管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合趨勢分析

席大真外交部機(jī)關(guān)及駐外機(jī)構(gòu)服務(wù)中心

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管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合趨勢分析

席大真
外交部機(jī)關(guān)及駐外機(jī)構(gòu)服務(wù)中心

[摘要]財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的兩大分支，在服務(wù)對象、遵循原則、標(biāo)準(zhǔn)工作方法及成果表達(dá)上存在差別。本文通過分析，認(rèn)為由于管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)涵逐漸趨同，邊界逐漸模糊，企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)應(yīng)用日趨廣泛等原因，二者雖然存在以上差異，但在實(shí)際工作中結(jié)合運(yùn)用只會越來越多，二者的融合已成為一種必然趨勢。

[關(guān)鍵詞]管理會計(jì);財(cái)務(wù)會計(jì);融合

管理會計(jì)產(chǎn)生于上世紀(jì)20年代初，核心研究內(nèi)容先后經(jīng)歷了以下四個(gè)發(fā)展階段：20世紀(jì)50年代以前為成本確定與財(cái)務(wù)控制階段；60年代為管理規(guī)劃和為控制提供信息階段；80年代中后期轉(zhuǎn)變?yōu)橐韵虡I(yè)流程中的資源浪費(fèi)為重點(diǎn)的階段；90年代中期至今，將研究重點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^有效利用資源而創(chuàng)造價(jià)值的階段。我國從上世紀(jì)70年代引進(jìn)管理會計(jì)理念以來，理論界、實(shí)務(wù)界在引進(jìn)、吸收和消化西方管理會計(jì)理論與方法體系的過程中，做了很多有益嘗試，推動(dòng)了管理會計(jì)理論和應(yīng)用實(shí)踐的本土化。

財(cái)務(wù)會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的另外一個(gè)分支，主要研究內(nèi)容是通過對企業(yè)資金流轉(zhuǎn)進(jìn)行完整的核算與監(jiān)督，為企業(yè)外部利益相關(guān)者，如投資人、債權(quán)人、政府部門，以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式，提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力等有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息。同時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)通過參與企業(yè)日常經(jīng)營管理，提升企業(yè)經(jīng)營管理水平和經(jīng)營業(yè)績。

在探討管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)融合趨勢這一問題時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)二者的關(guān)系。從理論角度看，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)二者在服務(wù)對象、遵循原則和標(biāo)準(zhǔn)、工作方法及其成果表達(dá)上存在差別。但管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)涵趨于一致，職能互相耦合，且都以維護(hù)企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者的權(quán)益和提升企業(yè)經(jīng)營業(yè)績作為目標(biāo)。從實(shí)務(wù)角度看，管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)在企業(yè)日常經(jīng)營中關(guān)系密切，是不可割裂、聯(lián)系緊密的兩個(gè)系統(tǒng)。從信息來源上看，管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)使用信息來源相同，都以企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易和生產(chǎn)事項(xiàng)為依據(jù)。在企業(yè)日常管理的控制過程方面，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)通過各類管理會計(jì)工具的溝通作用，在企業(yè)經(jīng)營管理中互相輔助，共同發(fā)揮著管理控制職能。在成果表達(dá)方面，由于外部財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的豐富和管理需求的發(fā)展，使得企業(yè)內(nèi)部管理會計(jì)報(bào)告和外部財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告之間的差別日益減少。

一、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合的主要困難

如上文所述，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)二者在服務(wù)對象、遵循的原則和標(biāo)準(zhǔn)工作方法及其成果表達(dá)上存在差別。

（一）服務(wù)對象上存在差別

管理會計(jì)服務(wù)對象是企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)人員，通過對企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，監(jiān)督和評價(jià)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營效率，優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營流程，提升企業(yè)價(jià)值。其服務(wù)對象和職能都更側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部。

財(cái)務(wù)會計(jì)的主要工作是按照相關(guān)法律、準(zhǔn)則、規(guī)范的要求，向會計(jì)主體外部的投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者提供真實(shí)、公允的財(cái)務(wù)報(bào)告，以便他們及時(shí)、準(zhǔn)確地了解組織的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，職能更側(cè)重于企業(yè)外部。

（二）遵循原則存在差別

到目前為止，管理會計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部管理活動(dòng)，不受會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和法律法規(guī)的完全限制和嚴(yán)格約束。在企業(yè)日常經(jīng)營管理中，沒有統(tǒng)一的、固定的或由法律法規(guī)規(guī)定的強(qiáng)制方法，也沒有嚴(yán)格的報(bào)告格式和標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際管理應(yīng)用中，企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇管理方法，并結(jié)合實(shí)際情況對已經(jīng)選擇的管理方法進(jìn)行調(diào)整。

與管理會計(jì)不同，財(cái)務(wù)會計(jì)在日常工作中，受到由國家、政府或行業(yè)協(xié)會制定的法律法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則和制度的限制與約束。此類法律法規(guī)、準(zhǔn)則、制度都具有強(qiáng)制性，財(cái)務(wù)會計(jì)必須按照其要求，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)提供報(bào)表和報(bào)告，如不遵守，會受到國家管理部門的處罰。除此之外，企業(yè)向特定管理機(jī)關(guān)，如稅務(wù)機(jī)關(guān)、國有資本管理機(jī)關(guān)等，報(bào)送信息時(shí)，還必須遵守其制定的規(guī)定。

（三）工作方法與成果表達(dá)存在差別

對于所有的會計(jì)主體而言，財(cái)務(wù)會計(jì)工作都有相同的流程，從審核原始憑證、填制記賬憑證開始到編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告，每一步都有規(guī)定工作順序，無法隨意調(diào)整。財(cái)務(wù)會計(jì)的工作成果就是憑證、賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表等，這類資料格式固定，無法由會計(jì)主體隨意更改。

而管理會計(jì)工作沒有固定的工作程序，企業(yè)可根據(jù)自身的實(shí)際情況靈活設(shè)計(jì)和更改管理會計(jì)工作流程。在工作方法上，可選擇靈活多樣的方法對具體問題進(jìn)行具體分析。管理會計(jì)的工作成果大多并沒有統(tǒng)一格式的表格和報(bào)告，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際工作的需要，隨時(shí)設(shè)計(jì)符合其自身要求的表格和報(bào)告格式，表達(dá)方式多樣化，且更加靈活。

二、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合的可行性

（一）管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)涵趨同

1.管理會計(jì)的內(nèi)涵

管理會計(jì)產(chǎn)生于上世紀(jì)20年代，隨著管理會計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展變化，人們對管理會計(jì)的認(rèn)識一直處于變動(dòng)和爭論中。美國會計(jì)學(xué)會60年代認(rèn)為管理會計(jì)是一種技術(shù)或概念，這種技術(shù)或概念通過對過往和將來的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和處理，對企業(yè)管理人員制定企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)和做出決策提供幫助。80年代后，美國會計(jì)學(xué)會、國際會計(jì)師聯(lián)合會將管理會計(jì)定義為一種過程，這一過程在企業(yè)內(nèi)部對財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營信息進(jìn)行確認(rèn)、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞，區(qū)別是前者認(rèn)為管理會計(jì)提供信息的主要使用者為企業(yè)內(nèi)部管理者和外部信息使用者，而后者則認(rèn)為，管理會計(jì)提供信息的使用者主要為企業(yè)內(nèi)部管理者。

90年代末，美國管理會計(jì)師協(xié)會將人們對管理會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識提升了一個(gè)高度，不僅認(rèn)為管理會計(jì)在企業(yè)內(nèi)部管理上起作用，并且認(rèn)為管理會計(jì)活動(dòng)提供價(jià)值增值。同時(shí)，認(rèn)為管理會計(jì)不僅關(guān)注短期經(jīng)營利益，而且關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略、長期發(fā)展和企業(yè)組織文化的形成。

本文認(rèn)為，可將管理會計(jì)的內(nèi)涵定義為一種管理活動(dòng)或管理過程，這種管理活動(dòng)通過為管理者提供企業(yè)日常管理所需要的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，提升企業(yè)短期經(jīng)營業(yè)績，創(chuàng)造價(jià)值，同時(shí)關(guān)注企業(yè)長期戰(zhàn)略發(fā)展。

2.財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)涵

同管理會計(jì)一樣，會計(jì)學(xué)界對財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識也存在分歧，較為主流的“信息系統(tǒng)論”和“管理活動(dòng)論”也未達(dá)成統(tǒng)一意見。

財(cái)務(wù)會計(jì)工作的目標(biāo)或任務(wù)是通過向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供企業(yè)經(jīng)營情況的經(jīng)濟(jì)信息，同時(shí)，企業(yè)經(jīng)營管理者為提升企業(yè)經(jīng)營成果，增加企業(yè)價(jià)值，使企業(yè)投資者認(rèn)為企業(yè)日常經(jīng)營管理活動(dòng)有效進(jìn)行，又會根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告所提供的信息修正日常管理行為。因此，財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)涵不僅包括以財(cái)務(wù)報(bào)告形式提供財(cái)務(wù)信息，還包括了企業(yè)經(jīng)營者為改善財(cái)務(wù)報(bào)告信息所提供的一系列管理活動(dòng)。

通過比較財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的內(nèi)涵，可以發(fā)現(xiàn)，從參與企業(yè)的經(jīng)營管理，為企業(yè)經(jīng)營者提供企業(yè)經(jīng)營狀況的信息，提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績這三個(gè)方面來看，管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)是趨于一致的。

（二）管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)邊界模糊化

1.會計(jì)報(bào)告信息含量增加反映出二者邊界模糊化

上世紀(jì)30年代以來，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的變化主要有兩方面：一方面，財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息總體數(shù)量不斷增加，即管理會計(jì)信息和財(cái)務(wù)會計(jì)信息共享，極大地增加了會計(jì)信息的總體數(shù)量。財(cái)務(wù)會計(jì)這一變化趨勢反映出其越來越多地參與到企業(yè)管理中，具有更多的管理會計(jì)屬性；另一方面，財(cái)務(wù)報(bào)告信息種類數(shù)量不斷豐富，使信息使用者可獲得的信息類型和內(nèi)容更加完整，如要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露企業(yè)管理層對本企業(yè)的戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)與經(jīng)營業(yè)績信息的評價(jià)分析等，這一變化使得財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了固有財(cái)務(wù)會計(jì)所能提供的信息范疇，與管理會計(jì)的邊界日趨模糊。

會計(jì)報(bào)告所含信息在廣度和深度上的增加，反映出的另一個(gè)趨勢是管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)服務(wù)對象上的區(qū)別不斷模糊，這一趨勢符合近些年管理界提出的利益相關(guān)者共同治理企業(yè)的潮流。

2.財(cái)務(wù)會計(jì)流程與管理會計(jì)方法的結(jié)合日趨緊密

財(cái)務(wù)會計(jì)通過特定流程，真實(shí)地計(jì)量企業(yè)各項(xiàng)價(jià)值運(yùn)動(dòng)，反映企業(yè)經(jīng)營狀況，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和現(xiàn)金流量。通過財(cái)務(wù)會計(jì)反映的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，成為管理會計(jì)各類管理工具可以應(yīng)用的基礎(chǔ)。無論是戰(zhàn)略管理會計(jì)、全面預(yù)算管理，還是平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值會計(jì)，都離不開真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和完善的會計(jì)流程。

（三）財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)控制過程聯(lián)系更加緊密

管理會計(jì)的控制方法，如全面預(yù)算管理、成本管理、投資決策分析等控制方法，總體流程從本質(zhì)上來說都遵循相似的邏輯，主要包括戰(zhàn)略分解、目標(biāo)制定、貫徹執(zhí)行、分析考核等幾個(gè)環(huán)節(jié)。而在各個(gè)環(huán)節(jié)的運(yùn)用中，其實(shí)都離不開財(cái)務(wù)會計(jì)工作。

如全面預(yù)算管理，編制過程貫穿企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售、收款、投資等全流程，但都以財(cái)務(wù)預(yù)算為終點(diǎn)，編制結(jié)果以預(yù)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表為最終表現(xiàn)形式。在執(zhí)行過程中，管理者和員工通過考察、比較、分析預(yù)計(jì)數(shù)據(jù)和實(shí)際發(fā)生財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的差別，發(fā)現(xiàn)日常經(jīng)營中存在問題，對經(jīng)營行為進(jìn)行調(diào)整，及時(shí)做出修正。分析考核時(shí)，企業(yè)管理者對財(cái)務(wù)業(yè)績進(jìn)行評價(jià)是不可缺少的環(huán)節(jié)，通過對財(cái)務(wù)業(yè)績進(jìn)行考核，對相關(guān)人員進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰，促使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略得以貫徹實(shí)行。

（四）實(shí)務(wù)中二者具有融合趨勢

1.管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)信息來源融合

“信息系統(tǒng)論”認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)的本質(zhì)是為企業(yè)提供有用信息、利于企業(yè)進(jìn)行決策的信息系統(tǒng)。由財(cái)務(wù)會計(jì)編制并提供的各類財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，成為管理會計(jì)管理工具應(yīng)用的前提。雖然財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)所需信息各有側(cè)重，但其所需信息來源不可能脫離原始的生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)。因此，這兩個(gè)不同的會計(jì)信息系統(tǒng)所需數(shù)據(jù)的初始來源是相同的。

2.成果表達(dá)的融合

在本文的“會計(jì)報(bào)告變化反映出二者邊界模糊化”部分中，已經(jīng)對這一現(xiàn)象進(jìn)行了初步闡述。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)對外報(bào)告的最顯著的變化就是非財(cái)務(wù)信息披露大量增加，并已成為一個(gè)不可能逆轉(zhuǎn)趨勢。

例如，美國注冊會計(jì)師協(xié)會在《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》的研究報(bào)告中，規(guī)定了企業(yè)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供的信息類型和內(nèi)容，具體包括五大類：第一類，財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息；第二類，企業(yè)管理部門對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的分析；第三類，前瞻性信息，主要包括企業(yè)面對的主要風(fēng)險(xiǎn)及企業(yè)管理者的計(jì)劃；第四類，有關(guān)股東、管理人員的信息，主要就董事、大股東、管理人員、酬金等情況以及關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行說明；第五類，背景信息，主要包括企業(yè)目標(biāo)和戰(zhàn)略、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響等內(nèi)容。

再如，我國證監(jiān)會要求上市公司的年報(bào)中披露董事會報(bào)告（包括董事會對本企業(yè)報(bào)告期內(nèi)的經(jīng)營情況的評價(jià)分析等）、監(jiān)事會報(bào)告、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)人員情況、股東大會情況等信息，這些信息本質(zhì)上都屬于企業(yè)內(nèi)部的管理性信息。

而除了財(cái)務(wù)報(bào)告之外，隨著一些新的報(bào)告形式發(fā)展，企業(yè)對外提供信息的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。原本屬于管理報(bào)告性質(zhì)的信息對外披露，最典型的例子就是內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。此外，一些新產(chǎn)生的，沒有強(qiáng)制要求披露的報(bào)告，如智力資本報(bào)告等，進(jìn)一步促進(jìn)了管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合。

實(shí)際上，如今的財(cái)務(wù)報(bào)告，其內(nèi)容和形式與現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告這一事物剛剛誕生時(shí)早己不可同日而語，早已超越了單純“財(cái)務(wù)”的范疇。

3.ERP系統(tǒng)加速管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合

ERP（企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)）可以跨地區(qū)、跨部門、甚至跨公司實(shí)現(xiàn)整合實(shí)時(shí)信息。一個(gè)強(qiáng)大的ERP系統(tǒng)能夠使財(cái)務(wù)的管理控制真正和業(yè)務(wù)緊密聯(lián)系在一起，從而使計(jì)劃、預(yù)算、控制、分析的觸角伸到企業(yè)職能部門的末端，為企業(yè)運(yùn)作提供決策支持。在ERP環(huán)境下，財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)的管理控制職能會有所改變，原來沒有或不重要的控制職能變得重要起來。因此，從ERP系統(tǒng)視角下考察財(cái)務(wù)會計(jì)工作流程和管理會計(jì)控制理論，會發(fā)現(xiàn)它們進(jìn)行了融合，且功能也得到了加強(qiáng)。

4.管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合在服務(wù)中心的表現(xiàn)

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)融合的趨勢，在服務(wù)中心財(cái)務(wù)工作中也有一定表現(xiàn)。外交部服務(wù)中心財(cái)務(wù)部門原主要工作內(nèi)容是完成財(cái)務(wù)會計(jì)的核算工作，工作重點(diǎn)是通過一系列會計(jì)程序，對以往發(fā)生的交易事項(xiàng)進(jìn)行分析，并提供有用的決策信息。在完成財(cái)務(wù)核算工作的同時(shí)，中心財(cái)務(wù)部門可匯同各業(yè)務(wù)部門，對中心重大投資和重大資金使用計(jì)劃進(jìn)行分析。

近年來外交部服務(wù)中心不斷嘗試變革，在日常工作中逐步引入了管理會計(jì)的理念和方法，逐步嘗試將自身職能由事后核算，轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)測和事中控制。其中最主要的工作是2014年在全中心層面內(nèi)推出了全面預(yù)算管理。通過引入全面預(yù)算管理方法，財(cái)務(wù)部門加強(qiáng)了自身管理職能，為中心提升經(jīng)營業(yè)績提供幫助。

三、結(jié)論

財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)作為會計(jì)的兩大分支，雖然所依據(jù)的規(guī)范、服務(wù)對象以及成果表達(dá)形式上存在差別，但由于二者管理目標(biāo)——企業(yè)價(jià)值增值——的一致性，使其在工作中無法嚴(yán)格區(qū)分，并且隨著企業(yè)內(nèi)、外部信息使用者對會計(jì)信息要求的趨同，財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息數(shù)量及種類的增加，先進(jìn)的企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，二者在實(shí)際工作中結(jié)合運(yùn)用只會越來越多，二者的融合已成為一種必然趨勢。