通過(guò)立法，首先需要確認(rèn)相關(guān)法律提案是否符合國(guó)內(nèi)憲法和國(guó)際協(xié)定（包括世貿(mào)組織法律）的要求。尤其在稅法解釋和通過(guò)階段，要通過(guò)草案制定過(guò)程中多個(gè)階段的程序確保一致性，要經(jīng)過(guò)議會(huì)相關(guān)委員會(huì)的審議，而且這些相關(guān)委員會(huì)開展工作時(shí)必須邀請(qǐng)相關(guān)法律領(lǐng)域的專家參與。此外，俄羅斯政府必須就所有稅收法律提出官方意見（之后再由議會(huì)審議通過(guò)）。稅法經(jīng)批準(zhǔn)執(zhí)行后，如果任何人的憲法權(quán)利可能受到該法侵犯，可以向俄羅斯聯(lián)邦憲法法院申訴，確保稅法不違背憲法的相關(guān)原則。

二、稅制改革和俄羅斯國(guó)際財(cái)政政策的主要趨勢(shì)

（一）俄羅斯稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的一般特征

俄羅斯對(duì)外簽署了88個(gè)對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定，已經(jīng)生效的有 80個(gè)（包括前蘇聯(lián)時(shí)期分別與日本和馬來(lái)西亞簽署的兩個(gè)協(xié)定）。④參見俄羅斯聯(lián)邦稅務(wù)局網(wǎng)站（http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn.)。俄羅斯的雙邊稅收協(xié)定基本上是依據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本（OECD范本）制定的，但是部分協(xié)定中有一些特殊規(guī)定，而且某些雙邊稅收協(xié)定更接近聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本。

俄羅斯原來(lái)采用 “傳統(tǒng)”方法擬定雙邊稅收協(xié)定，且持續(xù)了18年，最能體現(xiàn)這種傳統(tǒng)特征的是1992年的協(xié)定范本（“1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本”）。⑤經(jīng) 1992年5月28日第352號(hào)俄羅斯聯(lián)邦政府法令批準(zhǔn)通過(guò)。該范本與OECD范本之間沒有顯著的差異。⑥我們可以舉出以下幾點(diǎn)：第一，某些條款的順序不同；第二，1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本第4條規(guī)定，建筑工地持續(xù)時(shí)間超過(guò)24個(gè)月的，可以判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)；第三，1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本第6條在對(duì)從事國(guó)際運(yùn)輸取得的利潤(rùn)征稅時(shí)采用了居住地標(biāo)準(zhǔn)，而不是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。此外，第6條不僅包括船舶、船只和飛機(jī)，還包括鐵路和其他汽車運(yùn)輸方式；第四，1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本對(duì)股息源泉扣繳提供的優(yōu)惠幅度不高；尤其明顯的是，只有當(dāng)企業(yè)持有支付股息公司100%的股本時(shí)，才適用最低預(yù)提稅率（10%）；否則要按照15%的預(yù)提稅率征稅。然而，1992年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本（1992年5月15日的獨(dú)聯(lián)體《關(guān)于統(tǒng)一稅收協(xié)定的建議》中幾乎是全文重現(xiàn)）對(duì)俄羅斯稅收協(xié)定政策的影響卻比較有限。例如，俄羅斯聯(lián)邦簽訂的雙邊稅收協(xié)定中沒有一個(gè)含有前文所述的股息源泉扣繳預(yù)提稅規(guī)定?，F(xiàn)在，俄羅斯采用“新”方法擬定稅收協(xié)定，2010年通過(guò)的協(xié)定范本（“2010年俄羅斯聯(lián)邦協(xié)定范本”）最能體現(xiàn)“新”之所在。⑦經(jīng)2010年2月24日第84號(hào)俄羅斯聯(lián)邦政府法令批準(zhǔn)通過(guò)。該范本和OECD范本的差異主要體現(xiàn)在OECD范本采用的補(bǔ)充性反避稅措施上，主要包括利益限制（LOB）條款、“新”情報(bào)交換條款及國(guó)內(nèi)資本弱化管理相關(guān)的規(guī)定。

俄羅斯與世界不同地區(qū)簽署的稅收協(xié)定，分別具有不同的特征：

1.歐洲。俄羅斯與27個(gè)歐盟國(guó)家簽署的稅收協(xié)定均已經(jīng)生效，愛沙尼亞是惟一簽訂了協(xié)定但是尚未生效的歐盟成員國(guó)。此外，俄羅斯還與歐盟成員國(guó)以外的8個(gè)歐洲國(guó)家簽訂了協(xié)定。⑧出于統(tǒng)一分類的考慮，有些獨(dú)聯(lián)體國(guó)家雖然地理位置上屬于歐洲，但作者未將其考慮在內(nèi)。

俄羅斯和歐盟成員國(guó)簽訂的稅收協(xié)定都有一個(gè)共同的特征：對(duì)利息和特許權(quán)使用費(fèi)征收零稅率的預(yù)提稅。與東歐國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)利息和特許權(quán)使用費(fèi)按來(lái)源國(guó)征稅時(shí)，稅率通常限制在10%。

2.獨(dú)聯(lián)體國(guó)家。俄羅斯與除格魯吉亞⑨格魯吉亞退出了大多數(shù)的獨(dú)聯(lián)體國(guó)家協(xié)議，其中有些實(shí)際上已被世貿(mào)組織法律取代，還有一些仍然發(fā)揮重要作用。以外的獨(dú)聯(lián)體所有國(guó)家都簽訂了雙邊稅收協(xié)定。此外，與11個(gè)獨(dú)聯(lián)體國(guó)家全部簽署了按照所謂目的地征稅原則確定增

值稅和消費(fèi)稅征收問(wèn)題的間接稅具體協(xié)議①實(shí)際上，俄羅斯已與8個(gè)獨(dú)聯(lián)體國(guó)家簽署了關(guān)于增值稅的獨(dú)立稅收協(xié)議，包括：哈薩克斯坦、白俄羅斯、摩爾多瓦、亞美尼亞、阿塞拜疆、格魯吉亞、烏茲別克斯坦和吉爾吉斯斯坦。，以及關(guān)于情報(bào)交換和提供征稅協(xié)助的協(xié)議。建立自由貿(mào)易區(qū)的條件之一就是實(shí)現(xiàn)獨(dú)聯(lián)體國(guó)家之間的間接稅標(biāo)準(zhǔn)化。有些獨(dú)聯(lián)體國(guó)家（俄羅斯、哈薩克斯坦和白俄羅斯）同時(shí)還是關(guān)稅聯(lián)盟的成員。這些國(guó)家簽署了特殊的多邊稅收協(xié)定，旨在確定跨境交易中增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)算方式、加強(qiáng)稅收情報(bào)交換、建立對(duì)自然人適用居民標(biāo)準(zhǔn)的程序。

3. 亞洲。俄羅斯與亞洲的非獨(dú)聯(lián)體國(guó)家簽訂了21個(gè)協(xié)定（包括前蘇聯(lián)與日本和馬來(lái)西亞簽署的兩個(gè)協(xié)定）。其中不僅涵蓋了中國(guó)、印度和印度尼西亞這些主要國(guó)家，甚至還有甚少簽署稅收協(xié)定的朝鮮和蒙古。②從稅收籌劃的角度分析，與新加坡、卡塔爾（股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅率為5%），以及黎巴嫩（股息預(yù)提稅率10%，利息預(yù)提稅率5%，特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅率5%）簽署的稅收協(xié)定可能會(huì)帶來(lái)重大利益。

4. 非洲。俄羅斯只和埃及、摩洛哥、馬里、納米比亞、南非共和國(guó)、阿爾及利亞和博茨瓦納簽署了稅收協(xié)定。和埃塞俄比亞雖已簽署了協(xié)定（1999年11月26日），但尚未生效。

5. 北美。俄羅斯與美國(guó)的稅收協(xié)定（1992年6月17日）是其自蘇聯(lián)解體后簽署的最早一批稅收協(xié)定之一。俄羅斯與美國(guó)和加拿大簽訂的稅收協(xié)定體現(xiàn)了其稅收政策上的一些獨(dú)特性，尤其是和美國(guó)簽訂的稅收協(xié)定接近美國(guó)的協(xié)定范本（利益限制條款、對(duì)公民征稅、沒有關(guān)于資本收益的特別條款等）。

從表1可以看出，蘋果園中風(fēng)速明顯降低，5月蘋果風(fēng)速最大，以后呈降低趨勢(shì)，不同處理風(fēng)速相差較大。蘋果樹冠上部風(fēng)速明顯大于樹冠下部，行間清耕蘋果下部風(fēng)速比上部風(fēng)速降低42. 84%，間作小麥風(fēng)速降低36. 47%，自然生草降低45. 49%。蘋果樹自身具有降低風(fēng)速的作用，效果明顯，樹冠迎風(fēng)面與背風(fēng)面相比，樹冠上部平均降低風(fēng)速23. 31%，樹冠下部風(fēng)速降低42. 00%。8月份行間清耕風(fēng)速下降率56. 91%，間作小麥下降40. 11%， 自然生草下降39. 33%；9月份行間清耕風(fēng)速下降率39. 67%，間作小麥下降36. 14%，自然生草平地下降15. 49%。

6. 澳大利亞、新西蘭和周邊太平洋島國(guó)。俄羅斯和澳大利亞、新西蘭分別簽署了稅收協(xié)定。2013年6月，俄羅斯和斐濟(jì)表達(dá)了談簽雙邊稅收協(xié)定的意愿。

7.拉丁美洲。俄羅斯和墨西哥、古巴、委內(nèi)瑞拉、智利和阿根廷簽署了稅收協(xié)定并已生效。

8. 其他協(xié)定。俄羅斯國(guó)際財(cái)政政策的一個(gè)獨(dú)特之處在于，俄羅斯聯(lián)邦簽署了很多關(guān)于間接稅的稅收協(xié)定（包括多邊稅收協(xié)定）。最后，能源供應(yīng)基礎(chǔ)設(shè)施的發(fā)展、新的天然氣和石油管道的建設(shè)引發(fā)了如下問(wèn)題：在國(guó)際背景下對(duì)這些形式的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)如何征稅？其中可能的解決方案之一就是談簽特殊的稅收協(xié)定。

（二） 俄羅斯雙邊稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法改革

1.對(duì)股息征稅：鼓勵(lì)大多數(shù)投資者。

俄羅斯稅法規(guī)定對(duì)不同類型的股息適用不同的稅率（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第284條）。具體為：股息分配給非居民企業(yè)的，適用15%的稅率；分配給居民企業(yè)的，適用9%的稅率；此外，股息收受方持有派發(fā)股息的機(jī)構(gòu)50%股份達(dá)到至少365天的，適用零稅率。是否適用零稅率要按照《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第284條第（3）款規(guī)定的一個(gè)特別程序來(lái)判定。如果企業(yè)從避稅港取得股息，則不適用該稅率。但是，零稅率仍然是在俄羅斯境內(nèi)建立企業(yè)集團(tuán)的重要激勵(lì)措施。

俄羅斯企業(yè)取得的來(lái)源于境外的股息不能在俄羅斯免稅。只有相關(guān)稅收協(xié)定有所規(guī)定時(shí)才予以稅收抵免（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第275條第（1）款）。但是，俄羅斯簽訂的所有雙邊稅收協(xié)定都包含對(duì)跨境股息予以稅收抵免的條款。

俄羅斯稅法還有另一條重要規(guī)定，即通常對(duì)股息凈額（應(yīng)付股息減去分派股息公司已收到的股息）征稅，但股息派發(fā)給非居民企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)按照股息總額征稅（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第275條第（2）和第（3）款）。但是，有些稅收協(xié)定規(guī)定，允許應(yīng)用國(guó)外歸集抵免制中的某些要素。例如，俄羅斯和西班牙的雙邊稅收協(xié)定第23條第（1）款（b）項(xiàng)就做了這樣的規(guī)定。

顯然，俄羅斯國(guó)內(nèi)對(duì)跨境股息的征稅制度在其他一些方面也會(huì)因?yàn)殡p邊稅收協(xié)定而出現(xiàn)變化。通常，俄羅斯簽訂的稅收協(xié)定都將股息預(yù)提稅稅率限制在5%、10%或15%。目前俄羅斯的稅收協(xié)定還沒有關(guān)于預(yù)提稅稅率為零的規(guī)定。③只有和阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)談簽的稅收協(xié)定草案第4條是個(gè)例外，參見2011年2月7日俄羅斯聯(lián)邦政府第161-r號(hào)裁定。該協(xié)定經(jīng)2013年6月7日第107-FZ號(hào)聯(lián)邦法批準(zhǔn)。

2013年11月，關(guān)于股息征稅的新規(guī)定出臺(tái)，旨在對(duì)跨境濫用稅收規(guī)定的行為進(jìn)行限制。新規(guī)自2014年1月1日起生效，會(huì)對(duì)俄羅斯發(fā)行方派發(fā)股息給存托憑證持有人產(chǎn)生影響。第282-FZ號(hào)聯(lián)邦法就股息通告、記錄和支付日期做出了新的規(guī)定?！抖砹_斯聯(lián)邦稅法典》（第275條）現(xiàn)在要求披露受益所有人信息，否則要繳納30%的無(wú)披露預(yù)提稅。這兩部法律僅適用于經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)的記錄日期在2014年及以后的股息支付。因此，自2014年1月1日起，受益所有人的預(yù)提稅款取

決于是否遵守受益所有人信息披露的要求。

2.對(duì)利息征稅。

根據(jù)俄羅斯國(guó)內(nèi)法的規(guī)定（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第310條），俄羅斯企業(yè)直接支付給境外企業(yè)（在俄羅斯境內(nèi)無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)）的利息，要按照利息總額征收20%的預(yù)提稅。但是，根據(jù)大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，實(shí)際稅率其實(shí)低很多（不高于10%，甚至只有5%或0）。

與德國(guó)、法國(guó)、美國(guó)和英國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中有些關(guān)于反對(duì)限制利息扣除的規(guī)定，這給稅收籌劃帶來(lái)契機(jī)。曾經(jīng)（2011年11月15日修改判例法之前①參見2011年11月15日俄羅斯聯(lián)邦最高商事法院第8654/11/號(hào)判決令。）這些條款被認(rèn)為限制了資本弱化規(guī)則的實(shí)行。②相反，根據(jù)俄羅斯—西班牙雙邊稅收協(xié)定議定書第7條，該協(xié)定第25條（“無(wú)差別待遇”）從未被視為有礙資本弱化規(guī)則實(shí)行的條款。

3.對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)征稅。

數(shù)據(jù)顯示，1999-2006年，俄羅斯支付給境外組織的特許權(quán)使用費(fèi)總額增加了250倍（從最初的800萬(wàn)美元到2006年的20億美元③A.S. Kizimov. Royalty As an Instrument of International Tax Planning ( Royalti kak instrument mezhdunarodnogo nalovogo planirovaniya) [J].Tax Policy and Practice ( Nalogovaya politika i praktika ) , 2007,(12).）。2008年1月1日，《俄羅斯聯(lián)邦民法典》關(guān)于版權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)的新章節(jié)批準(zhǔn)通過(guò)。新的法律（按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)做了詳細(xì)的規(guī)定）進(jìn)一步刺激了以特許權(quán)使用費(fèi)為工具進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的行為。在涉及俄羅斯的跨境活動(dòng)中，之所以通過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，原因是俄羅斯簽訂的約30個(gè)稅收協(xié)定對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)都給予預(yù)提稅零稅率的待遇。

在俄羅斯境內(nèi)以特許權(quán)使用費(fèi)為工具進(jìn)行稅收籌劃的情況下，從實(shí)際操作角度看，一定要考慮和費(fèi)用扣除相關(guān)的一般性規(guī)定（即《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第252條）。費(fèi)用應(yīng)當(dāng)具有經(jīng)濟(jì)理由，不能僅出于稅收利益考慮產(chǎn)生（“商業(yè)目的判定（business purpose test）”④參見2006年10月12日俄羅斯聯(lián)邦最高商事法院第53號(hào)裁定。）。

4.優(yōu)惠制度。

俄羅斯新法規(guī)關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的規(guī)定給外國(guó)投資者帶來(lái)了更多的機(jī)會(huì)。例如，根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第284條第（1）款的規(guī)定，經(jīng)濟(jì)特區(qū)居民企業(yè)的所得稅稅率可以降至13.5%（一般稅率為20%）。

《斯科爾科沃創(chuàng)新中心法》⑤“斯科爾科沃創(chuàng)新中心”的戰(zhàn)略目標(biāo)是以國(guó)際智力資本為重點(diǎn)，鼓勵(lì)發(fā)展突破性的項(xiàng)目和技術(shù)。在執(zhí)行該項(xiàng)目期間尋找參與創(chuàng)新活動(dòng)的企業(yè)，經(jīng)挑選后，其中的部分企業(yè)可以成為該創(chuàng)新中心的項(xiàng)目參與者。詳見：http://rustradeusa.org/eng/256/366/。、《關(guān)于〈斯科爾科沃創(chuàng)新中心法〉通過(guò)后修改俄羅斯聯(lián)邦部分法律法規(guī)的法令》⑥參見2010年9月28日第244-FZ號(hào)聯(lián)邦法和2010年9月28日第243-FZ號(hào)聯(lián)邦法。等聯(lián)邦法律也為投資者提供了眾多機(jī)會(huì)。在眾多重要的稅收優(yōu)惠制度中，尤其引人注目的一項(xiàng)是對(duì)項(xiàng)目參與者提供10年的企業(yè)利潤(rùn)稅免稅期。在一個(gè)納稅期內(nèi)，項(xiàng)目參與者通過(guò)銷售貨物/服務(wù)取得的年收入超過(guò)10億盧布（約合3 000萬(wàn)美元）時(shí)，該優(yōu)惠終止。項(xiàng)目參與者年利潤(rùn)沒有超過(guò)10億盧布的，不承擔(dān)保留會(huì)計(jì)記錄的義務(wù)。

但是，現(xiàn)行大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定并不支持按照經(jīng)濟(jì)特區(qū)（包括斯科爾科沃）法律框架進(jìn)行的投資及稅收優(yōu)惠制度，也就是說(shuō)，俄羅斯的稅收協(xié)定通常沒有關(guān)于稅收饒讓抵免的規(guī)定。

5.俄羅斯雙邊稅收協(xié)定和主要的國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則。

（1）轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。2012年1月1日以前，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第20條和第40條是關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最重要條款。值得注意的是，根據(jù)這些條款的規(guī)定，只有當(dāng)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏離市場(chǎng)價(jià)格達(dá)20%的，才適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第269條第（1）款關(guān)于利息的規(guī)定）。

自2012年1月1日起，俄羅斯開始按照OECD標(biāo)準(zhǔn)方法處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)事宜，相關(guān)規(guī)定見《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第14.1-14.6章。但是，前文所述的“舊”制度仍然有效，而且仍適用于利息（《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第269條第（1）款）。

（2）“受益所有人”和 “稅收協(xié)定濫用”。截至目前，俄羅斯稅法尚未對(duì)一些反避稅手段做出一般定義，包括“受益所有人”和“稅收協(xié)定濫用”，不過(guò)2014年3月和5月有關(guān)部門已經(jīng)向政府和聯(lián)邦議會(huì)提交了若干立法草案。此外，幾乎所有的俄羅斯雙邊稅收協(xié)定里都有“受益所有人”這個(gè)概念。尤其是在涉及股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，大多數(shù)俄羅斯雙邊稅收協(xié)定都使用了“受益所有人”概念。2013年11月對(duì)《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第275條進(jìn)行了修訂，為跨境股息源泉扣繳預(yù)提稅中“受益所有人”概念提供更充分的理由（見4.2.1部分）。

關(guān)于“稅收協(xié)定濫用”（利益限制條款）的規(guī)定只存在于部分俄羅斯簽訂的稅收協(xié)定中，包括俄羅斯和美國(guó)、英國(guó)簽訂的協(xié)定。俄羅斯—西班牙雙邊稅收協(xié)定議定書第5條中也有關(guān)于防止稅收協(xié)定濫用的類似條款。一定要考慮到這樣一點(diǎn)：俄羅斯關(guān)于“稅收利益正當(dāng)理由（justification of tax benefits）”的司法原則（類似于“商業(yè)目的判定”）是為解決國(guó)內(nèi)相關(guān)問(wèn)題建立的，如果沒有專門制度，則該司法原則也可以用來(lái)防范和打擊“稅收協(xié)定濫用”行為。

三、情報(bào)交換的進(jìn)展及結(jié)語(yǔ)

過(guò)去3年，俄羅斯國(guó)際稅收政策最重要的改革體現(xiàn)在情報(bào)交換上。俄羅斯簽訂的所有雙邊稅收協(xié)定都包含關(guān)于情報(bào)交換的條款。2011年11月3日，俄羅斯簽署了《多邊稅收征管互助公約》。根據(jù)“全球財(cái)政透明度論壇”稅收情報(bào)交換門戶網(wǎng)站的報(bào)道，俄羅斯聯(lián)邦已與114個(gè)國(guó)家或地區(qū)建立了情報(bào)交換關(guān)系。

俄羅斯的原則很明確，就是要加強(qiáng)不同形式情報(bào)交換工具的使用。例如，在現(xiàn)有稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上再簽署議定書，簽訂時(shí)還要特別考慮到有可能實(shí)施《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）類似的制度，因?yàn)檫@可以在雙邊的基礎(chǔ)上實(shí)施。但是存在著一個(gè)重大的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樵趪?guó)內(nèi)稅法治外法權(quán)效力原則基礎(chǔ)上推行既定制度（FATCA）的這種形式，對(duì)于達(dá)成雙方都認(rèn)可的決議會(huì)產(chǎn)生消極影響，而雙方認(rèn)可對(duì)于透明和合作是十分重要的。有鑒于此，比較合適的做法可能是考慮選擇通過(guò)“透明度和稅收情報(bào)交換全球論壇”（或/和其他相關(guān)機(jī)構(gòu)）取得合意的決策。有充分的理由認(rèn)為，任何選擇性的單邊制度如果產(chǎn)生治外法權(quán)的效力（實(shí)際上恰好是推翻稅收協(xié)定法律的典型例子），長(zhǎng)期來(lái)看都將無(wú)助于以公平和透明為基礎(chǔ)的全球稅收法律的發(fā)展。

責(zé)任編輯：賈蘭霞

簡(jiǎn) 訊

“2014中國(guó)稅法論壇暨第三屆中國(guó)稅務(wù)律師和注冊(cè)稅務(wù)師論壇”在京舉行

2014年12月27日，由中華全國(guó)律師協(xié)會(huì)及中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)聯(lián)合主辦，全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)、北京市華稅律師事務(wù)所等單位承辦的“2014中國(guó)稅法論壇暨第三屆中國(guó)稅務(wù)律師和注冊(cè)稅務(wù)師論壇”在北京國(guó)家會(huì)議中心舉辦。本屆論壇的主題是“全面推進(jìn)依法治國(guó)·稅收征管法修訂·開啟稅法服務(wù)的新時(shí)代”。全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委員會(huì)副主任委員郝如玉、中華全國(guó)律師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)王俊峰、中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)兼秘書長(zhǎng)李林軍、財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長(zhǎng)劉尚希、國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司副巡視員張學(xué)瑞、中國(guó)稅務(wù)報(bào)社總編輯劉佐、中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)劉劍文、中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心主任施正文、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅收教育研究所所長(zhǎng)賈紹華、大成律師事務(wù)所合伙人段愛群、德勤大中華區(qū)稅務(wù)主管合伙人蔣穎等來(lái)自全國(guó)人大、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、行業(yè)協(xié)會(huì)、高等院校、律師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、企業(yè)等部門和單位的領(lǐng)導(dǎo)、專家、專業(yè)人士共350余人參加了本屆論壇。

王 平 惠 知／文

責(zé)任編輯：?jiǎn)探鹈?/p>

* 此文為作者應(yīng)邀專門為我刊撰寫。

# 張文珍女士現(xiàn)任國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院教研三部外文翻譯教研室副主任，畢業(yè)于南開大學(xué)外國(guó)語(yǔ)學(xué)院，獲同聲傳譯方向碩士研究生學(xué)位。曾經(jīng)在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）、國(guó)際貨幣基金組織、國(guó)家稅務(wù)總局、荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）等舉辦的培訓(xùn)班、研討會(huì)中擔(dān)任譯員，主攻方向?yàn)樨?cái)稅領(lǐng)域翻譯。