全球管理會計原則在我國的應用

王棣華 張 曉

(東北財經大學會計學院中國內部控制研究中心)

2014年10月，CIMA和 AICPA聯合發(fā)布了目前全球唯一一套用于規(guī)范管理會計實務的“全球管理會計原則”的通用版本——《全球管理會計原則》。該版本以全球范圍內的五大洲20個國家為研究背景，歷時長達3個月的公開征詢活動，并且參與者大多來自不同的行業(yè)，其中不乏一些公眾機構及私人組織，總人數多達400余位。目的在于對各部門的特性予以兼顧，從而確保該原則能夠得到廣泛使用。全球管理會計原則旨在為“原則適用者”，即公司總經理、財務總監(jiān)和董事會成員等高層管理與決策人員，提供基于管理會計體系的建立和改進方面的指導和意見，即幫助組織更好地進行分析和決策，以便于更好地規(guī)避其所面臨的種種風險，并更好地保值其所創(chuàng)造的價值，這可以使組織的需求得到高效率和行之有效的滿足。目前來看，全球管理會計基本原則不僅代表管理會計的基本價值和品質，還能夠加深對管理會計職業(yè)的了解，使其意識到管理會計在組織中的重要地位，使管理會計的潛能得以實現，從本質上規(guī)范管理會計職業(yè)在運營和工作上的一致性。

一、制定背景

20世紀初，管理會計得以萌芽，管理會計是會計的一個分支，目的在于規(guī)范和改進企業(yè)的經營管理活動、提高其經濟效益，與財務會計有著明顯的不同?？v觀會計學發(fā)展歷史，管理會計的發(fā)展主要分為三個階段：20世紀20年代至50年代的成本決策與財務控制階段，20世紀50年代至80年代的管理控制與決策階段，20世紀90年代以后的強調企業(yè)價值創(chuàng)造階段。與財務會計比較，管理會計更側重“價值創(chuàng)造”而不是會計核算。它存在并滲透到企業(yè)發(fā)展的整個過程當中，可以說管理會計在企業(yè)各個時段且各項活動中都是無處不在的，面對過去，管理會計以財務會計所提供的數據為依據，進行深層次的加工，使其充分了解過去，又使其決策能夠更好地適應現在和未來；面對現在，管理會計對執(zhí)行過程當中存在的偏差實行及時修正，以保障經濟活動能夠按照決策預定的軌道順利進行；面對未來，管理會計全面且精準地利用現有數據，采取定量分析與定性分析相結合方法，并且能夠協(xié)助管理部門客觀而全面地掌握全局，從而提高了預測與決策的客觀性和科學性，實質上是屬于“經營管理型會計”。就目前來看，發(fā)展管理會計已經成為大勢所趨。企業(yè)如果想突破自己有所發(fā)展，管理會計的靈活運用必不可少，因此，企業(yè)更應不斷提高自身的管理水平、決策水平、風險規(guī)避等各個方面能力。并且隨著全球經濟一體化和電子信息技術的不斷發(fā)展，單一穩(wěn)定的國內競爭市場已經不復存在，打開國門后所有企業(yè)都將面臨來自于本國及其他國家乃至全球所帶來的競爭與壓力，管理會計的發(fā)展也將面臨國際化的挑戰(zhàn)。然而與財務會計不同的是，財務會計準則作為財務會計實務的指導，擁有一套標準完善的規(guī)范準則供企業(yè)遵循。而管理會計技術與實務沒有任何規(guī)范與準則為導向，因此，組織在文化背景不同、規(guī)模不同、地區(qū)不同乃至國家不同的情況下，都有可能對管理會計技術的運用產生巨大差異。這也是管理會計的全球化發(fā)展歷程中一個棘手而又無法避免的問題。因此全球管理會計原則的制定是為了完善管理會計概念框架，并為全球管理會計實踐運用達到高度一致提供一個統(tǒng)一標準。

二、內容解讀

全球管理會計原則明確指出企業(yè)等各個組織機構在進行管理會計活動時應遵循以下四項原則：

（一）提供相關性信息

能夠及時準確地讓管理者和決策者獲得相關信息是管理會計的核心目的。因此，信息的識別、收集、確認、準備和存儲構成“提供相關性信息”原則。相關性信息包括企業(yè)內部和外部不同渠道的信息、財務方面和非財務方面的信息、社會問題和環(huán)境問題方面的信息。

（二）進行有洞察有影響的溝通

溝通可謂是管理會計的重中之重，它關系到管理會計的有效與否，即通常所說的管理會計始于溝通，止于溝通。重要信息的良好溝通讓管理會計能夠繞過陷阱，規(guī)避風險，有助于全方位思考。通過對有價值的信息的有效溝通能夠提高各活動階段的分析決策能力。企業(yè)某一部門對另一部門提出的意見和建議能夠被更好地得到理解、贊同或改正，消除組織間的隔閡。相關性信息的收集主要來自于決策者的需求，當管理會計了解其需求就可以對其進行分析并提出意見。該原則所提出的建議對決策者會有很大幫助，也能產生深遠影響。

（三）分析對企業(yè)價值的影響

本原則的側重點和特別之處是對管理會計和商業(yè)模式之間的一個結合。管理會計按照“提供相關性信息”原則中所定義的“相關信息”來開發(fā)新的場景模型。通過建立機會與風險的影響模型，能夠用數據對戰(zhàn)略結果進行描述，起到量化戰(zhàn)略結果的作用，從而可以評估模擬結果對價值創(chuàng)造、保值或價值摧毀的影響概率。在該模型中投入與產出成正比，若想對重要決策得出精確的判斷，就要在其評估時投入大量精力和努力。本原則涵蓋了價值創(chuàng)造的路徑、評估機會、重視風險和成本等各方面所帶來的價值創(chuàng)造的潛力，因此要求深入了解商業(yè)模式與管理會計在宏觀經濟環(huán)境下的互動關系。

（四）履行受托責任增強企業(yè)信任

本原則側重點是管理會計人員在企業(yè)活動中應履行的責任是否得到良好履行以及合作伙伴和客戶對企業(yè)的信任度高低。唯有將全球管理會計原則貫徹到高效的管理會計職能的實踐中的人才是可以勝任管理會計工作的人。一個讓組織可以完全信賴的人才必須是始終極力維護組織內外各種關系和相關人脈，保護組織的金融和非金融資產，提高組織聲譽和價值，堅持良好職業(yè)操守和最佳的職業(yè)素養(yǎng)，增強實踐經驗的人。值得關注的是，本原則涉及到了潛在的利益沖突，如何在長期利益和短期利益、組織利益和個人利益之間進行權衡成為管理會計人員應慎重考慮的問題，它要求管理會計人員具有全面客觀的行為及認真負責的態(tài)度，對一切與企業(yè)價值創(chuàng)造目的不符的決策結果能夠提出富有建設性的意見。

三、全球管理會計原則如何運用

目前來看，現有學術研究并未對管理會計原則應當具體囊括哪些內容給予明確說明。但同全球管理會計原則一同發(fā)布的還有以下三個關鍵方面：分別是“管理會計師勝任能力框架”、“管理會計實踐領域”以及“管理會計師如何參與績效管理”。這雖然看似是三個獨立的概念內容，實則內在關聯緊密。全球管理會計原則是后三者內容整合和實施的基礎，同時后三者為全球管理會計原則的運用提供方向選擇和指導性意見。

（一）管理會計師勝任能力框架

它包括以下四個部分，分別是：

1.專業(yè)能力。如會計核算和財務整合能力、分析能力、戰(zhàn)略管理能力、風險管理能力以及決策能力等，其中分析能力、戰(zhàn)略管理能力和風險管理能力顯得尤為重要。因為只有具備敏感的分析能力，能夠綜合分析財務與非財務信息之間的聯系，才有可能發(fā)現組織在經營管理方面存在的缺陷、問題和風險，才能綜合制定一套合理有效的未來發(fā)展戰(zhàn)略并能夠規(guī)避各種風險或將風險降到最低。

2.商業(yè)能力。即管理會計人員能夠在不同的商業(yè)環(huán)境中恰當運用會計專業(yè)技能的能力。隨著經濟全球化和信息技術的發(fā)展，商業(yè)環(huán)境的復雜性一日千里，過去相對獨立的系統(tǒng)如今變得日益密切、聯系不斷。在這樣一個信息爆炸的時代，人人都能擁有你所掌握的信息，都有相同水準的專業(yè)技能，而且市場已經變得不可預測，行業(yè)間的差距也變得異常模糊。因此，唯有在亂世中仍能準確將專業(yè)技能運用到風生水起者才是真正的強者。

3.影響能力。指在組織中能提供有影響力的信息，并能提出有效決策方案甚至還能幫助其他人決策的能力。這一能力在管理會計師能力框架中起到核心作用，也是區(qū)分和考核一個管理會計師能力水平高低的重要標準。

4.領導能力。例如與上下級、不同部門和企業(yè)外部合作伙伴的協(xié)調溝通能力、管理能力、帶動能力等。任何一個企業(yè)從其核心來講都是從溝通開始，我們知道，管理會計始于溝通，止于溝通，經常溝通有助于上下層關系的融洽，并且好的領導者只需通過語言就能夠給予下屬充沛的信心和滿滿的動力，群龍無首也只能碌碌無為，因此領導能力是管理會計職業(yè)勝任能力中至關重要的。

（二）管理會計實踐領域

全球管理會計原則將管理會計基本職能的實踐領域細化為十四項關鍵活動，它們分別是“成本改善與管理”、“司庫與現金管理”、“外部報告”、“財務戰(zhàn)略”、“投資評估”、“管理與預算控制”、“價格”、“折扣和產品決策”、“項目管理”、“守法與合規(guī)”、“資源管理”、“風險管理”、“戰(zhàn)略性稅收管理”、“內部控制”、“內部審計”。同時還從管理會計原則的基本內容即“提供相關性信息”、“進行有洞察有影響的溝通”、“分析對價值的影響”和“履行受托責任加強企業(yè)信任”4個方面詳細闡明了其在每一個核心實踐領域的具體應用。為原則適用者們解答了關于如何與利益相關者進行溝通、溝通的目的、溝通的內容以及該實踐領域應該向組織內部和外部傳遞何種相關性信息、該實踐活動對企業(yè)價值創(chuàng)造的影響及其價值創(chuàng)造機理、如何在實踐活動中履行受托責任以獲得利益相關者的信任等問題。這不僅僅明確指出了管理會計的核心實踐領域的范圍，還為全球管理會計原則對管理會計師的規(guī)范、在實踐領域的運用以及幫助組織進行行之有效的決策等各個方面提供了全方位的指導，而且為組織在建立起自己的管理會計職能標準時提供了理論基礎。

（三）管理會計師如何參與績效管理

所謂績效管理，即各級管理人員和員工為了達到組織的既定目標而共同參與的績效計劃制定、績效輔導溝通、績效考核評價、績效結果應用、績效目標提升的持續(xù)循環(huán)過程?？冃Ч芾淼哪康氖浅掷m(xù)提升個人、部門和組織的績效。

全球管理會計原則中還重點提出并強調了采用將企業(yè)組織戰(zhàn)略與市場中的商業(yè)模式相聯系的績效管理系統(tǒng)。其中績效管理系統(tǒng)模型主要是“組織戰(zhàn)略——管理會計職能——商業(yè)模式”的形式。其注重投入、活動、產出、結果，因此想要為利益相關者持續(xù)創(chuàng)造價值績效管理是一個不可或缺的方面。分開來看，商業(yè)模式對“價值創(chuàng)造”有導向作用，而戰(zhàn)略又為“建立競爭優(yōu)勢”指明了方向，所以，二者是相輔相成密不可分的，同時又是互相補充的。

就四者關系而言以及全球管理會計原則如何實施，可以由以下金字塔模型（圖1）來詳細闡明：

圖1 全球管理會計基本原則與企業(yè)價值創(chuàng)造

四、我國管理會計行業(yè)現狀

發(fā)展管理會計已經成為大勢所趨。這是財政部副部長胡靜林在中國總會計師協(xié)會和中歐國際工商學院主辦的“2014中國管理會計論壇”上的演講《管理會計在中國：回顧與展望》中的一句經典陳述。同時他還指出要想推動管理會計在中國企業(yè)和行政事業(yè)單位的發(fā)展，必須加快構建中國特色的管理會計體系。

由此可見，我國已經認識到管理會計在企業(yè)管理中重要地位，并在大方向的指導上給予充分且明確的推進，指出發(fā)展管理會計是大勢所趨，但是，僅僅是戰(zhàn)略上的進步是遠遠不夠的。由于我國管理會計是在20世紀七、八十年代才開始研究并投入使用，因此有許多缺陷和不足之處。尤其是在理論體系、結構模型、研究范圍和實踐應用等方面仍需要完善和充實。雖然管理會計正迅速走向國際化、全球化，但在過去，管理會計實務缺乏一套系統(tǒng)、完整統(tǒng)一的原則規(guī)范，致使各國管理會計的發(fā)展各具特色、五花八門，使全球化的步伐略顯艱難。這也直接造成了我國在管理會計的發(fā)展和學習上沒有恰當的樣本和參考，發(fā)展起來總是較為緩慢。然而現在，第一套全球統(tǒng)一的管理會計原則已發(fā)布，并明確了管理會計師所應具備的職業(yè)勝任能力，我國若想大力發(fā)展管理會計，彌補起步較晚、理論結構較弱、經驗不足的缺陷，趕上全球化的步伐，理應第一時間將全球管理會計原則與我國管理會計行業(yè)的發(fā)展現狀相結合，挖掘原則中與中國特色能夠相適應、相結合部分，使得我國管理會計的發(fā)展能夠得到質的飛躍。

五、全球管理會計原則與中國特色的結合

全球管理會計原則為各個國家的管理會計發(fā)展提供了一套統(tǒng)一的規(guī)范化的指導，自發(fā)布以來，全球所有國家都在依照原則而對本國的管理會計進行規(guī)范化整改，而我國在規(guī)范化整改過程中必然要與管理會計的中國特色相結合，才能使其在我國發(fā)揮最大效用。中國特色管理會計還存在以下3個問題需要解決：

（一）需要進一步完善中國特色管理會計理論體系

我國管理會計發(fā)展起步晚，且實務發(fā)展較為分散凌亂，理論多借鑒于國外，由于與我國社會經濟環(huán)境和制度不太匹配，一直存在“油水分離”現象。我國管理會計可以說一直是在實踐中摸索前進，對經驗雖有一些理論總結，卻缺乏深入實際的研究和分析，沒有形成我國獨有特色管理會計理論和方法體系。雖然對國際先進理論研究和實踐經驗的借鑒是我國管理會計想要更進一步發(fā)展的必經之路，但重中之重卻應該是與我國管理會計特色的結合，即不再局限于“就管理會計論管理會計”的單一思想，而是注重更多主題、背景、理論之間的融合，通過吸收不同學科對管理會計的發(fā)展意見，最終能夠建立起新的理論，構建一個適合中國特色的現代管理會計理論體系。

全球管理會計原則中的“分析對企業(yè)價值的影響”恰巧能夠彌補我國這項不足，加強對管理會計活動和實踐對企業(yè)價值影響的分析和深入研究，不再局限于管理會計的單純理論研究，并在實踐中將其與企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)相結合，與企業(yè)價值管理相結合。這一原則還強調管理會計和商業(yè)模式之間的協(xié)調與聯系，注重二者的結合應用。在研究和分析實踐的過程中，開發(fā)場景模型，嵌入到我國特色管理會計理論系統(tǒng)中，在日后的結合使用中，將不同的企業(yè)類型與得到的場景模型相匹配，從而使各個戰(zhàn)略決策能夠為企業(yè)帶來更大價值。

（二）需要進一步提高企業(yè)管理人員和財會人員專業(yè)素質

調查數據研究顯示，目前我國大部分企業(yè)中管理人員和財會人員對管理會計的認識和應用還處在初級水平，專業(yè)知識掌握不夠，職業(yè)素質水平不達標，視野比較狹隘，行為短期化，對財務及非財務數據的分析能力欠缺，無法達到為企業(yè)創(chuàng)造更大價值的最終目的，還無法趕上管理會計全球化的步伐。然而，全球管理會計的發(fā)展對會計人員，管理人員的專業(yè)素養(yǎng)水平的要求愈來愈高，提高企業(yè)內部財會人員的管理會計職業(yè)素質，提高企業(yè)高層管理人員對管理會計的感知和認同能力的任務變得刻不容緩。

全球管理會計四條原則中的每一條，都對管理會計師的個人專業(yè)素質有著較高的要求，信息相關性的判斷，溝通能力，對企業(yè)價值的分析能力，以及信任度的評判，唯有一個真正具備原則中管理會計師所應具備的勝任能力的智者，才能將其職能發(fā)揮到極致，為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。對于我國而言，首要任務就是提高管理會計師的學歷水平，這并不是重文憑而輕能力，畢竟在我國，學歷還是評價一個人專業(yè)水平的一個非常重要的標準。如果一個行業(yè)的學歷門檻得到提升，那么，這個行業(yè)不久便會廣納人才，徹底實現“質”的飛躍。

（三）需要進一步提高企業(yè)信息化管理應用水平

當前，我國許多地方的中小私人企業(yè)仍然使用人工記賬模式，盡管有些企業(yè)，例如某些稍大一點的企業(yè)和中外合資企業(yè)以及金融系統(tǒng)企業(yè)，財務人員信息化管理技術比較先進，但綜合看來，我國在財務處理方面對計算機技術的使用程度相對較低。大部分企業(yè)仍然采用事后記賬，沒有能力進行事前預測和事中控制。而且現階段市場上大部分的電算化軟件都是針對財務會計系統(tǒng)，很少有專門針對管理會計系統(tǒng)的軟件。因此，企業(yè)很難找到適合自己的管理會計軟件。然而，全球無疑已步入信息時代許久，信息的分析和傳遞講究的是速度和精準，這是傳統(tǒng)企業(yè)信息管理無法企及的。信息系統(tǒng)和科學技術的運用必不可少，否則只會被日益加速的前進步伐所踐踏、拋棄。

全球管理會計原則中所要求的信息的相關性包括財務信息與非財務信息，過去、現在以及未來不同時段的信息以及社會各個方面的相關信息，若想得到全面又深入的分析結果，信息的收集和運用工作量非常之大，如若不借助電子技術，根本難以完成。并且商業(yè)模式的匹配，通過電子技術能夠達到的不只是事半功倍。針對我國的特殊情況而言，中小企業(yè)仍是多數，雖然規(guī)模小，但在管理上卻不如大企業(yè)井然有序，原因大抵在此了。并且針對我國貧富差距和發(fā)展狀況來看，中小企業(yè)的發(fā)展更能帶動社會民眾的富裕，從根本上消除我國社會一些不安定因素。

六、總結

我國目前已經意識到，發(fā)展管理會計已經成為大勢所趨。在此之前，全球沒有一套統(tǒng)一的管理會計實務指導法則，我國在管理會計的發(fā)展上茫然無措，僅停留在理論層面，實踐起來無從下手。全球管理會計原則的發(fā)布為全球各國的管理會計發(fā)展道路指明了方向，然而統(tǒng)一的原則，如何去適應不同的國度，是值得各國深思熟慮的。我國早在幾年前便提出了發(fā)展中國特色管理會計的理念，此番如若能夠將其與全球管理會計原則相結合，必能使我國的管理會計發(fā)展實現質的飛躍并迅速趕上全球化腳步，與國際接軌。

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